收入循环的实质性测试概述课件

陈汉文/主编厦门大学出版社审计陈汉文/主编厦门大学出版社审计第十二章收入循环的实质性测试第一节实质性测试概述第二节销售交易和应收帐款帐户实质性测试第三节收款交易和货币资金帐户实质性测试第四节收入循环中的审计风险和预警信号21世纪会计学系列教材2第十二章收入循环的实质性测试21世纪会计学系列教材2第一节实质性测试概述3第一节实质性测试概述3实质性测试（substantiveaudittesting）是审计人员获取充分适当的审计证据以支持交易、账户余额以及列报与披露的过程，包括交易、账户余额以及列报与披露的细节测试以及分析程序。图12-1给出了实质性测试在整个审计过程中所处的位置。4实质性测试（substantiveaudittestin图12-1实质性测试在审计过程中的位置5图12-1实质性测试在审计过程中的位置5实质性测试与控制测试与控制测试不同，实质性测试不是针对会计系统处理过程而进行的测试，而是针对会计系统产出的质量而进行的测试，它关注那些直接影响财务报表公允性的潜在的重大错报或漏报。控制测试和四种不同的实质性测试（交易实质性测试、分析性测试、余额实质性测试、列报和披露测试）与审计风险模型的关系如图12-2所示。6实质性测试与控制测试与控制测试不同，实质性测试不是针对会计系实质性测试与控制测试图12-2审计测试与审计风险模型之间的关系7实质性测试与控制测试图12-2审计测试与审计风险模型之间实质性测试与控制测试基于对审计有效性和审计效率的追求，审计人员总是在保证审计有效性的前提下力求寻找控制测试与实质性测试的最佳结合点，即综合测试成本的最低点。实质性测试一般针对三个层面进行：一个是交易层次，另一个是账户层次，最后一个是列报与披露的细节测试。交易实质性测试的目的在于确定与该交易的审计目标相关的金额是否存在错报。交易实质性测试的效果可以用图12-3来说明。8实质性测试与控制测试基于对审计有效性和审计效率的追求，审计人实质性测试与控制测试

图12-3交易实质性测试9实质性测试与控制测试图12-3交易实质性测试9实质性测试与控制测试账户余额实质性测试的目标在于确定报表中列示的账户金额的正确性，因此可以提供财务报表公允性的最直接的证据。列报与披露适当性的测试是审计人员实施必要的审计程序，以评价财务报表总体列报与相关披露是否符合运用的会计准则和相关会计制度的规定，是否正确反映财务信息的分类和描述，以及重大事项是否披露恰当。在审计实施阶段执行分析性测试，主要目的在于显示财务报表中可能存在的错报以及减少账户余额实质性测试的工作量。10实质性测试与控制测试账户余额实质性测试的目标在于确定报表中列实质性测试与控制测试在控制测试和四种不同的实质性测试的共同作用下，审计人员能对报表不存在重大错报或漏报取得合理的保证，从而降低审计风险。图12-4反映了不同的审计测试如何作用于应收账款审计以取得合理保证的例子。控制测试、交易实质性测试与交易审计目标密切相关，账户余额的实质性测试与余额审计目标密切相关，列报与披露适当性测试评价财务报表的总体列报是否符合适用的财务报告框架。这里我们要说明的是不同的审计测试与审计目标之间的关系，表12-1列示了这种关系。11实质性测试与控制测试在控制测试和四种不同的实质性测试的共同作实质性测试与控制测试

图12-4实质性测试与控制测试共同形成审计效果12实质性测试与控制测试图12-4实质性测试与控制测试共同实质性测试与控制测试

13实质性测试与控制测试13实质性测试与控制测试每一种测试所能取得的证据类型有所不同，其取证方法和取证成本也不一样。表12-2总结了审计测试、取证方法和审计证据类型之间的关系。14实质性测试与控制测试每一种测试所能取得的证据类型有所不同，其实质性测试与控制测试15实质性测试与控制测试15实质性测试与控制测试控制测试和各种实质性测试的取证成本也各有差异，取证成本由高到低排列如下：余额实质性测试、交易实质性测试、控制测试、列报与披露测试、分析性测试。表12-3列示了四种不同情况下的测试组合及其相应的组合成本。16实质性测试与控制测试控制测试和各种实质性测试的取证成本也各有实质性测试与控制测试17实质性测试与控制测试17实质性测试的性质、时间与范围审计人员在执行实质性测试之前，应当执行以下风险评估程序，从而对主体及其环境取得了解：（1）通过询问管理人员以及主体的其他人员，对企业的经营状况和行业特性进行研究，在此基础上运用分析程序。（2）询问负责治理的人员。询问负责治理的人员可能有助于审计人员了解编制财务报表的环境。（3）对内部控制进行测试和评价，评估与控制有关的重大错报风险。（4）根据前面的了解和测试，审计人员确定了可接受的审计风险和对重大错报风险的估计水平，从而可以确定可接受的检查风险水平，进而确定并执行实质性测试程序。18实质性测试的性质、时间与范围审计人员在执行实质性测试之前，应实质性测试的性质、时间与范围在进行实质性测试前，审计人员必须在对审计风险、重要性水平和成本效益原则等考虑的基础上做出职业判断，确定实质性测试的性质、时间和范围。虽然大部分的实质性审计测试是在资产负债表日后进行的，但为了节约期后审计的时间，一小部分的实质性测试可能在期中审计阶段进行。19实质性测试的性质、时间与范围在进行实质性测试前，审计人员必须实质性测试的性质、时间与范围在一些情况下，实质性程序可能在中期执行，这增大了错报在期末可能存在未被审计人员发现的风险。当剩余期间变长时，审计人员应考虑以下内在的因素：（1）控制环境和其他相关控制；（2）在以后日期对审计而言所必需的信息的可获得性；（3）实质性程序的目标；（4）所评估的重大错报风险；（5）交易种类或账户余额及相关认定的性质；（6）审计人员执行恰当实质性程序或结合控制程序以涵盖剩余期间，从而降低错报在期末存在而未被发现的风险。20实质性测试的性质、时间与范围在一些情况下，实质性程序可能在中实质性测试的性质、时间与范围虽然不要求审计人员就控制的运行有效性取得审计证据，从而为将审计结论从中期延伸到期末奠定合理基础，但审计人员应考虑只执行实质性程序以涵盖剩余期间是否充分。如果内部控制十分有效，审计人员可以在期中审计阶段增加一些余额实质性测试，但如果内部控制并不十分有效，那么实质性测试尤其是余额实质性测试应该尽量安排在期后审计阶段进行。21实质性测试的性质、时间与范围虽然不要求审计人员就控制的运行有实质性测试的性质、时间与范围在设计实质性分析程序时，审计人员应该考虑以下事项：（1）对给定认定使用实质性分析程序的适当性；（2）形成已记录金额或比率的期望值中所采用数据的可靠性，无论是从内部还是从外部取得该数据；（3）期望值是否足够准确以便在希望的保证水平上识别重大错报；（4）已记录金额与期望值之间可以接受的差额。分析程序通过分析被审计单位重要的比率和趋势，包括分析这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，有助于查找那些需要在实质性测试中进一步调查的异常事项。22实质性测试的性质、时间与范围在设计实质性分析程序时，审计人员实质性测试的性质、时间与范围根据审计准则的规定，分析程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都必须使用，但在审计实施阶段则是任意选择的。细节测试更适合于对某些账户余额上的认定取得审计证据，包括存在性和计价。只有当审计程序与风险有关时，扩大审计范围才是恰当的。成本效益原则的考虑会影响到实质性测试的范围。23实质性测试的性质、时间与范围根据审计准则的规定，分析程序在所实质性测试的性质、时间与范围24实质性测试的性质、时间与范围24实质性测试方案图12-5大致列示了本书第五章所介绍的审计目标、审计证据和审计程序的模型。图12-5制定审计计划的实质性测试模型25实质性测试方案图12-5大致列示了本书第五章所介绍的审计目标实质性测试方案根据图12-5所示的实质性测试模型，审计人员在深入考察交易循环之前，必须对实质性测试的重点和方向有所关注。如果审计人员怀疑财务报表存在重大的低估，就必须对相应的审计计划进行修改，设计一些有助于发现报表低估的程序。在实质性测试中利用计算机的最大优势体现为：（1）利用计算机的计算能力，可以降低审计人员的工作量。（2）计算机存储着大量数据，同时依靠电子程序进行复合计算的能力可以强化分析程序的效果。（3）计算机信息系统也可以自动生成审计工作底稿。26实质性测试方案根据图12-5所示的实质性测试模型，审计人员在第二节销售交易和应收账款账户

实质性测试27第二节销售交易和应收账款账户

实质性测试27审计目标（一）销售交易和事项运用的认定的审计目标1．发生2．完整性3．准确性4．截止5．分类（二）期末账户余额的认定的审计目标1．存在和发生认定与该认定相关的风险主要包括：（1）未曾发货时，将销货业务和应收账款登记入账；（2）销货业务和应收账款重复入账；（3）向虚构的顾客发货，并作为销货收入和应收账款登记入账。28审计目标（一）销售交易和事项运用的认定的审计目标28审计目标2．完整性认定完整性的认定要求审计人员确定：被审计单位所有发生的销货业务都已登记入账。3．估价或分摊认定审计人员必须确定所有的销货业务都按照正确的金额入账。（三）对列报与披露测试的认定的审计目标1.分类和可理解性2.准确性和估价3.完整性29审计目标2．完整性认定29审计证据和程序（一）销售截止（salescutoff）测试审计人员进行销售截止测试的目的是证明销售已记入了恰当的会计期间。表12-5是主营业务收入截止测试表。审计人员在对年前和年后一段时间的销售交易的原始凭证进行审查时，必须关注与销售实现紧密相关的三个日期：一是发票开具日期或者收款日期，二是记账日期，三是发货日期。30审计证据和程序（一）销售截止（salescutoff）测试审计证据和程序31审计证据和程序31审计证据和程序（二）应收账款的函证（confirmationofaccountsreceivable）应收账款的函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计程序。函证应收账款可以帮助审计人员证实应收账款的真实性并估计年终余额的正确性。表12-6列示了应收账款审计工作底稿。32审计证据和程序（二）应收账款的函证（confirmation审计证据和程序33审计证据和程序33审计证据和程序34审计证据和程序34审计证据和程序1.函证的方式函证有两种方式：肯定式函证（positiveconfirmation）和否定式函证（negativeconfirmation）。肯定式函证要求债务人证实所函证的金额是否正确，无论对错都要求回函。否定式函证只有在所函证的金额与实际金额不符时才要求债务人回函。肯定式函证和否定式函证的参考格式分别如图12-6和图12-7所示。35审计证据和程序1.函证的方式35审计证据和程序函证尊敬的X公司财务经理：本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账项等事项。根据我们的记录，2005年6月30日贵公司账户上的未结余额为34285元。如果这与当日您的记录相符，请在这份函证下方签名，并将它装在封好的信封中直接寄回给我们的审计人员，地址是：厦门市思明南路153号邮政编码361005Y会计师事务所王明(收)以上金额是正确的签名：

如果余额与您的记录不符，也请直接告知我们的审计人员，并在此信背面列出全部差别细节。（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员）感谢您的支持！Z公司2005年7月15日

图12-6肯定式函证36审计证据和程序审计证据和程序函证尊敬的X公司财务经理：本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账项等事项。请仔细检查这张月末对账单，如果它不正确，按下面的地址通知我们的审计人员，给出所有差异的细节。为了您的方便，回信请使用封好的信封直接寄至：厦门市思明南路153号

邮政编码361005Y会计师事务所

王明(收)如果您不向我们的审计人员说明差别，我们假设您认为我们的对账单是正确的。（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员）感谢您的支持！Z公司2005年7月15日

图12-7否定式函证37审计证据和程序审计证据和程序2.函证的发送将应收账款明细账、总账以及应收账款函证上的金额核对相符后，审计人员应当直接控制函证的发送和回收。3.函证的控制在审计人员控制了函证的发送和回收后，对于肯定式函证，如果客户没有回函，审计人员应该进行第二次甚至第三次函证。4.函证结果分析收到回函后，可以编制函证结果汇总表（如表12-7、表12-8所示），以对函证结果加以控制。38审计证据和程序2.函证的发送38审计证据和程序39审计证据和程序39审计证据和程序40审计证据和程序40审计证据和程序（三）应收账款的挪用（lappingofcustomer’saccountsreceivable）如果接触应收账款明细账的职员挪用了客户的付款，那么应收账款的挪用就出现了。除了函证客户的余额并分析所有的差异外，如果审计人员认为内部控制存在缺陷而怀疑存在挪用的情况，那么还应该跟踪核查年终货款收回情况以及应收账款明细账的变动。（四）利用计算机帮助审计人员进行应收账款的函证和分析审计人员经常利用计算机来帮助确定将要函证的样本规模和被选中客户的账户余额。41审计证据和程序（三）应收账款的挪用（lappingofc审计证据和程序（五）应收账款的账龄分析（accountsreceivableaginganalysis）应收账款的账龄分析对于评估坏账准备的充分性非常有用。表12-9的应收账款账龄分析表列出了客户的应收账款期末余额中在期后的一定时间内已收回的部分，从而可以对被审计单位坏账准备的评估进行更好的分析，因为期后应收账款的收回是应收账款可收回性的最好证明。（六）列报与披露测试除了要收集完整性、存在和发生、估价和分摊方面的证据外，审计人员还必须收集证据，以证实被审计单位对销售交易和应收账款在财务报表中进行了合理表达和充分披露。42审计证据和程序（五）应收账款的账龄分析（accountsr审计证据和程序（七）预收账款的测试在企业经营过程中，存在客户首先给企业预付货款的情形，对于这类业务，审计人员应该认真对预收账款的借方和贷方发生额进行检查，检查报表数、总账数和明细账合计数核对相符。表12-10是预收账款的审计工作底稿。（八）业务收入类账户的测试表12-11是主营业务收入审计工作底稿。43审计证据和程序（七）预收账款的测试43审计证据和程序44审计证据和程序44审计证据和程序45审计证据和程序45审计证据和程序46审计证据和程序46审计证据和程序47审计证据和程序47第三节收款交易和货币资金账户

实质性测试48第三节收款交易和货币资金账户

实质性测试48收款交易和货币资金账户的审计目标（一）收款和货币资金交易和事项运用的认定的审计目标1．发生2．完整性3．准确性4．截止5．分类（二）账户余额的认定的审计目标1.存在性和完整性认定2．权利和义务认定3．估价认定49收款交易和货币资金账户的审计目标（一）收款和货币资金交易和事收款交易和货币资金账户的审计目标（三）对列报与披露运用的认定的审计目标1.分类和可理解性认定2.完整性50收款交易和货币资金账户的审计目标（三）对列报与披露运用的认定审计证据和程序（一）现金盘点现金的盘点是指审计人员对被审计单位已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金的盘点。（1）编制如表12-12所示的现金盘点表，实施突击性的盘点，并将盘点结果登记在盘点表上，要求所有参加盘点的人员签章。（2）由于实施盘点的外勤工作日往往在被审计年度以后，故审计人员必须查阅盘点日现金日记账余额和次年年初到盘点日的所有的现金收款和付款，并填制在盘点表上，倒轧出报表日现金账面余额，并将盘点日账面数与实有数进行核对，如有不符，查明其原因。（3）若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在盘点表上注明或做出必要的调整。51审计证据和程序（一）现金盘点51审计证据和程序52审计证据和程序52审计证据和程序（二）银行函证（bankconfirmation）银行函证是指审计人员在执行审计业务时，以被审计单位的名义向银行发询证函证实所有在用和未用的银行账户，以验证被审计单位银行存款是否真实、合法、完整。银行函证如表12-13所示。

银行函证提供了银行账户存在和估价的证据。53审计证据和程序（二）银行函证（bankconfirmati审计证据和程序54审计证据和程序54审计证据和程序（三）获取并检查银行存款余额调节表编制银行存款余额调节表是企业对银行存款进行定期核查时的重要控制制度，其格式如表12-14所示。审计人员对银行存款余额调节表实施的程序有：（1）审计人员应自行获取银行存款日记账和年末最后一个月的银行对账单，核对并验算被审计单位编制的银行存款余额调节表是否正确。（2）对于金额较大的未提现支票、可提现的支票以及审计人员认为重要的未提现支票，应列示这些支票清单，注明开票日期和收票人姓名或单位。（3）如果银行存款余额调节表中列示的“未达账项”存在大额或异常项目，审计人员应该向管理当局询问，以查明原因，对于被审计单位故意推迟进行会计记录的，审计人员应要求进行调整。55审计证据和程序（三）获取并检查银行存款余额调节表55审计证据和程序56审计证据和程序56审计证据和程序（4）审计人员可以获取期后一个月的银行对账单和银行存款日记账，检查双方的“未达账项”在次年是否已顺利到达，如果仍未到达，应向管理人员询问原因，必要时要求做出调整。（四）资金收回的截止测试（cashreceiptscutoff）

审计人员必须对年终的货币交易进行资金收回的截止测试。（五）资金的钩稽（proofofcash）资金钩稽表（如表12-15所示）具有与银行存款余额调节表相同的作用，但是它将被审计单位所有资金的收入和支付与银行对账单的借方和贷方进行核对。57审计证据和程序（4）审计人员可以获取期后一个月的银行对账单和审计证据和程序58审计证据和程序58审计证据和程序（六）银行间资金转移的分析（analysisofinterbanktransfers）

除了分析银行间的资金转移外，审计人员还应该检查资产负债表日前后一段时期的资金收入和支出。（七）其他测试程序59审计证据和程序（六）银行间资金转移的分析（analysis第四节收入循环中的审计风险

和预警信号60第四节收入循环中的审计风险

和预警信号60规避收入循环审计风险的一些措施（一）深入了解客户（二）合理分派人员

（三）重视存货的监盘（四）做好审计工作底稿与计算机资料的安全防护工作（五）了解客户与其主要供应商的关系（六）考虑家族性企业额外风险的因素（七）注重对处于财务困境的企业的分析与考察61规避收入循环审计风险的一些措施（一）深入了解客户61对具体风险的关注如果被审计单位严重高估销售收入或应收账款，分析程序将显示销售趋势非正常或应收账款周转率降低或两者并存。如果将期后的收入提前确认，销售截止测试程序将帮助审计人员揭露这种舞弊。提早确认收入是指被审计单位在收入实现前就确认为收入。要进行这种确认必须满足一定的条件：首先，劳务总收入和总成本能够可靠地计量；其次，与交易相关的经济利益能够流入企业；最后，劳务的完成程度能够可靠地确定。62对具体风险的关注如果被审计单位严重高估销售收入或应收账款，分思考题1.试述实质性测试与控制测试的区别与联系。2.在执行审计工作中，如何恰当地将控制测试、交易实质性测试、余额实质性测试、列报与披露测试以及分析程序结合使用？3.为取得理想的审计效率与效果，如何恰当选择实质性测试的时间与范围？4.分别就实质性测试的三种细节测试，阐述销售交易和应收账款账户实质性测试的目标。5.审计人员如何对应收账款进行函证？在多大程度上审计人员可以信赖应收账款函证的回函？63思考题1.试述实质性测试与控制测试的区别与联系。63思考题6.收款交易和货币资金账户实质性测试的审计目标有哪些？7.收款交易和货币资金账户实质性测试的程序有哪些？8.审计人员对银行存款余额调节表需要执行哪些审计程序？9.确定收入确认的时点涉及复杂的职业判断，审计人员如何对这类业务进行审计风险控制？10.哪些迹象表明被审计单位可能存在虚增利润或资产？64思考题6.收款交易和货币资金账户实质性测试的审计目标有哪些陈汉文/主编厦门大学出版社审计陈汉文/主编厦门大学出版社审计第十二章收入循环的实质性测试第一节实质性测试概述第二节销售交易和应收帐款帐户实质性测试第三节收款交易和货币资金帐户实质性测试第四节收入循环中的审计风险和预警信号21世纪会计学系列教材66第十二章收入循环的实质性测试21世纪会计学系列教材2第一节实质性测试概述67第一节实质性测试概述3实质性测试（substantiveaudittesting）是审计人员获取充分适当的审计证据以支持交易、账户余额以及列报与披露的过程，包括交易、账户余额以及列报与披露的细节测试以及分析程序。图12-1给出了实质性测试在整个审计过程中所处的位置。68实质性测试（substantiveaudittestin图12-1实质性测试在审计过程中的位置69图12-1实质性测试在审计过程中的位置5实质性测试与控制测试与控制测试不同，实质性测试不是针对会计系统处理过程而进行的测试，而是针对会计系统产出的质量而进行的测试，它关注那些直接影响财务报表公允性的潜在的重大错报或漏报。控制测试和四种不同的实质性测试（交易实质性测试、分析性测试、余额实质性测试、列报和披露测试）与审计风险模型的关系如图12-2所示。70实质性测试与控制测试与控制测试不同，实质性测试不是针对会计系实质性测试与控制测试图12-2审计测试与审计风险模型之间的关系71实质性测试与控制测试图12-2审计测试与审计风险模型之间实质性测试与控制测试基于对审计有效性和审计效率的追求，审计人员总是在保证审计有效性的前提下力求寻找控制测试与实质性测试的最佳结合点，即综合测试成本的最低点。实质性测试一般针对三个层面进行：一个是交易层次，另一个是账户层次，最后一个是列报与披露的细节测试。交易实质性测试的目的在于确定与该交易的审计目标相关的金额是否存在错报。交易实质性测试的效果可以用图12-3来说明。72实质性测试与控制测试基于对审计有效性和审计效率的追求，审计人实质性测试与控制测试

图12-3交易实质性测试73实质性测试与控制测试图12-3交易实质性测试9实质性测试与控制测试账户余额实质性测试的目标在于确定报表中列示的账户金额的正确性，因此可以提供财务报表公允性的最直接的证据。列报与披露适当性的测试是审计人员实施必要的审计程序，以评价财务报表总体列报与相关披露是否符合运用的会计准则和相关会计制度的规定，是否正确反映财务信息的分类和描述，以及重大事项是否披露恰当。在审计实施阶段执行分析性测试，主要目的在于显示财务报表中可能存在的错报以及减少账户余额实质性测试的工作量。74实质性测试与控制测试账户余额实质性测试的目标在于确定报表中列实质性测试与控制测试在控制测试和四种不同的实质性测试的共同作用下，审计人员能对报表不存在重大错报或漏报取得合理的保证，从而降低审计风险。图12-4反映了不同的审计测试如何作用于应收账款审计以取得合理保证的例子。控制测试、交易实质性测试与交易审计目标密切相关，账户余额的实质性测试与余额审计目标密切相关，列报与披露适当性测试评价财务报表的总体列报是否符合适用的财务报告框架。这里我们要说明的是不同的审计测试与审计目标之间的关系，表12-1列示了这种关系。75实质性测试与控制测试在控制测试和四种不同的实质性测试的共同作实质性测试与控制测试

图12-4实质性测试与控制测试共同形成审计效果76实质性测试与控制测试图12-4实质性测试与控制测试共同实质性测试与控制测试

77实质性测试与控制测试13实质性测试与控制测试每一种测试所能取得的证据类型有所不同，其取证方法和取证成本也不一样。表12-2总结了审计测试、取证方法和审计证据类型之间的关系。78实质性测试与控制测试每一种测试所能取得的证据类型有所不同，其实质性测试与控制测试79实质性测试与控制测试15实质性测试与控制测试控制测试和各种实质性测试的取证成本也各有差异，取证成本由高到低排列如下：余额实质性测试、交易实质性测试、控制测试、列报与披露测试、分析性测试。表12-3列示了四种不同情况下的测试组合及其相应的组合成本。80实质性测试与控制测试控制测试和各种实质性测试的取证成本也各有实质性测试与控制测试81实质性测试与控制测试17实质性测试的性质、时间与范围审计人员在执行实质性测试之前，应当执行以下风险评估程序，从而对主体及其环境取得了解：（1）通过询问管理人员以及主体的其他人员，对企业的经营状况和行业特性进行研究，在此基础上运用分析程序。（2）询问负责治理的人员。询问负责治理的人员可能有助于审计人员了解编制财务报表的环境。（3）对内部控制进行测试和评价，评估与控制有关的重大错报风险。（4）根据前面的了解和测试，审计人员确定了可接受的审计风险和对重大错报风险的估计水平，从而可以确定可接受的检查风险水平，进而确定并执行实质性测试程序。82实质性测试的性质、时间与范围审计人员在执行实质性测试之前，应实质性测试的性质、时间与范围在进行实质性测试前，审计人员必须在对审计风险、重要性水平和成本效益原则等考虑的基础上做出职业判断，确定实质性测试的性质、时间和范围。虽然大部分的实质性审计测试是在资产负债表日后进行的，但为了节约期后审计的时间，一小部分的实质性测试可能在期中审计阶段进行。83实质性测试的性质、时间与范围在进行实质性测试前，审计人员必须实质性测试的性质、时间与范围在一些情况下，实质性程序可能在中期执行，这增大了错报在期末可能存在未被审计人员发现的风险。当剩余期间变长时，审计人员应考虑以下内在的因素：（1）控制环境和其他相关控制；（2）在以后日期对审计而言所必需的信息的可获得性；（3）实质性程序的目标；（4）所评估的重大错报风险；（5）交易种类或账户余额及相关认定的性质；（6）审计人员执行恰当实质性程序或结合控制程序以涵盖剩余期间，从而降低错报在期末存在而未被发现的风险。84实质性测试的性质、时间与范围在一些情况下，实质性程序可能在中实质性测试的性质、时间与范围虽然不要求审计人员就控制的运行有效性取得审计证据，从而为将审计结论从中期延伸到期末奠定合理基础，但审计人员应考虑只执行实质性程序以涵盖剩余期间是否充分。如果内部控制十分有效，审计人员可以在期中审计阶段增加一些余额实质性测试，但如果内部控制并不十分有效，那么实质性测试尤其是余额实质性测试应该尽量安排在期后审计阶段进行。85实质性测试的性质、时间与范围虽然不要求审计人员就控制的运行有实质性测试的性质、时间与范围在设计实质性分析程序时，审计人员应该考虑以下事项：（1）对给定认定使用实质性分析程序的适当性；（2）形成已记录金额或比率的期望值中所采用数据的可靠性，无论是从内部还是从外部取得该数据；（3）期望值是否足够准确以便在希望的保证水平上识别重大错报；（4）已记录金额与期望值之间可以接受的差额。分析程序通过分析被审计单位重要的比率和趋势，包括分析这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，有助于查找那些需要在实质性测试中进一步调查的异常事项。86实质性测试的性质、时间与范围在设计实质性分析程序时，审计人员实质性测试的性质、时间与范围根据审计准则的规定，分析程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都必须使用，但在审计实施阶段则是任意选择的。细节测试更适合于对某些账户余额上的认定取得审计证据，包括存在性和计价。只有当审计程序与风险有关时，扩大审计范围才是恰当的。成本效益原则的考虑会影响到实质性测试的范围。87实质性测试的性质、时间与范围根据审计准则的规定，分析程序在所实质性测试的性质、时间与范围88实质性测试的性质、时间与范围24实质性测试方案图12-5大致列示了本书第五章所介绍的审计目标、审计证据和审计程序的模型。图12-5制定审计计划的实质性测试模型89实质性测试方案图12-5大致列示了本书第五章所介绍的审计目标实质性测试方案根据图12-5所示的实质性测试模型，审计人员在深入考察交易循环之前，必须对实质性测试的重点和方向有所关注。如果审计人员怀疑财务报表存在重大的低估，就必须对相应的审计计划进行修改，设计一些有助于发现报表低估的程序。在实质性测试中利用计算机的最大优势体现为：（1）利用计算机的计算能力，可以降低审计人员的工作量。（2）计算机存储着大量数据，同时依靠电子程序进行复合计算的能力可以强化分析程序的效果。（3）计算机信息系统也可以自动生成审计工作底稿。90实质性测试方案根据图12-5所示的实质性测试模型，审计人员在第二节销售交易和应收账款账户

实质性测试91第二节销售交易和应收账款账户

实质性测试27审计目标（一）销售交易和事项运用的认定的审计目标1．发生2．完整性3．准确性4．截止5．分类（二）期末账户余额的认定的审计目标1．存在和发生认定与该认定相关的风险主要包括：（1）未曾发货时，将销货业务和应收账款登记入账；（2）销货业务和应收账款重复入账；（3）向虚构的顾客发货，并作为销货收入和应收账款登记入账。92审计目标（一）销售交易和事项运用的认定的审计目标28审计目标2．完整性认定完整性的认定要求审计人员确定：被审计单位所有发生的销货业务都已登记入账。3．估价或分摊认定审计人员必须确定所有的销货业务都按照正确的金额入账。（三）对列报与披露测试的认定的审计目标1.分类和可理解性2.准确性和估价3.完整性93审计目标2．完整性认定29审计证据和程序（一）销售截止（salescutoff）测试审计人员进行销售截止测试的目的是证明销售已记入了恰当的会计期间。表12-5是主营业务收入截止测试表。审计人员在对年前和年后一段时间的销售交易的原始凭证进行审查时，必须关注与销售实现紧密相关的三个日期：一是发票开具日期或者收款日期，二是记账日期，三是发货日期。94审计证据和程序（一）销售截止（salescutoff）测试审计证据和程序95审计证据和程序31审计证据和程序（二）应收账款的函证（confirmationofaccountsreceivable）应收账款的函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计程序。函证应收账款可以帮助审计人员证实应收账款的真实性并估计年终余额的正确性。表12-6列示了应收账款审计工作底稿。96审计证据和程序（二）应收账款的函证（confirmation审计证据和程序97审计证据和程序33审计证据和程序98审计证据和程序34审计证据和程序1.函证的方式函证有两种方式：肯定式函证（positiveconfirmation）和否定式函证（negativeconfirmation）。肯定式函证要求债务人证实所函证的金额是否正确，无论对错都要求回函。否定式函证只有在所函证的金额与实际金额不符时才要求债务人回函。肯定式函证和否定式函证的参考格式分别如图12-6和图12-7所示。99审计证据和程序1.函证的方式35审计证据和程序函证尊敬的X公司财务经理：本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账项等事项。根据我们的记录，2005年6月30日贵公司账户上的未结余额为34285元。如果这与当日您的记录相符，请在这份函证下方签名，并将它装在封好的信封中直接寄回给我们的审计人员，地址是：厦门市思明南路153号邮政编码361005Y会计师事务所王明(收)以上金额是正确的签名：

如果余额与您的记录不符，也请直接告知我们的审计人员，并在此信背面列出全部差别细节。（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员）感谢您的支持！Z公司2005年7月15日

图12-6肯定式函证100审计证据和程序审计证据和程序函证尊敬的X公司财务经理：本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账项等事项。请仔细检查这张月末对账单，如果它不正确，按下面的地址通知我们的审计人员，给出所有差异的细节。为了您的方便，回信请使用封好的信封直接寄至：厦门市思明南路153号

邮政编码361005Y会计师事务所

王明(收)如果您不向我们的审计人员说明差别，我们假设您认为我们的对账单是正确的。（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员）感谢您的支持！Z公司2005年7月15日

图12-7否定式函证101审计证据和程序审计证据和程序2.函证的发送将应收账款明细账、总账以及应收账款函证上的金额核对相符后，审计人员应当直接控制函证的发送和回收。3.函证的控制在审计人员控制了函证的发送和回收后，对于肯定式函证，如果客户没有回函，审计人员应该进行第二次甚至第三次函证。4.函证结果分析收到回函后，可以编制函证结果汇总表（如表12-7、表12-8所示），以对函证结果加以控制。102审计证据和程序2.函证的发送38审计证据和程序103审计证据和程序39审计证据和程序104审计证据和程序40审计证据和程序（三）应收账款的挪用（lappingofcustomer’saccountsreceivable）如果接触应收账款明细账的职员挪用了客户的付款，那么应收账款的挪用就出现了。除了函证客户的余额并分析所有的差异外，如果审计人员认为内部控制存在缺陷而怀疑存在挪用的情况，那么还应该跟踪核查年终货款收回情况以及应收账款明细账的变动。（四）利用计算机帮助审计人员进行应收账款的函证和分析审计人员经常利用计算机来帮助确定将要函证的样本规模和被选中客户的账户余额。105审计证据和程序（三）应收账款的挪用（lappingofc审计证据和程序（五）应收账款的账龄分析（accountsreceivableaginganalysis）应收账款的账龄分析对于评估坏账准备的充分性非常有用。表12-9的应收账款账龄分析表列出了客户的应收账款期末余额中在期后的一定时间内已收回的部分，从而可以对被审计单位坏账准备的评估进行更好的分析，因为期后应收账款的收回是应收账款可收回性的最好证明。（六）列报与披露测试除了要收集完整性、存在和发生、估价和分摊方面的证据外，审计人员还必须收集证据，以证实被审计单位对销售交易和应收账款在财务报表中进行了合理表达和充分披露。106审计证据和程序（五）应收账款的账龄分析（accountsr审计证据和程序（七）预收账款的测试在企业经营过程中，存在客户首先给企业预付货款的情形，对于这类业务，审计人员应该认真对预收账款的借方和贷方发生额进行检查，检查报表数、总账数和明细账合计数核对相符。表12-10是预收账款的审计工作底稿。（八）业务收入类账户的测试表12-11是主营业务收入审计工作底稿。107审计证据和程序（七）预收账款的测试43审计证据和程序108审计证据和程序44审计证据和程序109审计证据和程序45审计证据和程序110审计证据和程序46审计证据和程序111审计证据和程序47第三节收款交易和货币资金账户

实质性测试112第三节收款交易和货币资金账户

实质性测试48收款交易和货币资金账户的审计目标（一）收款和货币资金交易和事项运用的认定的审计目标1．发生2．完整性3．准确性4．截止5．分类（二）账户余额的认定的审计目标1.存在性和完整性认定2．权利和义务认定3．估价认定113收款交易和货币资金账户的审计目标（一）收款和货币资金交易和事收款交易和货币资金账户的审计目标（三）对列报与披露运用的认定的审计目标1.分类和可理解性认定2.完整性114收款交易和货币资金账户的审计目标（三）对列报与披露运用的认定审计证据和程序（一）现金盘点现金的盘点是指审计人员对被审计单位已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金的盘点。（1）编制如表12-12所示的现金盘点表，实施突击性的盘点，并将盘点结果登记在盘点表上，要求所有参加盘点的人员签章。（2）由于实施盘点的外勤工作日往往在被审计年度以后，故审计人员必须查阅盘点日现金日记账余额和次年年初到盘点日的所有的现金收款和付款，并填制在盘点表上，倒轧出报表日现金账面余额，并将盘点日账面数与实有数进行核对，如有不符，查明其原因。（3）若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在盘点表上注明或做出必要的调整。115审计证