合并财务报表课件

第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的涵1合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成2二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合3三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……三、合并范围合并范围含义：正确界定合并范围的意义：确定基4

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

(一)母公司拥有其半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业1、母公司直接拥有被投资企业50%以上的权益性资本。例：甲拥有乙80%的股份。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能52、母公司间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本例判断下列条件：甲公司拥有乙公司80%的股份,而乙公司又拥有丙公司60%的股份。甲公司拥有乙公司40%的股份,而乙公司又拥有丙公司60%的股份。甲公司拥有乙公司80%的股份,而乙公司又拥有丙公司30%的股份。2、母公司间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本63、母公司直接和间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本。例甲公司拥有乙公司80%的股份,而乙公司又拥有丙公司30%的股份；同时甲公司拥有丙公司30%的股份。（二）被母公司控制的其他被投资企业（三）下列被投资单位不是母公司的子公司，不纳入合并范围（四）考虑潜在表决权3、母公司直接和间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本。7四、合并理论(一)母公司理论侧重于母公司股东的利益，因此合并会计报表反映那些在母公司本身的股东的利益。合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债代替母公司对子公司的股权投资。四、合并理论8(二)实体理论侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。合并会计报表在于提供由几个法律实体组成的集团的信息，即母公司和子公司作为单一的个体开展经营活动的信息。(二)实体理论侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。合并会9(三)所有权理论母公司理论和实体理论很难解决从属于两个或两个以上企业集团的企业合并会计报表编制的问题，于是便产生所有权理论。所有权理论既不强调母公司对子公司的控制关系,也不强调由各成员企业组成的经济实体,而是注重投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。在所有权理论下,投资企业按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现净收益所占的比例记入合并会计报表。(三)所有权理论母公司理论和实体理论很难解决从属于两个或两个10母公司理论和实体理论的比较项目母公司理论实体理论少数股权的性质定性为企业集团的负债定性为企业集团的股东权益少数股东收益企业集团的费用合并的净利润中，分给少数股权的部分合并净利润的范围只包括母公司股东的利润包括多数股权、少数股权持有人的净利润子公司净资产的计价基础①属于母公司股权的部分按公允价值加可能存在的商誉入帐。②属于少数股权的部分按帐面价值计算均按母公司所花代价的隐含公允价值予以合计母公司理论和实体理论的比较项目母公司理论实体理论少数股权的性11举例：甲对乙投资90%，投资成本为95，乙的股东权益100，乙净资产公允价值为105。项目母公司理论实体理论投资成本9595子公司净资产的公允价值105105子公司净资产的帐面价值100100子公司资产的增值5*90%=4.55商誉95-105*90%=0.595/90%-105=0.56少数股东权益100*10%=1095/0.9*10%=10.56合并净资产的价值95+10=10595/90%=105.56举例：甲对乙投资90%，投资成本为95，乙的股东权益100，12第二节合并会计报表的编制程序一、合并会计报表的编制原则合并会计报表的编制应遵循个别会计报表编制的共同原则:内容完整、数字真实、计算准确、编报及时。还应遵循特殊原则：1、个别会计报表为某础的原则；2、一体性原则3、重要性原则第二节合并会计报表的编制程序一、合并会计报表的编制原则13（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:（一）统一会计政策二、编制合并报表的基础工作还要将母14三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据15(一)设计合并工作底稿项目M公司N公司合计数抵销与调整分录合并数借方贷方银行存款应收帐款资产总计短期借款应付帐款实收资本负债及所有者权益合计(一)设计合并工作底稿项目M公司N公司合计数抵销与16也可是抵销与调整分录分开列示项目M公司N公司合计金额抵销分录合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方银行存款应收帐款资产总计短期借款应付帐款实收资本负债及所有者权益合计也可是抵销与调整分录分开列示项目M公司N公司合计金17第三节股权取得日合并财务报表的编制一同一控制下企业合并股权取得日合并财务报表母公司应编合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。少数股东权益：子公司股东权益中非母公司拥有的那部分股权。（合并资产负债表）少数股东损益：子公司当年净利润中少数股东应享有的份额，其金额为子公司净利润*少数股权比例。（合并利润表）第三节股权取得日合并财务报表的编制一同一控制下企业合并股权18（一）合并日合并资产负债表的编制合并工作底稿项目母公司子公司合计数抵消分录合并数存期股权投资200200长期负债9020110110股本2082820资本公积1051510盈余公积1531815未分配利润1541915少数股东权益（一）合并日合并资产负债表的编制项目母公司子公司合计数抵消分19

1对同一控制下企业合并形成的长期股权投资与子公司所有者项目抵销。借：股本（子公司帐面价值）资本公积（子公司帐面价值）盈余公积（子公司帐面价值）未分配利润（子公司帐面价值）贷：长期股权投资（母公司帐面价值）少数股东权益（子公司股东权益总额*少数股东持股比例）

1对同一控制下企业合并形成的长期股权投资与子公司所有者项目202调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积贷：盈余公积（子公司帐面价值*母公司持股比例）未分配利润（子公司帐面价值*母公司持股比例）（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制2调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额21二非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表1长期股权投资与子公司所有者项目抵销。假设子公司净资产公允价值中只有存货产生了增值。借：股本（子公司帐面价值）资本公积（子公司帐面价值）盈余公积（子公司帐面价值）未分配利润（子公司帐面价值）存货（子公司全部存货的增值部分）商誉（合并成本-子公司净资产公允价值总额*母公司持股比例）贷：长期股权投资（母公司帐面价值）少数股东权益（子公司净资产公允价值总额*少数股东持股比例）二非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表22

例1：子公司净资产帐面价值为80万元，公允价值100，在此假设只有固定资产发生了增值，母公司投资成本为90，取得子公司80%的控股权（非同一控制下合并）。借：股本等80固定资产20商誉10（90-100*80%）贷：长期股权投资90少数股东权益20（100*20%）

例1：子公司净资产帐面价值为80万元，公允价值100，在此23例2：子公司净资产帐面价值为80万元，公允价值100，在此假设只有固定资产发生了增值，母公司投资成本为70，取得子公司80%的控股权（非同一控制下合并）。借：股本等80固定资产20贷：长期股权投资70少数股东权益20（100*20%）营业外收入10（70-100*80%）例2：子公司净资产帐面价值为80万元，公允价值100，在此假24习题：已知12，31日，P公司以900000美元取得了S公司98%的普通股，购买日时S公司的帐面股东权益总额为800000美元：股本100000美元，资本公积300000美元，留存收益400000美元，且除了如下表所示的科目外，S公司的可辨认净资产的公允价值与帐面价值相等。公允价值帐面价值差异存货33900032000019000长期股权投资610005000011000固定资产102600098400042000无形资产540003600018000要求：（1）非同一控制下合并，编制购并日的抵消分录；（2）同一控制下合并，编制购并日的抵消分录。习题：已知12，31日，P公司以900000美元取得了S公司25抵消分录：①借：股本100000资本公积300000留存收益400000存货19000长期股权投资11000固定资产42000无形资产18000商誉27800贷：长期股权投资900000少数股东权益17800抵消分录：26②借：股本100000资本公积300000留存收益400000贷：长期股权投资784000少数股东权益16000借：资本公积392000（400000*98%）贷：留存收益392000（400000*98%）②借：股本10000027第四节股权取得日后的合并会计报表一、母公司对子公司长期股权投资的抵销处理将母公司对子公司的内部长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵销理由（略）（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销1首先，投资企业对子公司的长期股权投资，采用了成本法核算，编制合并财务报表时需按照权益法进行调整。并编制调整分录，再此基础上再编制抵销分录。第四节股权取得日后的合并会计报表一、母公司对子公司长期股权28例1：假设P、S公司同为W的子公司，2007年1月1日，P用存款3000万元购得S公司80%的股份。2007，1，1S公司的股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公益金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元，S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2007，12，31S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。例1：假设P、S公司同为W的子公司，2007年1月1日，P用29分析：2007年度P公司的会计处理：2007，1，1合并时借：长期股权投资2800（3500*80%）资本公积200贷：银行存款30002007，12，31确认投资收益借：银行存款480（600*80%）贷：投资收益480分析：2007年度P公司的会计处理：30按权益法对长期股权投资及投资收益进行调整：长期股权投资按权益法调整后的金额=2800+1000*80%-600*80%+100*80%=3200万元权益法下与成本法下长期股权投资的差额=3200-2800=400万元调整分录为:借：长期股权投资400贷：投资收益320资本公积——其他资本公积80借：提取盈余公积32（320*10%）贷：盈余公积32按权益法对长期股权投资及投资收益进行调整：312008年度S公司实现净利2000万元，提取法定盈余公积200万元，宣告分派2008年现金股利800万元。无其他所有者权益变动情况。2008成本法下长期股权投资的帐面余额=2800万元权益法下长期股权投资的帐面余额=2800+（2007年的调整）+（2008年度的调整）=2800+（1000*80%-600*80%+100*80%）+（2000*80%-800*80%）=4160调整分录：借：长期股权投资1360贷：年初未分配利润320资本公积-其他资本公积80投资收益960借：年初未分配利润32贷：盈余公积32借：提取盈余公积96贷：盈余公积962008年度S公司实现净利2000万元，提取法定盈余公积32（1）假设长期股权投资没有计提减值准备借：股本资本公积（子公司股东权益各项目账面余额）盈余公积未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资账面价值）

少数股东权益（子公司股东权益账面余额*少数股权比例）

（1）假设长期股权投资没有计提减值准备33（2）假设长期股权投资以前期间和本期都计提了减值准备[复习：计提减值准备的会计分录：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备]分析：①以前年度计提的减值准备在以前年度利润表中降低了利润，结果期末未分配利润减少；在本期，即表现为“期初未分配利润”减少；所以，当抵消以前年度计提的减值准备时，必须增加期初未分配利润。②本期计提的减值准备，反映在本期利润表中“资产减值损失”项目中。③长期投资减值准备为资产项目的备抵帐户，在资产负债表中“长期股权投资”项目中反映。（2）假设长期股权投资以前期间和本期都计提了减值准备34借：股本资本公积

（子公司股东权益各项目账面余额）

盈余公积

未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权投资账面价值）

少数股东权益（子公司股东权益账面余额*少数股权比例）资产减值损失（本期计提的减值准备）期初未分配利润（以前年度计提的减值准备）借：股本352对合并前子公司的留存收益中母公司享有的份额进行调整借：资本公积贷：盈余公积（合并日子公司盈余公积*母公司持股比例）期初未分配利润（合并日子公司未分配利润*母公司持股比例）2对合并前子公司的留存收益中母公司享有的份额进行调整36接前例1：2007，12，31日抵销分录：借：股本2000资本公积1600盈余公积100未分配利润（年末）300贷：长期股权投资3200少数股东权益800（没有合并前子公司的留存收益）接前例1：37（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销调整事项有两类：首先：对子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额；其次：长期股权投资按照权益法进行调整。（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销38例2：在例1的基础上，假设P，S公司的合并为非同一控制下的企业合并。在合并日2007，1，1假设S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与帐面价值仅有一项存在差异，即A办公楼（一般管理用），公允价值高于帐面价值的差额为100万元（700-600），按年限平均法（20年）提折旧，每年应补提折旧为5万元（100/20）。例2：在例1的基础上，假设P，S公司的合并为非同一控制下的企392007年1，1P公司的会计处理借：长期股权投资3000贷：银行存款30002007，12，31借：银行存款480贷：投资收益4802007年1，1P公司的会计处理402007，12，31S公司的调整分录为：（1）借：固定资产100贷：资本公积——其他资本公积100（2）借：管理费用5贷：固定资产——累计折旧5则2007年S公司净利润为1000-5=995万元P公司的调整分录：权益法下长期股权投资的帐面余额=3000+995*80%-600*80%+100*80%=3396成本法下长期股权投资的帐面余额=3000（3）借：长期股权投资396贷：投资收益316资本公积——其他资本公积80（4）借：提取盈余公积31.6贷：盈余公积31.62007，12，31S公司的调整分录为：41抵销分录1假设长期股权投资没有计提减值准备借：股本资本公积（子公司股东权益调整后账面余额，即公允价值）盈余公积未分配利润（年末）商誉（差额）贷：长期股权投资（按权益法调整后长期股权投资账面价值）

少数股东权益（子公司股东权益公允价值*少数股权比例）抵销分录422假设以前年度和本年度长期股权投资都计提减值准备借：股本资本公积（子公司股东权益调整后账面余额）盈余公积未分配利润（年末）

商誉（差额）贷：长期股权投资（调整后长期股权投资账面价值）

少数股东权益（子公司股东权益公允价值*少数股权比例）资产减值损失（本期计提的减值准备）期初未分配利润（以前年度计提的减值准备）2假设以前年度和本年度长期股权投资都计提减值准备43接例2商誉=3000-（3500+100）*80%=120万元2007，12，31抵销分录：借：股本2000资本公积1700（1600+100）盈余公积100年末未分配利润295

商誉120贷：长期股权投资3396少数股东权益819接例244二、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目的抵销（一）全资母公司的投资收益=子公司的净利润=提取盈余公积+应付普通股股利+（期末未分配利润-期初未分配利润）母公司的投资收益+期初未分配利润=提取盈余公积+应付普通股股利+期末未分配利润注意：投资收益及期初、期末为分配利润为调整分录之后的金额。二、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目的抵销45简化的利润表和利润分配表项目母子合计数抵销分录合并数营业利润投资收益营业外收支净额所得税净利润期初未分配利润提取盈余公积应付普通股股利未分配利润501911255510630291021495176602112296415737359517660121229551063029简化的利润表和利润分配表项目母子合计数抵销分录合并数营业利润46抵销分录借：投资收益9期初未分配利润5贷：提取盈余公积1应付普通股股利7未分配利润6抵销分录47（二）非全资母公司的投资收益+少数股东收益=子公司的净利润=提取盈余公积+应付普通股股利+（期末未分配利润-期初未分配利润）母公司的投资收益+少数股东收益+期初未分配利润=提取盈余公积+应付普通股股利+期末未分配利润（二）非全资48简化的利润表和利润分配表（设母拥有子80%）项目母子合计抵销分录合并营业利润投资收益营业外收支净额所得税少数股东本期收益净利润期初未分配利润提取盈余公积应付普通股股利未分配利润5017.2112454.2963027.210214951766019.2122863.21473733.27.21.85176601212281.854.2963027.2简化的利润表和利润分配表（设母拥有子80%）项目母子合计抵销49抵销分录借：投资收益7.2期初未分配利润5少数股东收益1.8贷：提取盈余公积1应付普通股股利7期末未分配利润6抵销分录50习题：假定甲公司在2006年12月31日支付1514700元购买了乙公司90%的股份，已知乙公司在合并时所有者权益账面价值构成为：股本500000（每股面值1元）资本公积393500盈余公积334500未分配利润12000经评估净资产中只有固定资产产生增值，增值额10000元，该项固定资产在10年内按直线法进行摊销。2007年折旧费尚包含在期末存货价值中。2007年12月8日乙公司宣告分派本年实现的净利，0.12元/股的现金股利，股利已在12月31日前发放完毕。当年乙公司实现净利润135000元，且本年提取盈余公积77000元。要求：分别按同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，编制2006年末和2007年末的抵销分录。习题：51（1）同一控制下的企业合并2006，12，31①借：股本500000资本公积393500盈余公积334500未分配利润12000贷：长期股权投资1116000（500000+393500+334500+12000）*90%=1116000少数股东权益124000②借：资本公积311850（346500*90%）贷：盈余公积301050（334500*90%）未分配利润10800（12000*90%）

（1）同一控制下的企业合并522007,12,31对P公司的调整分录为：①借：长期股权投资67500（135000-60000）*90%=67500贷：投资收益67500②借：提取盈余公积6750贷：盈余公积67502007,12,31532007，12，31③借：股本500000资本公积393500盈余公积411500（334500+77000）未分配利润10000[12000+（135000-77000-500000*0.12）]贷：长期股权投资1183500（1116000+67500）少数股东权益131500

④借：资本公积311850（346500*90%）贷：盈余公积301050（334500*90%）期初未分配利润10800（12000*90%）2007，12，31542007年利润分配的抵消

⑤借：投资收益121500少数股东本期收益13500期初未分配利润12000贷：提取盈余公积77000应付普通股股利60000期末未分配利润100002007年利润分配的抵消55（2）非同一控制下的企业合并2006，12，31借：股本500000资本公积393500盈余公积334500未分配利润12000固定资产10000商誉389700[1514700-（500000+393500+334500+12000+10000）*90%=389700]贷：长期股权投资1514700少数股东权益125000[（500000+393500+334500+12000+1000）*10%=125000]（2）非同一控制下的企业合并562007，12，31对子公司的调整分录:①借：固定资产10000贷：资本公积10000②借：存货1000贷：固定资产1000对母公司的调整分录：③借：长期股权投资67500（135000-60000）*90%=67500贷：投资收益67500④借：提取盈余公积6750贷：盈余公积67502007，12，31572007，12，31抵销分录⑤借：股本500000资本公积403500盈余公积411500（334500+77000）未分配利润10000[12000+（135000-77000-500000*0.12）]

商誉389700[1514700-（500000+393500+334500+12000+10000）*90%=389700]贷：长期股权投资1582200（1514700+135000*90%-500000*0.12*90%=1582200）少数股东权益132500[（500000+393500+411500+10000+9000+1000）*10%=132500]2007，12，31抵销分录582007年利润分配的抵消

⑥借：投资收益121500少数股东本期收益13500期初未分配利润12000贷：提取盈余公积77000应付普通股股利60000期末未分配利润100002007年利润分配的抵消59思考:假设固定资产的折旧费计入当期管理费用，那么非同一控制下的企业合并抵销分录有什么变化？思考:假设固定资产的折旧费计入当期管理费用，那么非同一控制602007，12，31对子公司的调整分录:①借：固定资产10000贷：资本公积10000②借：管理费用1000贷：固定资产1000对母公司的调整分录：③借：长期股权投资66600（135000-1000-60000）*90%=66600贷：投资收益66600④借：提取盈余公积6660贷：盈余公积66602007，12，31612007，12，31抵销分录⑤借：股本500000资本公积403500盈余公积411500（334500+77000）未分配利润9000[12000+（135000-1000-77000-500000*0.12）]

商誉389700[1514700-（500000+393500+334500+12000+10000）*90%=389700]贷：长期股权投资1581300[1514700+（135000-1000）*90%-500000*0.12*90%=1581300]少数股东权益132400[（500000+403500+411500+9000）*10%=132400]2007，12，31抵销分录622007年利润分配的抵消

⑥借：投资收益120600（（135000-1000）*90%=120600）少数股东本期收益13400期初未分配利润12000贷：提取盈余公积77000应付普通股股利60000期末未分配利润90002007年利润分配的抵消63三、企业集团内部债权、债务的处理（一）企业集团的内部交易1销货销货方：主营业务收入、主营业务成本购买方：存货、固定资产（3，4节）2货款未付销货方：应收帐款购买方：应付帐款3借款借方：长期借款贷方：其他应收款三、企业集团内部债权、债务的处理（一）企业集团的内部交易64（二）内部债权与内部债务的抵销例1：2006，1，1母公司合并了一个子公司，2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2006，12，31抵销分录：借：应付帐款3000贷：应收帐款3000（二）内部债权与内部债务的抵销65例2：假定例一中，2006，12，31子公司的应收帐款余额中又有1000元为对母公司的应收帐款。2006，12，31抵销分录：借：应付帐款4000贷：应收帐款4000因为：项目母子合计借贷合并应收帐款30001000400040000应付帐款10003000400040000例2：假定例一中，2006，12，31子公司的应收帐款余额中66（三）内部应收帐款坏帐准备的抵消1当年计提的坏帐准备的抵消例3：接例1，假定母公司按5%计提坏帐准备。注意：我国现行的资产负债表中不再有“坏账准备”这一项目，而是直接按应收帐款扣除坏账准备后的差额直接填列，所以涉及坏账准备的抵消，均应以“应收帐款”替代。2006，12，31抵销分录：借：应收帐款150贷：资产减值损失150（三）内部应收帐款坏帐准备的抵消672连续编制合并会计报表时坏帐准备的抵消（1）内部应收帐款余额本期与上期相同例4：2006，12，31母公司应收帐款中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款仍为3000元，本期未计提坏帐准备。2连续编制合并会计报表时坏帐准备的抵消68分析：以前年度提取的坏帐准备在以前年度利润表中增加了资产减值损失，降低了利润，结果期末未分配利润减少；在本期，即表现为期初未分配利润减少；所以，当抵消以前年度提取的坏帐准备时，必须增加期初未分配利润。分析：以前年度提取的坏帐准备在以前年度利润表中增加了资产减值692007，12，31抵销分录：借：应收帐款150贷：期初未分配利润1502007，12，31抵销分录：70（2）内部应收帐款余额本期大于上期例5：2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款余额为5000元，本期仍按5%计提坏帐准备。（2）内部应收帐款余额本期大于上期712007，12，31抵消分录：①抵消以前年度计提的坏帐准备及对期初未分配利润的影响借：应收帐款150贷：期初未分配利润150②抵消本年度计提的坏帐准备借：应收帐款100贷：资产减值损失100

2007，12，31抵消分录：72（3）内部应收帐款余额本期小于上期例6：2006，12，31母公司应收帐款余额中有3000元为对子公司内部的应收帐款。2007，12，31母公司对子公司的应收帐款余额为1000元，本期仍按5%计提坏帐准备。（3）内部应收帐款余额本期小于上期732007，12，31抵消分录：①抵消以前年度计提的坏帐准备及对期初未分配利润的影响借：应收帐款150贷：期初未分配利润150②抵消本年度计提的坏帐准备借：资产减值损失100贷：应收帐款1002007，12，31抵消分录：74练习：M为母公司，N为子公司，2000，1，1完成合并，2000年末M公司应收帐款中有500000元为N的应付帐款，当年计提的坏帐准备比例为10%，2001年末M公司应收帐款中有600000元为N的应付帐款，2002年末M公司应收帐款中有400000元为N的应付帐款，分别编制2000，2001，2002年末的抵消分录。练习：M为母公司，N为子公司，2000，1，1完成合并，20752000，12，31抵消分录①借：应付帐款500000贷：应收帐款500000②借：应收帐款50000贷：资产减值损失500002000，12，31抵消分录762001，12，31抵销分录：①借：应付帐款600000贷：应收帐款600000②借：应收帐款50000贷：期初未分配利润50000③借：应收帐款10000贷：资产减值损失100002001，12，31抵销分录：772002，12，31抵销分录：

①借：应付帐款400000贷：应收帐款400000②借：应收帐款60000贷：期初未分配利润60000③借：资产减值损失20000贷：应收帐款200002002，12，31抵销分录：78（四）其他内部债权与债务的抵销1、持有至到期投资与应付债券抵销分录：①借：应付债券（帐面价值）贷：持有至到期投资（帐面价值）借或贷：投资收益（差额）②借：投资收益贷：财务费用或在建工程③借：应付利息贷：应收利息（四）其他内部债权与债务的抵销792、应收票据与应付票据抵销分录：借：应付票据贷：应收票据3、预付帐款与预收帐款抵销分录：借：预收帐款贷：预付帐款4、其他应收款和长期借款抵销分录：借：长期借款贷：其他应收款2、应收票据与应付票据80四内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理问题一：当期内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理（一）当期购入的存货在当期全部售出抵销分录的编制……资料：例1：A公司为母公司，B为子公司，A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期以1200元全部对外销售。四内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理问81分析：A公司的会计处理：①借：银行存款1000贷：主营业务收入1000②借：主营业务成本800贷：存货800B公司的会计处理：①借：存货1000贷：银行存款1000②借：银行存款1200贷：主营业务收入1200③借：主营业务成本1000贷：存货1000分析：82从整个企业集团来看，业务性质为将成本为800元的产品以1200元实现了对外销售。因此抵销分录：注意主营业务收入在利润表中“营业收入”中反映；主营业务成本在利润表中“营业成本”中反映。借：营业收入1000贷：营业成本1000从整个企业集团来看，业务性质为将成本为800元的产品以12083（二）当期购入的存货在当期全部未售出A公司的会计处理：①借：银行存款1000贷：主营业务收入1000②借：主营业务成本800贷：存货800B公司的会计处理：借：存货1000贷：银行存款1000从企业集团来看，视为存货位置发生了改变。资料：例2：假定例1中存货在当期全部未售出。（二）当期购入的存货在当期全部未售出A公司的会计处理：资料：84因此抵销分录为方法1借：营业收入1000贷：营业成本800存货200因此抵销分录为85方法2①假设内部购销形成的存货在本期全部实现了对外销售。借：营业收入1000贷：营业成本1000②将期末存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。借：营业成本200贷：存货200第二章合并财务报表课件86（三）当期购入的存货在当期部分售出，部分形成存货资料：例3：假设例1中B公司对外销售了60%。方法1：①60%部分的抵消借：营业收入600贷：营业成本600②40%部分的抵销借：营业收入400贷：营业成本320存货80（三）当期购入的存货在当期部分售出，部分形成存货资料：方法187方法2①假设内部购销形成的存货在本期全部实现了对外销售。借：营业收入1000贷：营业成本1000②将期末存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。借：营业成本80贷：存货80方法288问题二：以后年度连续编制合并会计报表时，内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理

步骤：1将期初存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。2将本期内部销售收入抵销。3将期末存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。问题二：以后年度连续编制合并会计报表时，内部销售收入和存货中892006年合并工作底稿项目母公司子公司合计数抵消分录合并数存货10001000①200800营业收入10001000①10000营业成本800800①8000净利润200….期末未分配利润200…..2007年合并工作底稿项目母公司子公司合计数抵消分录合并数存货10001000①200800营业收入营业成本净利润期初未分配利润200①2000期末未分配利润2006年合并工作底稿项目母公司子公司合计数抵消分录合并数存902006年合并工作底稿项目母公司子公司合计数抵消分录合并数存货10001000①200800营业收入10001000①10000营业成本800800①8000净利润200….期末未分配利润200…..2007年合并工作底稿项目母公司子公司合计数抵消分录合并数存货000营业收入营业成本1000①200800净利润期初未分配利润200①2000期末未分配利润2006年合并工作底稿项目母公司子公司合计数抵消分录合并数存91因此抵销分录1借：期初未分配利润贷：营业成本（假设期初存货在本期实现了对外销售）2借：营业收入贷：营业成本3借：营业成本贷：存货因此抵销分录92

例4：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期没有实现对外销售。2000年B将该批商品以1300元全部售出。要求：编制2000年末的抵销分录。2000，12，31抵销分录借：期初未分配利润200贷：营业成本200例4：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商93例5：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期没有实现对外销售。2000年B公司仍未售出。2000，12，31抵销分录①借：期初未分配利润200贷：营业成本200②借：营业成本200贷：存货200例5：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的94例6：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商品以1000元销售给B公司，B当期没有实现对外销售。2000年B又从A公司购进价值2000元的商品，A销售毛利率为20%，上期和本期全部形成存货。2000，12，31抵消分录①借：期初未分配利润200贷：营业成本200②借：营业收入2000贷：营业成本2000③借：营业成本600贷：存货

600（200+2000*20%=600）例6：A为B的母公司，1999年A将成本为800元的商品以95例7子公司期初存货中包含300元的内部销售利润，本期子公司从母公司购进1000元的产品，母公司的销售毛利率为20%，子公司期末存货600元为本期购入。抵销分录①借：期初未分配利润300贷：营业成本300②借：营业收入1000贷：营业成本1000③借：营业成本120贷：存货120（600*20%）

例7子公司期初存货中包含300元的内部销售利润，本期子公司96问题三：内部购销形成存货计提的存货跌价准备的抵销处理（一）初次编制合并会计报表时的抵销处理1购买企业期末内部购销形成的存货的可变现净值（18400）低于其取得成本（20000），但高于销售企业的销售成本（16000）。则个别会计报表上计提的准备为：20000-18400=1600从集团来看，存货成本应为16000，因此不应提存货跌价准备。抵销分录为：借：存货1600贷：资产减值损失1600问题三：内部购销形成存货计提的存货跌价准备的抵销处理972购买企业期末内部购销形成存货的可变现净值低于销售企业的销售成本。例：可变现净值为15200元，销售企业的销售成本为16000元，购买企业的购买成本为20000元。则个别会计报表上已计提的准备为：20000-15200=4800元集团应计提的准备为：16000-15200=800元因此应冲销多提的4800-800=4000元抵销分录为：借：存货4000贷：资产减值损失40002购买企业期末内部购销形成存货的可变现净值低于销售企业的销98（二）以后各期的抵销处理步骤：首先，将上期抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；其次，将本期对内部购销形成存货补提或冲销的存货跌价准备的金额予以抵销。（二）以后各期的抵销处理99（1）借：存货贷：期初未分配利润

（2）借：存货贷：资产减值损失或借：资产减值损失贷：存货（1）借：存货100举例1子公司2001年期初存货成本20000元，内含未实现的内部销售利润4000元，已经计提存货跌价准备1600元，本年度实现了对外销售。本年度又从母公司购入存货，销货方的销售成本为24000元，销售价格为30000元，子公司当期对外销售40%，期末存货可变现净值为16000元。举例101存货跌价准备（个别会计报表）期初余额1600

本期发生额400期末余额2000存货跌价准备（合并数）期初余额0

本期发生额0期末余额0存货跌价准备（个别会计报表）102（1）期初存货个别会计报表计提的跌价准备=1600元集团应计提的准备为0。（因为集团存货成本为20000-4000=16000元，可变现净值为20000-1600=18400元）因此应冲销多提的1600元抵销分录为：借：存货1600贷：期初未分配利润1600（1）期初存货103（2）期末存货个别会计报表跌价准备余额=30000*60%-16000=2000元个别会计报表本期补提了跌价准备=2000-1600=400元集团跌价准备余额=0（因为存货成本为24000*60%=14400＜16000）集团本期计提跌价准备=0抵销分录为：借：存货400贷：资产减值损失400（2）期末存货1042在上例假设个别会计报表中期初存货计提跌价准备为5000元。存货跌价准备（个别会计报表）期初余额5000本期发生额3000期末余额2000存货跌价准备（合并数）期初余额1000

本期发生额1000期末余额02在上例假设个别会计报表中期初存货计提跌价准备为5000元。105（1）期初存货个别会计报表计提的跌价准备=5000元集团应计提的准备为=16000-15000=1000元。（因为集团存货成本为20000-4000=16000元，可变现净值为20000-5000=15000元）因此应冲销多提的4000元抵销分录为：借：存货4000贷：期初未分配利润4000（1）期初存货106（2）期末存货个别会计报表跌价准备余额=30000*60%-16000=2000元个别会计报表本期冲减了跌价准备=5000-2000=3000元集团跌价准备余额=0（因为存货成本为24000*60%=14400＜16000）集团本期冲减跌价准备=1000元抵销分录为：借：资产减值损失2000贷：存货2000（2）期末存货107练习：2001年8月26日，母公司将成本为120万元的产成品，销售给A公司作为库存商品，价款150万元，销项税额22.5万元，A公司购进的该商品支付运杂费5万元，当期全部未实现对外销售形成了期末存货。2002年3月6日，母公司又将成本为157.5万元的该产品销售给A公司，价款为225万元，销项税额38.25万元，A公司发出存货采用后进先出法核算，本期销售该商品结转成本189万元。要求：编制2001年和2002年存货中未实现内部销售利润的抵销分录练习：1082001年抵消分录：①当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销

借：营业收入

150

贷：营业成本

150②将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

借：营业成本

30

贷：存货30

2001年抵消分录：1092002年：

①

借：年初未分配利润30

贷：营业成本

30

②

借：营业收入

225

贷：营业成本

225

③

将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

借：营业成本40.830＋（225－189）×[（225-157.5）/225]＝40.8

贷：存货

40.8

2002年：

①

借：年初未分配利润110五、内部长期资产交易的处理问题一：内部固定资产交易的类型（一）企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用。销售企业：①借：固定资产清理②借：银行存款累计折旧贷：固定资产清理贷：固定资产③借：固定资产清理

贷：营业外收入五、内部长期资产交易的处理问题一：内部固定资产交易的类型111购买企业：固定资产原值中包含（1）原销售企业固定资产的净值；（2）销售企业出售固定资产所实现的损益；（3）购买企业发生的运杂费、安装费等。借：固定资产贷：银行存款从企业集团来看，属于固定资产的调拨，既不会产生损益，固定资产也不会发生增值或减值。购买企业：固定资产原值中包含（1）原销售企业固定资产的净值；112例母公司将其净值为4000元的固定资产以5000元变卖给子公司作为固定资产使用。抵销分录为：借：营业外收入1000贷：固定资产1000例母公司将其净值为4000元的固定资产以5000元变卖给子113（二）企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内部的其他企业作为普通商品出售。销售企业：同（一）购买企业：存货的价值包含（1）原销售企业固定资产的净值；（2）销售企业出售固定资产所实现的损益；（3）购买企业发生的运杂费。从企业集团来看，属于物资的调拨，不会产生损益，因此必须将存货中包含的未实现的内部销售利润抵销。（二）企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内部1141若存货当期没有实现对外销售。抵销分录为：借：营业外收入贷：存货或借：存货贷：营业外支出1若存货当期没有实现对外销售。1152若存货当期实现了对外销售则购买方的会计分录为①借：存货②借：银行存款贷：银行存款贷：主营业务收入③借：主营业务成本贷：存货抵销分录借：营业收入贷：营业成本营业外收入2若存货当期实现了对外销售116（三）企业集团内部企业将其生产的产品出售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用销售方①借：银行存款②借：主营业务成本贷：主营业务收入贷：存货购买方借：固定资产贷：银行存款企业集团，相当于通过自营方式购建了固定资产，固定资产的原值只能包括存货成本，销售方也不能确认收入，结转成本。（三）企业集团内部企业将其生产的产品出售给企业集团内部的其他117问题二：发生固定资产交易当期的抵销处理（一）固定资产原值中包含的未实现的内部销售利润的抵销例1假设A、B均为C的子公司，A将自身生产的产品销售给B公司，收入5000元，成本为4000元。抵销分录借：营业收入5000贷：营业成本4000固定资产1000问题二：发生固定资产交易当期的抵销处理118（二）当期计提折旧中包含的未实现的内部销售利润的抵销例2假设上例中交易发生在1月1日，该项固定资产使用年限为5年，直线法计提折旧。B公司当年计提折旧5000/5=1000从集团来看应该计提的折旧4000/5=800多计提的折旧1000-800=200抵销分录为：借：累计折旧200贷：管理费用200（二）当期计提折旧中包含的未实现的内部销售利润的抵销119问题三：以后会计期间内部交易固定资产的抵销处理步骤：（一）固定资产原值中包含的未实现的内部销售利润及其对期初未分配利润的影响予以抵销；（二）以前年度多计提的累计折旧予以抵销；（三）本期多计提的累计折旧予以抵销。返问题三：以后会计期间内部交易固定资产的抵销处理120例3接上例第二年的抵销处理①借：期初未分配利润1000贷：固定资产1000②借：累计折旧200贷：期初未分配利润200③借：累计折旧200贷：管理费用200例3接上例121第三年的抵销处理①借：期初未分配利润1000贷：固定资产1000②借：累计折旧400贷：期初未分配利润400③借：累计折旧200贷：管理费用200第三年的抵销处理122第四年的抵销处理①借：期初未分配利润1000贷：固定资产1000②借：累计折旧600贷：期初未分配利润600③借：累计折旧200贷：管理费用200第四年的抵销处理123问题四：内部交易形成的固定资产在处置时抵销处理（一）使用期满进行清理思路固定资产原值中包含的未实现的内部销售利润随着折旧的计提，逐年实现；在使用期满清理期间：期初尚未实现的内部销售利润=本期计提折旧中包含的未实现的内部销售利润借：期初未分配利润200贷：管理费用200问题四：内部交易形成的固定资产在处置时抵销处理124（二）提前报废的抵销处理例假设第四年末该固定资产清理报废，该固定资产清理收入为700元，则净损失为300元。分析：第四年该固定资产清理①借：固定资产清理1000累计折旧4000贷：固定资产5000②借：银行存款700贷：固定资产清理700③借：营业外支出300贷：固定资产清理300