企业会计制度与税法差异分析课件

企业会计制度与税法

的差异分析

南京财经大学施元冲企业会计制度与税法

的差异分析

南京财经大1一、差异产生的根源（一）由于会计目标与税法服务对象和目标的分离体现在会计原则与税收原则、会计特征与税法特征等方面产生差别。（二）会计改革步伐快于税法改革步伐从1997年《关联方关系及交易的披露》第一个具体准则颁布以来，陆续出台了16个具体准则，其中7个在所有企业执行，其他暂在股份有限公司或上市公司执行。而税法自91-94年改革以来，一直没有大规模的调整。一、差异产生的根源（一）由于会计目标与税法服务对象和目标的分2内资企业所得税的核心是93-94年《企业所得税暂行条例》及其实施细则、国税发[2000]084号《企业所得税税前扣除办法》以及税总局补充解释性文件。江苏省国税局于2002年5月9日以苏国税发[2002]080号文发布了关于下发《企业所得税税前扣除项目及优惠政策一览表》的通知。涉外所得税的核心是1991年4月9日颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》以及税总局补充解释性文件。财政部以（财会[2000]25号）发布《企业会计制度》要求股份有限公司于2001年1月1日开始执行。内资企业所得税的核心是93-94年《企业所得税暂行条例》及其3二、投资收益处理的差异（一）短期投资1、股息处理的不同会计制度规定：短期投资的现金股利和利息，应予实际收到时，冲减投资的账面价值，但已计入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外。税法规定：短期投资的现金股利和利息，应予实际收到时，计入收入总额。2、短期投资跌价准备处理的不同会计制度规定：企业应当在期末时对短期投资按照成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除短期投资跌价准备金。二、投资收益处理的差异（一）短期投资4（二）长期投资1、投资收益时间确认的差异会计制度规定：长期股权投资可以采用权益法或者成本法进行核算。企业采用权益法核算时，应该在每个会计年度末，按应该享有的被投资企业当年实现的净利润的份额确认投资收益，并相应调整投资账面价值；采用成本法核算时，在实际收到投资收益时确认。税法规定：不论企业会计上对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业方能确认投资所得的实现。（二）长期投资52、持有收益和处置收益处理的差异会计制度规定：企业的全部投资所得，不论是企业投资的持有收益还是投资的处置收益都计入“投资收益”科目中。税法规定：对企业“投资收益”中的投资收益分为持有收益和处置收益。对持有收益，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资方企业适用的所得税税率，除国家税收法规规定的定期减免税优惠以外，其取得的投资所得应该按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。对企业的处置收益则应该全额计入应纳税所得额，不考虑重复征税问题。2、持有收益和处置收益处理的差异63、被投资方发生亏损，投资方投资损失处理的差异会计制度规定：企业在会计上既可以确认投资收益，也可以确认投资亏损。税法规定：对于被投资方发生的亏损，投资方企业不得调整、减低其投资成本，也不得确认投资损失，不能将被投资企业的亏损在投资企业缴纳企业所得税前扣除。被投资企业发生的亏损只能由该企业以后年度实现的纳税所得来弥补，投资方企业不得在计算所得税时进行税前弥补。3、被投资方发生亏损，投资方投资损失处理的差异7

4、股票股利处理的差异会计制度规定：企业取得的股票股利，不进行会计处理，也不作为投资所得。税法规定：企业取得的股票股利，按股票面值确定投资所得。

85、股权转让损失处理的差异会计制度规定：企业股权转让损失计入“投资收益”科目，全额进行扣除。税法规定：企业发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但第一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。6、股权投资差额处理的差异会计制度规定：企业长期股权投资采用权益法核算时，股权投资差额可分期摊销。税法规定：纳税人对外投资的成本不得摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除。5、股权转让损失处理的差异97、长期投资减值准备处理的差异会计制度规定：企业的长期投资应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对所收回金额低于账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除长期投资减值准备金。8、非货币性资产处理的差异会计制度规定：以非货币性资产换入的长期股权投资以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。税法规定：以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应按公允价值销售非货币性资产进行所得税处理。7、长期投资减值准备处理的差异10（三）国债利息收入处理上的差异会计制度规定：企业所得的国债利息收入计入投资收益。税法规定：纳税人取得的国债利息收入不计入应纳税所得额，属于免征企业所得税项目，应做调减所得额的处理。（三）国债利息收入处理上的差异11三、存货1、盘亏存货处理的差异会计制度规定：盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用。税法规定：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。2、存货发出计价方法的差异会计制度规定：企业各项存货的发生或者领用的成本计价方法可以采用个另计价法、先进法出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法、零售价法。三、存货1、盘亏存货处理的差异12税法规定：对采用后进先出法的使用提出了限定条件，即纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法应该相一致，从而限制了纳税人对后进先出法的任意使用。3、存货跌价准备处理的差异会计制度规定：企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，计入管理费用。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除存价准备金。税法规定：对采用后进先出法的使用提出了限定条134、自产和委托加工产品在自用处理上的差异会计制度规定：企业自产和委托加工产品自用，在会计处理上是按成本结转的，并不作为销售处理。如基建工程、福利等部门领用原材料，按实际成本或计划成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“原材料”、“应交税金——应交增值税（进项税额转出）等科目。税法规定：企业净自己生产的产品用于在建工程、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应该视同销售，应该按照税法规定的办法确定计税价格。如果是外购产品用于投资、分配和无偿赠送，按税法规定也视同销售处理。4、自产和委托加工产品在自用处理上的差异14四、固定资产（在建工程）（一）固定资产改良支出确认的差异会计制度规定：企业为固定资产发生的支出，符合下列条件之一的，就应该确认为改良支出：①使固定资产的使用年限延长；②使固定资产的生产能力提高；③使产品质量提高；④使产品品种、性能、规格等发生良好的变化；⑤使生产成本降低；⑥使企业经营管理环境或者条件改善。四、固定资产（在建工程）（一）固定资产改良支出确认的差异15税法规定：只有符合下列条件之一的才能视固定资产改良支出：①发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；③经过修理后的固定资产被用于新的或者不同的目的。可以看出，会计制度是以定性为主，而税法制度主要是以定量为主。税法规定：只有符合下列条件之一的才能视固定资产16（二）固定资产改良支出的计量及折旧处理的差异会计制度规定：企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。税法规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除；纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值，如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。（二）固定资产改良支出的计量及折旧处理的差异17（三）固定资产折旧方面的差异1、计提折旧范围的差异会计制度规定：未使用不需用的固定资产计提折旧;房屋建筑物应计提折旧；对于接受捐赠旧的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。税法规定：出售给职工的住房、未使用不需用的不得计提折旧。（三）固定资产折旧方面的差异182、折旧方法选择的差异会计制度规定：可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余数递减法。税法规定：企业可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法；对待特殊设备经批准后可缩短折旧年限或采取加速折旧方法。3、折旧年限确定的差异会计制度规定：企业应当根据固定资产的性质和消耗方式合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。2、折旧方法选择的差异19税法规定：规定固定资产折旧的最低年限：a、房屋、建筑物为20年；b、火车、轮船、机器和其他生产设备为10年；c、电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。（四）资产评估增值处理的差异会计制度规定：企业进行股份制改造而发生的资产评估增值，应该相应的调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧。税法规定：企业已经按评估调整了有关资产的账面价值并据此计提折旧或者摊销的，对已经调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，并按照规定的“据实逐年调整法”或者“综合调整法”进行调整。税法规定：规定固定资产折旧的最低年限：a、20（五）固定资产减值准备处理的差异会计制度规定：企业的固定资产应当在期末时按照账面价值可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除固定资产减值准备金。如：某项固定资产原价1000万，2000年12月投入使用，预计使用10年;用直线法计提折旧；均符合税法.2003年末预计可收回金额490万。2005年末预计可收回金额为580万元。2001--2003年计提折旧100万与税法相符2003年计提减减值准备210万与税法不符2004年—2005年会计折旧70万,税法折旧100万差异30万2005年转回减值准备150万与税法不符（五）固定资产减值准备处理的差异21（六）在建工程处理的差异会计制度规定：在建工程试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。税法规定：企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。（六）在建工程处理的差异22五、无形资产

（一）接受投资者投入无形资产的入账价值确认的差异会计制度规定：为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项资产在投资方主账面价值入账。税法规定：投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。五、无形资产（一）接受投资者投入无形资产的入账价值23（二）购入的无形资产处理的差异会计制度规定：企业自创的商誉不能作为无形资产，购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。税法规定：外购的商誉不得摊销费用。（三）无形资产减值准备处理的差异会计制度规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除无形资产减值准备金。（二）购入的无形资产处理的差异24六、应付账款、预收账款、其他应付款处理的差异会计制度规定：企业与债仅人进行债务重组时，以现金、非现金资产清偿债务的，以债务转为资本的，以修改其他债务条件进行债务重组的，以其差额作为资本公积，或者作为损失计入当期营业外支出。税法规定：纳税人的收入总额包括，因债权人缘故确实无法支付的应付款项。六、应付账款、预收账款、其他应付款处理的差异会计25七、工资薪金支出和“三费”扣除方面的差异（一）工资薪金支出确认的差异会计制度规定：企业发给职工的个人收入并未计入工资总额，如：有些奖金、津贴和补贴。税法规定：工资支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或者与其有雇佣关系的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出，如地区补贴、物价补贴、误餐补贴都应该作为工资支出。（二）工资薪金支出处理的差异会计制度规定：企业发生的工资支出全部计入当期的成本或者费用。七、工资薪金支出和“三费”扣除方面的差异26税法规定：税前扣除的工资应该是计税工资，超过计税工资标准的部分不能在税前扣除，目前计税工资的形式有5种：第一、执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位，按国务院规定的事业单位工资制度发生的工资可据实扣除；第二、经批准实际工效挂钩办法的企业，其实际发放的工资支出，在工资支出总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产增长幅度以内的，可据实扣除；第三、饮食服务企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资支出可据实扣除；第四、符合规定的软件开发企业发放给职工的工资支出可据实扣除；第五、上述企业之外的企业实际限额计税工资，扣除限额的标准按财政部、国家税务总局规定执行。企业会计制度与税法差异分析课件27（三）“三费”扣除处理的差异会计制度规定：企业的职工福利费、职工教育经费和工会经费按企业的工资总额计提。税法规定：允许税前扣除的企业职工福利费、职工教育经费和工会经费应该按照计税工资的标准计提。如果计税工资小于企业工资总额，则需要进行纳税调整。（三）“三费”扣除处理的差异28八、收入（一）折扣销售（商业折扣）处理的差异会计制度规定：应以扣除折扣额之后的金额确认当期的销售收入。税法规定：纳税人销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张销售发票外注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。八、收入（一）折扣销售（商业折扣）处理的差异29（二）补贴收入处理的差异会计制度规定：企业实际收到先征后返增值税，以及按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算，并按期给予的定额补贴计入补贴收入。税法规定：对企业减免或返还的流转税，除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润征收所得税。（三）技术转让收入处理的差异会计制度规定：将技术转让收入计入“其他业务收务”核算。税法规定：企事业单位发生的技术转让净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。（二）补贴收入处理的差异30(四)销售退回除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。

(四)销售退回除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生31资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前按照会计制度及相关准则的规定，虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但由于报告年度财务报告尚未批准报出，仍然属于资产负债表日后事项，其销售退回仍应作为资产负债表日后调整事项进行账务处理，并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事项。资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告32[例]甲公司2004年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元（不含税，增值税率17%），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2005年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，2005年2月28日完成了2004年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按5%提取法定公益金。甲公司2004年财务会计报告在2005年3月31日经批准报出。[例]甲公司2004年12月15日销售一批商品给丙企业，取得33①2005年1月15日，调整销售收入借：以前年度损益调整（调整主营业务收入）1000000应交税金——应交增值税（销项税额）170000贷：应收账款1170000②调整坏账准备余额借：坏账准备46800贷：以前年度损益调整（调整管理费用）46800③调整销售成本借：库存商品800000贷：以前年度损益调整（调整主营业务成本）800000①2005年1月15日，调整销售收入34④调整应交所得税借：应交税金——应交所得税64069.50贷：以前年度损益调整（调整所得税）64069.50[（1000000-800000-1170000*5‰）*33%=（200000-5850）*33%]⑤调整原已确认的递延税款借：以前年度损益调整（调整所得税）13513.50贷：递延税款（46800-5850）*33%）13513.50(采用应付税款法进行所得税核算则不做此笔分录)④调整应交所得税35⑥将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配利润借：利润分配——未分配利润102644贷：以前年度损益调整102644（1000000-800000-46800-64069.50+13513.5）⑦因净利润减少，冲回多提的盈余公积借：盈余公积（102644*15%）15396.60贷：利润分配——未分配利润15396.60⑥将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配36九、管理费用（一）业务招待费处理的差异会计制度规定：企业支付的业务招待费计入管理费用。税法规定：规定税前扣除标准，全年销售收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售收入净额0.5%，超过1500万元的不超过0.3%。（二）坏账准备金处理的差异1、提取比例的差异会计制度规定：不同的行业有不同的提取比例，计提坏账准备的方法可以由企业自行确定。九、管理费用37税法规定：除另有规定着外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5%。2、提取基数的差异按会计制度规定，企业与关联企业之间发生的购销业务可提取坏账准备，而按税法规定则不行；对于关联企业之间发生的坏账损失，按税法规定不能税前扣除，而会计制度则没有这种规定。税法规定：除另有规定着外，坏账准备金提取比例一律不38例.某公司2000年起采用余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为2%。税法规定为0.5%1.2000年末应收帐款余额为2000万元。2.2001年发生坏账15万元，年末应收帐款余额为3000万元。3.2002年收回已注销的坏账10万元，年末应收帐款余额为1500万元。请计算该企业2000.2001.2002年坏账准备计提金额及所得税纳税调整金额。例.某公司2000年起采用余额百分比法计提坏账准备，计提坏账39

（三）研究与开发费处理的差异会计制度规定：研究与开发费计入当期管理费用。税法规定：符合条件的纳税人发生的技术开发费比上年实际增长10%以上的，可按实际发生额的50%抵扣应纳税所得。

40（四）无形资产摊销年限确认的差异会计制度规定：如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。税法规定：法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。（四）无形资产摊销年限确认的差异会计制度规定：如果合同41（五）开办费摊销处理的差异会计制度规定：筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月，一次性计入当月损益。税法规定：筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。

（五）开办费摊销处理的差异会计制度规定：筹建期间所发生42十、借款利息处理的差异会计制度规定：企业筹集生产经营所需资金以及除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应用于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。对于企业支付的利息支出没有比例限制，都可以计入成本费用，即使是用借款进行投资方式的借款费用也可以计入当期损益。十、借款利息处理的差异会计制度规定：企业筹集生产经43税法规定:①对于企业从金融机构取得的贷款利息支出可据实扣除;对于从非金融机构取得的借款和集资的利息支出,不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的剖分,准予扣除,其超过的部分不得在税前扣除;②纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本的50%,超过部分的利息支出不得在税前扣除,也不能资本化;③纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用,应计入有关投资的成本,不得作为纳税人的经营费用在税前扣除。税法规定:①对于企业从金融机构取得的贷44十一、营业费用（一）广告支出处理的差异会计制度规定：广告支出可以全额计入营业费用。税法规定：①粮食白酒广告费不得税前扣除；②每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售收入2%。可据实扣除，超过部分可无限期向后年度结转。以十一、营业费用（一）广告支出处理的差异45

（二）业务宣传费处理的差异

会计制度规定：业务宣传费直接计入营业费用。税法规定：每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过销售（营业）收入5%范围内，可据实扣除。

（三）佣金处理的差异会计制度规定：直接计入营业费用。税法规定：支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。（二）业务宣传费处理的差异46十二、营业外支出（一）损赠支出处理的差异会计制度规定：直接计入营业外支出。税法规定：①公益、救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业1.5%）以内，准予税前扣除；②直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；③对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动场所的公益性捐赠可全额扣除；④（社会保险体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。十二、营业外支出（一）损赠支出处理的差异47

（二）罚款支出处理的差异会计制度规定：对企业的各种罚款、罚金、滞纳金均可以计入企业的营业外支出。税法规定：计税时不得扣除的项目：①违法经营的罚款和被没收的财物损失；②各种税收罚款滞纳金不得税前扣除。（二）罚款支出处理的差异48

谢谢大家！谢谢大家！49企业会计制度与税法

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南京财经大50一、差异产生的根源（一）由于会计目标与税法服务对象和目标的分离体现在会计原则与税收原则、会计特征与税法特征等方面产生差别。（二）会计改革步伐快于税法改革步伐从1997年《关联方关系及交易的披露》第一个具体准则颁布以来，陆续出台了16个具体准则，其中7个在所有企业执行，其他暂在股份有限公司或上市公司执行。而税法自91-94年改革以来，一直没有大规模的调整。一、差异产生的根源（一）由于会计目标与税法服务对象和目标的分51内资企业所得税的核心是93-94年《企业所得税暂行条例》及其实施细则、国税发[2000]084号《企业所得税税前扣除办法》以及税总局补充解释性文件。江苏省国税局于2002年5月9日以苏国税发[2002]080号文发布了关于下发《企业所得税税前扣除项目及优惠政策一览表》的通知。涉外所得税的核心是1991年4月9日颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》以及税总局补充解释性文件。财政部以（财会[2000]25号）发布《企业会计制度》要求股份有限公司于2001年1月1日开始执行。内资企业所得税的核心是93-94年《企业所得税暂行条例》及其52二、投资收益处理的差异（一）短期投资1、股息处理的不同会计制度规定：短期投资的现金股利和利息，应予实际收到时，冲减投资的账面价值，但已计入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外。税法规定：短期投资的现金股利和利息，应予实际收到时，计入收入总额。2、短期投资跌价准备处理的不同会计制度规定：企业应当在期末时对短期投资按照成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除短期投资跌价准备金。二、投资收益处理的差异（一）短期投资53（二）长期投资1、投资收益时间确认的差异会计制度规定：长期股权投资可以采用权益法或者成本法进行核算。企业采用权益法核算时，应该在每个会计年度末，按应该享有的被投资企业当年实现的净利润的份额确认投资收益，并相应调整投资账面价值；采用成本法核算时，在实际收到投资收益时确认。税法规定：不论企业会计上对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际作利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业方能确认投资所得的实现。（二）长期投资542、持有收益和处置收益处理的差异会计制度规定：企业的全部投资所得，不论是企业投资的持有收益还是投资的处置收益都计入“投资收益”科目中。税法规定：对企业“投资收益”中的投资收益分为持有收益和处置收益。对持有收益，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资方企业适用的所得税税率，除国家税收法规规定的定期减免税优惠以外，其取得的投资所得应该按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。对企业的处置收益则应该全额计入应纳税所得额，不考虑重复征税问题。2、持有收益和处置收益处理的差异553、被投资方发生亏损，投资方投资损失处理的差异会计制度规定：企业在会计上既可以确认投资收益，也可以确认投资亏损。税法规定：对于被投资方发生的亏损，投资方企业不得调整、减低其投资成本，也不得确认投资损失，不能将被投资企业的亏损在投资企业缴纳企业所得税前扣除。被投资企业发生的亏损只能由该企业以后年度实现的纳税所得来弥补，投资方企业不得在计算所得税时进行税前弥补。3、被投资方发生亏损，投资方投资损失处理的差异56

4、股票股利处理的差异会计制度规定：企业取得的股票股利，不进行会计处理，也不作为投资所得。税法规定：企业取得的股票股利，按股票面值确定投资所得。

575、股权转让损失处理的差异会计制度规定：企业股权转让损失计入“投资收益”科目，全额进行扣除。税法规定：企业发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但第一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。6、股权投资差额处理的差异会计制度规定：企业长期股权投资采用权益法核算时，股权投资差额可分期摊销。税法规定：纳税人对外投资的成本不得摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除。5、股权转让损失处理的差异587、长期投资减值准备处理的差异会计制度规定：企业的长期投资应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对所收回金额低于账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除长期投资减值准备金。8、非货币性资产处理的差异会计制度规定：以非货币性资产换入的长期股权投资以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。税法规定：以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应按公允价值销售非货币性资产进行所得税处理。7、长期投资减值准备处理的差异59（三）国债利息收入处理上的差异会计制度规定：企业所得的国债利息收入计入投资收益。税法规定：纳税人取得的国债利息收入不计入应纳税所得额，属于免征企业所得税项目，应做调减所得额的处理。（三）国债利息收入处理上的差异60三、存货1、盘亏存货处理的差异会计制度规定：盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用。税法规定：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。2、存货发出计价方法的差异会计制度规定：企业各项存货的发生或者领用的成本计价方法可以采用个另计价法、先进法出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法、零售价法。三、存货1、盘亏存货处理的差异61税法规定：对采用后进先出法的使用提出了限定条件，即纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法应该相一致，从而限制了纳税人对后进先出法的任意使用。3、存货跌价准备处理的差异会计制度规定：企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，计入管理费用。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除存价准备金。税法规定：对采用后进先出法的使用提出了限定条624、自产和委托加工产品在自用处理上的差异会计制度规定：企业自产和委托加工产品自用，在会计处理上是按成本结转的，并不作为销售处理。如基建工程、福利等部门领用原材料，按实际成本或计划成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“原材料”、“应交税金——应交增值税（进项税额转出）等科目。税法规定：企业净自己生产的产品用于在建工程、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应该视同销售，应该按照税法规定的办法确定计税价格。如果是外购产品用于投资、分配和无偿赠送，按税法规定也视同销售处理。4、自产和委托加工产品在自用处理上的差异63四、固定资产（在建工程）（一）固定资产改良支出确认的差异会计制度规定：企业为固定资产发生的支出，符合下列条件之一的，就应该确认为改良支出：①使固定资产的使用年限延长；②使固定资产的生产能力提高；③使产品质量提高；④使产品品种、性能、规格等发生良好的变化；⑤使生产成本降低；⑥使企业经营管理环境或者条件改善。四、固定资产（在建工程）（一）固定资产改良支出确认的差异64税法规定：只有符合下列条件之一的才能视固定资产改良支出：①发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；③经过修理后的固定资产被用于新的或者不同的目的。可以看出，会计制度是以定性为主，而税法制度主要是以定量为主。税法规定：只有符合下列条件之一的才能视固定资产65（二）固定资产改良支出的计量及折旧处理的差异会计制度规定：企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。税法规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除；纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值，如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。（二）固定资产改良支出的计量及折旧处理的差异66（三）固定资产折旧方面的差异1、计提折旧范围的差异会计制度规定：未使用不需用的固定资产计提折旧;房屋建筑物应计提折旧；对于接受捐赠旧的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。税法规定：出售给职工的住房、未使用不需用的不得计提折旧。（三）固定资产折旧方面的差异672、折旧方法选择的差异会计制度规定：可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余数递减法。税法规定：企业可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法；对待特殊设备经批准后可缩短折旧年限或采取加速折旧方法。3、折旧年限确定的差异会计制度规定：企业应当根据固定资产的性质和消耗方式合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。2、折旧方法选择的差异68税法规定：规定固定资产折旧的最低年限：a、房屋、建筑物为20年；b、火车、轮船、机器和其他生产设备为10年；c、电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。（四）资产评估增值处理的差异会计制度规定：企业进行股份制改造而发生的资产评估增值，应该相应的调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧。税法规定：企业已经按评估调整了有关资产的账面价值并据此计提折旧或者摊销的，对已经调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，并按照规定的“据实逐年调整法”或者“综合调整法”进行调整。税法规定：规定固定资产折旧的最低年限：a、69（五）固定资产减值准备处理的差异会计制度规定：企业的固定资产应当在期末时按照账面价值可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除固定资产减值准备金。如：某项固定资产原价1000万，2000年12月投入使用，预计使用10年;用直线法计提折旧；均符合税法.2003年末预计可收回金额490万。2005年末预计可收回金额为580万元。2001--2003年计提折旧100万与税法相符2003年计提减减值准备210万与税法不符2004年—2005年会计折旧70万,税法折旧100万差异30万2005年转回减值准备150万与税法不符（五）固定资产减值准备处理的差异70（六）在建工程处理的差异会计制度规定：在建工程试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。税法规定：企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。（六）在建工程处理的差异71五、无形资产

（一）接受投资者投入无形资产的入账价值确认的差异会计制度规定：为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项资产在投资方主账面价值入账。税法规定：投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。五、无形资产（一）接受投资者投入无形资产的入账价值72（二）购入的无形资产处理的差异会计制度规定：企业自创的商誉不能作为无形资产，购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。税法规定：外购的商誉不得摊销费用。（三）无形资产减值准备处理的差异会计制度规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。税法规定：在计算应纳税所得额时，不得扣除无形资产减值准备金。（二）购入的无形资产处理的差异73六、应付账款、预收账款、其他应付款处理的差异会计制度规定：企业与债仅人进行债务重组时，以现金、非现金资产清偿债务的，以债务转为资本的，以修改其他债务条件进行债务重组的，以其差额作为资本公积，或者作为损失计入当期营业外支出。税法规定：纳税人的收入总额包括，因债权人缘故确实无法支付的应付款项。六、应付账款、预收账款、其他应付款处理的差异会计74七、工资薪金支出和“三费”扣除方面的差异（一）工资薪金支出确认的差异会计制度规定：企业发给职工的个人收入并未计入工资总额，如：有些奖金、津贴和补贴。税法规定：工资支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或者与其有雇佣关系的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出，如地区补贴、物价补贴、误餐补贴都应该作为工资支出。（二）工资薪金支出处理的差异会计制度规定：企业发生的工资支出全部计入当期的成本或者费用。七、工资薪金支出和“三费”扣除方面的差异75税法规定：税前扣除的工资应该是计税工资，超过计税工资标准的部分不能在税前扣除，目前计税工资的形式有5种：第一、执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位，按国务院规定的事业单位工资制度发生的工资可据实扣除；第二、经批准实际工效挂钩办法的企业，其实际发放的工资支出，在工资支出总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产增长幅度以内的，可据实扣除；第三、饮食服务企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资支出可据实扣除；第四、符合规定的软件开发企业发放给职工的工资支出可据实扣除；第五、上述企业之外的企业实际限额计税工资，扣除限额的标准按财政部、国家税务总局规定执行。企业会计制度与税法差异分析课件76（三）“三费”扣除处理的差异会计制度规定：企业的职工福利费、职工教育经费和工会经费按企业的工资总额计提。税法规定：允许税前扣除的企业职工福利费、职工教育经费和工会经费应该按照计税工资的标准计提。如果计税工资小于企业工资总额，则需要进行纳税调整。（三）“三费”扣除处理的差异77八、收入（一）折扣销售（商业折扣）处理的差异会计制度规定：应以扣除折扣额之后的金额确认当期的销售收入。税法规定：纳税人销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张销售发票外注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。八、收入（一）折扣销售（商业折扣）处理的差异78（二）补贴收入处理的差异会计制度规定：企业实际收到先征后返增值税，以及按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算，并按期给予的定额补贴计入补贴收入。税法规定：对企业减免或返还的流转税，除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润征收所得税。（三）技术转让收入处理的差异会计制度规定：将技术转让收入计入“其他业务收务”核算。税法规定：企事业单位发生的技术转让净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。（二）补贴收入处理的差异79(四)销售退回除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。

(四)销售退回除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生80资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前按照会计制度及相关准则的规定，虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但由于报告年度财务报告尚未批准报出，仍然属于资产负债表日后事项，其销售退回仍应作为资产负债表日后调整事项进行账务处理，并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事项。资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告81[例]甲公司2004年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元（不含税，增值税率17%），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2005年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，2005年2月28日完成了2004年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按5%提取法定公益金。甲公司2004年财务会计报告在2005年3月31日经批准报出。[例]甲公司2004年12月15日销售一批商品给丙企业，取得82①2005年1月15日，调整销售收入借：以前年度损益调整（调整主营业务收入）1000000应交税金——应交增值税（销项税额）170000贷：应收账款1170000②调整坏账准备余额借：坏账准备46800贷：以前年度损益调整（调整管理费用）46800③调整销售成本借：库存商品800000贷：以前年度损益调整（调整主营业务成本）800000①2005年1月15日，调整销售收入83④调整应交所得税借：应交税金——应交所得税64069.50贷：以前年度损益调整（调整所得税）64069.50[（1000000-800000-1170000*5‰）*33%=（200000-5850）*33%]⑤调整原已确认的递延税款借：以前年度损益调整（调整所得税）13513.50贷：递延税款（46800-5850）*33%）13513.50(采用应付税款法进行所得税核算则不做此笔分录)④调整应交所得税84⑥将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配利润借：利润分配——未分配利润102644贷：以前年度损益调整102644（1000000-800000-46800-64069.50+13513.5）⑦因净利润减少，冲回多提的盈余公积借：盈余公积（102644*15%）15396.60贷：利润分配——未分配利润15396.60⑥将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配85九、管理费用（一）业务招待费处理的差异会计制度规定：企业支付的业务招待费计入管理费用。税法规定：规定税前扣除标准，全年销售收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售收入净额