《高级财务会计(第二版)》第13章 政府补助

第13章

政府补助

13.GovernmentGrants学习目标1．掌握：与资产相关的政府补助的会计处理；与收益相关的政府补助的会计处理。2．理解：《企业会计准则第16号——政府补助》所规范的政府补助的范围。

本章简要阐释《企业会计准则第16号——政府补助》的设计理念及操作规则。此准则的设计理念是：如果所收到的政府补助只影响到当前会计期间，则直接计入当期利润；如果影响到今后的多个会计期间，则先计入一个过渡科目（递延收益），留待以后逐期计入各期利润。213.1政府补助概述13.1.1定义准则所称“政府补助”（governmentgrants），指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。“政府”，包括各级政府机构以及国际组织。上述定义中的“政府补助”不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。313.1.2准则所规范的政府补助的范围准则所称的政府补助是特指的，仅指直接取得资产的情形下的政府补助。例如，先征后返（退）、即征即退等办法返还的税款；行政划拨的土地使用权、天然起源的天然林等资产；财政拨款、财政贴息资金等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的范围，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。这是因为，在不直接取得资产的情形下，复式记账法无法予以处理，也就不需要为之制定会计规则。因此，准则所称的政府补助仅仅包括直接取得资产的情形。4政府对企业的经济支持政府补助Continued此外，增值税出口退税也不属于政府补助。税法对出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，因此，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，因而不属于准则所称的政府补助。从复式记账原理上来看，由于增值税是通过设置专栏的形式进行处理，税法为之设计了完整的处理规则，因此，也没有必要设置专门的准则对其进行规范。政府补助是无偿性的，虽然通常附有一定的条件。政府并不因为向企业提供了政府补助而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常要求接受政府补助的企业符合政策规定并按照文件规定进行操作。513.1.3政府补助的主要形式政府补助通常采取货币性资产的方式，如财政拨款、财政贴息和税收返还，偶见采用非货币性资产的方式。政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。（1）财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。（2）财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。6Continued财政贴息主要有两种方式：1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。前者属于准则规范的政府补助。（3）税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为准则规范的政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。（4）无偿划拨非货币性资产。比如，行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。713.1.4准则对政府补助的分类根据政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本费用的形式不同，准则将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助(agrantrelatingtoassets)，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。除与资产相关的政府补助之外的政府补助,一律被称准则称作“与收益相关的政府补助”（agrantrelatingtoincome）。813.2政府补助的确认及计量13.2.1政府补助确认与计量的一般规定当且仅当企业能够满足政府补助所附的条件并且企业能够收到政府补助时，才能确认相关的政府补助。政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。例如，通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。如果该资产附带的有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大，则应以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场，则应根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如果没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，则应按照名义金额计量，名义金额为1元。913.2.2与资产相关的政府补助的处理与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产达到使用状态时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照相关长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，尚未分摊的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。10Continued11

借：其他应收款、银行存款……

贷：递延收益按收到的或应收的金额

借：递延收益贷：营业外收入

在相关的资产的使用寿命内分配递延收益时

【例12—1】【例12—1】国泰高科有限公司20×1年1月以自己出资30万元、另行接受政府拨款450万元合计480万元的代价购得大型科研设备一台。该设备使用寿命10年，采用直线法计提折旧，假定残值为零。20×9年，国泰高科有限公司出售该设备得款120万元。（1）20×1年1月，确认政府补助。

借：银行存款4500000

贷：递延收益4500000（2）20×1年1月31日，购入该设备。

借：固定资产4800000

贷：银行存款4800000（3）自20×1年2月起，每个资产负债表日计提折旧，同时分摊递延收益（假定按月计提折旧）。

借：研发支出40000

贷：累计折旧40000

借：递延收益37500

贷：营业外收入3750012【例12—1】Continued（4）20×9年2月1日，出售该设备。

借：固定资产清理960000

累计折旧3840000

贷：固定资产4800000

借：银行存款1200000

贷：固定资产清理960000

营业外收入240000同时，转销递延收益。

借：递延收益900000

贷：营业外收入90000013【例12—2】企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期损益；但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。【例12—2】天良粮油有限公司于20×7年6月10日，取得当地政府无偿划拨的一条生产线，该条生产线是当地政府从某破产企业抵债所得，该条生产线的公允价值为600万元，预计可使用10年，无残值。（1）天良粮油有限公司应于取得该条生产线时，作账务处理：

借：固定资产6000000

贷：递延收益6000000（2）自20×7年7月起，天良粮油有限公司应于每月月末计提该条生产线的折旧，并分摊递延收益，作账务处理：

借：制造费用50000

贷：累计折旧50000

借：递延收益50000

贷：营业外收入——政府补助5000014【例12—2】Continued（3）若20×8年12月，天良粮油有限公司将该项资产对外出售，获得转让价款560万元，截至20×8年12月该项资产已计提折旧及摊销递延收益90万元，在处置时，天良粮油有限公司应作账务处理为：借：银行存款5600000

累计折旧900000

贷：固定资产6000000

营业外收入——固定资产处置损益500000同时结转尚未摊销的递延收益，作账务处理为：借：递延收益5100000

贷：营业外收入——政府补助51000001513.2.3与收益相关的政府补助的处理

用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为一项负债（递延收益），在确认相关费用的期间计入营业外收入。按照应收金额或实收金额，借记“其他应收款”或“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目。按期分摊递延收益时，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。16ZhouHua，17Continued

借：其他应收款、银行存款贷：递延收益用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，按应收或收到的金额

借：递延收益贷：营业外收入

在以后期间确认相关费用时，按应予以补偿的金额，

借：其他应收款、银行存款贷：营业外收入

用于补偿已发生的相关费用或损失的，按应收或收到的金额

【例12—3】【例12—3】某粮油储备公司20×7年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，财政部门每个季度初按照企业实际储备量每斤给予0.039元的粮食保管补贴。（1）20×7年元旦，该公司确认应收的财政补贴款。

借：其他应收款3900000

贷：递延收益3900000（2）20×7年1月12日，该公司实际收到财政补贴款时。

借：银行存款3900000

贷：其他应收款3900000（3）20×7年第一季度每月底，将补贴计入每月收益。

借：递延收益1300000

贷：营业外收入130000018【例12—4】用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期营业外收入。按照应收金额或实收金额，借记“其他应收款”或“银行存款”科目，