企业会计准则第33号合并财务报表课件

BEINGCONVERGEDWITHIFRS10企业会计准则第33号

合并财务报表BEINGCONVERGEDWITHIFRS10企业会组别：会计122班第６组组长：李一汉组员（排名不分先后）：邹正勇杨张伟沈崇正章夏侠陆亚斌朱志翔2THEMEMBERSHIPWHOWEARE组别：2THEMEMBERSHIPWHOWEARE2我们将要讨论：《企业会计准则》中《合并财务报表》部分的1.由来（国内演进历史、国际演进历史）2.修订内容（2014企业会计准则中修订内容）3.要点剖析3本次讲演内容WHATWEDO我们将要讨论：3本次讲演内容WHATWEDO34负责此次讲演的策划安排各小组人员分工制定个小组具体任务协调各小组具体行动OURDIVISIONOFLABOUROURCREATIVETEAM李一汉沈崇正策划组文案组设计组展示组李一汉陆亚斌章夏侠朱志翔邹正勇杨张伟负责搜集相关的资料按具体策划组织文案协助设计组填入文案演示文稿排版设计演示文稿效果实现负责此次课堂展示演示文稿具体讲解演示文稿放映操控4负责此次讲演的策划OURDIVISIONOFLABO45PAGENAME企业会计准则——基本准则COMPANYURL资料来源展示5PAGENAME企业会计准则——基本准则COMPANYU51976年，国际会计准则委员会（IASC）发布了国际会计准则第3号（IAS-3）“合并财务报表”。IAS-3主要规范了合并财务报表的列报问题，并规定运用权益法处理对联营企业投资。1989年4月发布了国际会计准则第27号（IAS-27）（1989）“合并财务报表和对子公司会计”。IAS-27(1989)改进了对控制的界定，取消了IAS-3允许的备选会计处理方法，包括对集团内因与其他企业经营活动迥然不同的子公司豁免合并的规定。2003年12月18日，IASB发布了IAS-27（2003）“合并财务报表和单独财务报表”，统一了单独财务报表中对各类投资的会计处理，并减少了可选择的会计方法。2007年金融危机爆发后，IASB于2011年5月发布国际财务报告准则第10号(IFRS-10)“合并财务报表”。IFRS-10提出了适用于所有企业的单一合并基础——控制。6国际上合并财务报表相关准则的历史演进一、《合并财务报表》准则由来1976年，国际会计准则委员会（IASC）发布了国际会计准则6NewIFRS(2011)中

涉及跨主体披露准则的新旧对比7NewIFRS(2011)中

涉及跨主体披露准则的新旧对比7我国财政部于1992年11月颁布了《企业会计准则》，规定企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。1995年财会字[1995]11号“合并会计报表暂行条例”，增加了对企业合并会计报表方面的理论与实务方面的研究。在2005年7月19日发布的征求意见稿，结合我国上市公司、国有企业等在合并财务报表方面的实际情况后，参照IAS-27（2003），于2006年2月财政部发布了企业会计准则第33号(CAS-33(2006))——“合并财务报表”，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。对于合并财务报表范围的确定，遵循实质重于形式原则。为推动企业会计准则的有效实施、降低企业信息编制成本，保持我国企业会计准则与2011年5月新发布的国际财务报告准则IFRS-10的持续趋同，2014年2月17日财政部印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》，重新审视了合并财务报表准则的适用范围。8我国《合并财务报表》准则的历史演进一、《合并财务报表》准则由来我国财政部于1992年11月颁布了《企业会计准则》，规定企业82011年5月IASB发布的新修订的IFRS-10引入了新的“控制”的定义，可能导致按照新的“控制”的定义确定的合并范围与之前相比产生变化，因此应用新准则时需要重新评估投资者是否控制被投资者。此外，IFRS-10就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，包括实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等。我国2006年发布的企业会计准则体系实现了与国际财务报告准则的趋同。2010年，财政部又发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。为借鉴国际财务报告准则完善我国企业会计准则体系，实现中国准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的做法，并结合我国实际情况，对2006年发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订，并于2014年2月17日正式发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》。9与国际准则修订趋同的过程2011年5月IASB发布的新修订的IFRS-10引入了新的92006年我国企业会计准则体系发布后，财政部陆续通过《企业会计准则解释》第1～6号、2008～2012各年度针对执行企业会计准则的企业的年报工作通知（财会函[2008]60号、财会[2009]16号、财会[2010]25号、财会[2011]25号、财会[2012]25号）、《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）、《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）等文件形式对准则中的部分内容进行了修订和完善。但由于上述规定散见在不同文件中，同时有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施。新准则将散见于解释公告、年报通知、司便函等文件中的有关规定进行了全面梳理和整合，完善了准则体系。10吸收解释公告、年报通知等，完善准则体系2006年我国企业会计准则体系发布后，财政部陆续通过《企业会10修订内容剖析：对于控制的概念进行了全面、深入的解读（包括相关活动、可变回报、实质性权利等概念）；对于投资主体是主要责任人还是代理人进行了区分（这主要是针对基金类投资公司而言）；明确了对被投资方可分割部分的控制；强调了母公司作为投资性主体的界定及相应的会计处理。11修订内容剖析二、2014《企业会计准则》修订内容修订内容剖析：11修订内容剖析二、2014《企业会计准则》修11资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述[J].财会通讯.2014(25)资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述1213我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订版比较资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述[J].财会通讯.2014(25)13我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订1314我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订版比较资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述[J].财会通讯.2014(25)14我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订14针对从事实业的企业集团，必须根据实际情况判断是否需要对相应的被投资主体进行控制，从而确定或调整对被投资方的股权架构、股本投入以外的资金支持模式、业务或管理涉入的深度（包括管理层的任免程序等），因为以上这些都可能会成为判断是否对被投资方进行控制的因素。针对基金类投资公司而言，须根据有限合伙人在企业投资活动中的控制权来确定本身是作为主要责任人还是代理人，因为前者可能会产生合并报表的要求而后者没有。15企业对策剖析企业对策针对从事实业的企业集团，必须根据实际情况判断是否需要对相应的15本部分将分为以下几个板块进行阐述：1、合并财务报表的编制原则2、编制合并财务报表的前期准备工作3、合并财务报表的编制程序4、特殊交易的会计处理——以追加投资为例5、披露要求6、2014新准则对实务的影响16三、《合并财务报表》要点剖析本部分将分为以下几个板块进行阐述：16三、《合并财务报表》要16合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求，这些基本要求包括真实可靠、内容完整。合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映由母公司和子公司组成的企业集团整体财务状况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务状况。因此，合并财务报表的编制除了遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：（一）以个别财务报表为基础编制——利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制（二）一体性原则——应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。（三）重要性原则——合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，合并财务报表要综合反映这些会计主体的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题171、合并财务报表的编制原则合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基17合并财务报表的编制涉及多个子公司，为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备工作，主要包括以下几个方面：（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料182、编制合并财务报表的前期准备工作合并财务报表的编制涉及多个子公司，为了使编制的合并财务报表准18会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础。统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。因此，在编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司财务报表，作为编制合并财务报表的基础。19（一）统一母子公司的会计政策会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则19财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内所有的子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。20（二）统一母子公司资产负债表日及会计期间财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，20对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。外币业务比较多的企业应该根据《企业会计准则第19号——外币折算》有关如何选择记账本位币的相关规定，在符合准则规定的基础上，确定是否采用某一种外币作为记账本位币。在将境外经营子公司的财务报表纳入合并时，应该按照《企业会计准则第19号——外币折算》的相关规定进行处理，将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。21（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算21（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算21合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：子公司相应期间的财务报表；采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司及与其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，包括但不限于内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；编制合并财务报表所需要的其他资料，如“视角差异调整”所需的资料等。22（四）收集编制合并财务报表的相关资料合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依22合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业会计业务和财务报表，而且还涉及纳入合并范围的子公司的经济事项和财务报表。为了使合并财务报表的编制工作有条不紊地进行，必须按照一定的程序，有步骤地进行。合并财务报表编制程序大致如下：（一）设置合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。（二）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表及现金流量表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别现金流量表各项目合计数额。233、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业会计业23（三）编制调整分录和抵销分录通过调整分录将母公司与子公司、子公司和相互之间发生的经济业务对合并财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销，和进行“视角差异”调整等。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。243、合并财务报表的编制程序（三）编制调整分录和抵销分录243、合并财务报表的编制程序24此处提及的追加投资既包括母公司购买少数股东拥有的子公司（包括受母公司控制的被投资方的单独主体，下同）股权的情况；也包括企业因追加投资等原因能够对非同一控制或同一控制下的被投资方实施控制的情况。特殊交易事项列举如下：（一）购买少数股东股权应作为股东之间的权益交易进行会计处理。因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司所有者的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。254、特殊交易的会计处理——以追加投资为例此处提及的追加投资既包括母公司购买少数股东拥有的子公司（包括25A公司于2×12年12月29日以8000万元取得对B公司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13年12月25日，A公司又以公允价值为3000万元，原账面价值为2500万元的固定资产作为对价，自B公司的少数股东处取得B公司20％的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。(1)2×12年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。(2)2×13年12月25日，B公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为11000万元。2×13年12月25日，A公司进一步取得B公司20%的股权时，A公司个别财务报表应根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定进行会计处理。本案例A公司个别财务报表长期股权投资金额=8000万元+3000万元=11000万元26案例（一）购买少数股东股权A公司于2×12年12月29日以8000万元取得对B公司7026合并财务报表的会计处理为：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需在收购少数股权时按照公允价值进行重新计量。A公司新取得的长期股权投资=3000万元，按照新增持股比例20%计算应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产份额=11000万元×20%=2200万元。两者之间的差额800万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积的金额不足冲减的情况下，调整归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的情况下，调整归属于母公司的未分配利润。假设该交易具备商业实质（本案例中很可能如此），A公司作为对价的固定资产的公允价值为3000万元，与原账面价值2500万元的差异500万元应计入合并利润表中的营业外收入。27案例（一）购买少数股东股权合并财务报表的会计处理为：27案例（一）购买少数股东股权27（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并284、特殊交易的会计处理——以追加投资为例（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并284、特殊28A公司于2X10年1月1日以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司2%股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将该对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计核算。2X13年1月1日,A公司以现金1.75亿元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权。假设A公司购买B公司2%股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2X13年1月1日，B公司于该日股价为每股7元，B公司可辨认净资产的公允价值为2亿元，不考虑所得税影响。A公司个别财务报表的会计处理参照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。29案例1购买日前的投资作为可供出售金融资产核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并A公司于2X10年1月1日以每股5元的价格购入某上市公司B公29合并财务报表的会计处理为：A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司将原持有B公司2%的股权作为可供出售金融资产进行核算，因此，于购买日(即，2X13年1月1日)该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，即700万元，并应将原计入其他综合收益的200万元转入合并当期投资收益。其次，按照《企业会计准则第20号——企业合并》有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买B公司股权并取得控制权的合并对价为原持有股权于购买日的公允价值(700万元)+合并日应支付的对价(1.75亿元)=1.82亿元。由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为2亿元×52%=1.04亿元，因此，购买日形成的商誉为1.82亿元-1.04亿元=0.78亿元。30案例1购买日前的投资作为可供出售金融资产核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并合并财务报表的会计处理为：30案例1购买日前的投资作为可30A公司于2X10年1月1日以现金3000万元取得了B公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。2X12年7月1日，A公司另支付现金8000万元取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。假设两次交易不构成“一揽子交易”。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元，A公司与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益（可供出售金融资产公允价值变动）为400万元，累计其他净资产变动影响为100万元；B公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。不考虑所得税影响。A公司个别财务报表的会计处理参看《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。31案例2购买日前的投资采用权益法核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并A公司于2X10年1月1日以现金3000万元取得了B公司2031合并财务报表的会计处理为：A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司原对B公司具有重大影响，按照权益法进行核算。于购买日(即，2X13年1月1日)该项股权投资的公允价值4000万元与其账面价值3500万元的差额为500万元应计入合并当期投资收益，并应将原计入其他综合收益的400万元和其他净资产变动100万元转入合并当期投资收益。其次，按照《企业会计准则第20号——企业合并》有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买B公司股权并取得控制权的合并对价为原持有股权于购买日的公允价值4000万元)+合并日应支付的对价(8000万元)=1.2亿元。由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.8亿元X60%=1.08亿元，因此，购买日形成的商誉为1.2亿元-1.08亿元=0.12亿元。32案例2购买日前的投资采用权益法核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并合并财务报表的会计处理为：32案例2购买日前的投资采用权32（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并334、特殊交易的会计处理——以追加投资为例（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并334、特殊交易33A公司为P公司的全资子公司。2X10年1月1日A公司与非关联公司B公司分别出资200万元及800万元设立C公司，并分别持有C公司20%及80%的股权。2X12年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司，当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相等。2X13年1月1日A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司与B公司不存在关联关系，A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。C公司自2X10年1月1日至2X12年1月1日止实现净利润500万元，自2X12年1月1日至2X13年1月1日止实现的净利润为300万元（不考虑所得税影响）。34案例（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并A公司为P公司的全资子公司。2X10年1月1日A公司与非关联34合并财务报表的会计处理为：本例中，2X13年1月1日A公司从P公司手中购买购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然于2X10年1月1日即开始持有C公司20%的股权，2X12年1月1日起与C公司才开始同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即，2X10年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2X12年1月1日）孰晚之日（即，2X12年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2X12年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2X10年1月1日至2X12年1月1日前的比较报表不应重述。35案例（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并合并财务报表的会计处理为：35案例（三）通过多次交易分步实现35在A公司的合并财务报表中，重述2X12年1月1日的报表项目，由于C公司净资产的账面价值为1000万元+500万元=1500万元。此前，于2X12年1月1日持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元（200+500X20%)。因此，A公司在编制合并报表时，将C公司2X12年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1500万元应调整资本公积1500万元-300万元=1250万元。借：资产/负债1500万元贷：长期股权投资350万元贷：资本公积1200万元A公司对于合并日（即，2X13年1月1日）的各报表项目，除应按照本准则编制一般合并分录外，还应冲减2X12年1月1日至2X13年1月1日期间对C公司20%的投资的权益法核算结果，即冲减期初留存收益300万元*30%=60万元。借：期初留存收益60万元贷：长期股权投资60万元36案例（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并在A公司的合并财务报表中，重述2X12年1月1日的报表项目，36新合并报表准则删除了原第四章三十一条的披露要求，而将在子公司权益的披露在《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（以下简称“41号准则”）中统一规范。41号准则规范了子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构性主体的所有披露要求，包括新增的披露要求。具体的披露内容有：一、披露重大判断和假设二、披露企业集团构成的基本情况三、披露使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在的重大限制四、披露对纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持的情况五、披露在子公司所有者权益份额的变化六、投资性主体应披露的信息七、特殊交易的披露八、在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益披露375、披露要求新合并报表准则删除了原第四章三十一条的披露要求，而将在子公司37新合并报表准则对将对业务产生的最大影响是：“控制”定义的变化可能导致以前合并范围内的子公司因不符合控制的定义而被排除在合并范围之外，也可能使之前根据旧准则规定未纳入合并范围的企业因符合控制的定义而进入合并范围。在判断控制时考虑因素的增加也使得无论是对于企业来说，还是对于注册会计师来说，都会导致更新部分工作程序、增加一定的工作量，尤其在新旧准则的衔接阶段，更可能会需要获取一些新的、额外的信息。因此，需要关注新合并报表准则的生效对业务产生的影响。具体有：一、更多地利用主观判断二、更新系统和流程三、估计和估值四、关键财务指标五、对法律法规的遵循六、内部控制七、所得税八、涉及结构性主体386、2014新准则对实务的影响新合并报表准则对将对业务产生的最大影响是：“控制”定义的变化3839E-MAIL：jlyh001@1、《合并财务报表(2014年修订)》实务操作指南2、对合并财务报表准则新变化的研究3、合并财务报表准则改进与评述4、合并财务报表会计准则的历史沿革可通过电子邮件联系我们以索取相关的资料CONTACTUS39E-MAIL：jlyh001@1、《合并财务39谢谢观看！THANKS

FORWATCHING谢谢观看！THANKSFORWATCHING41SOMERANDOMSUBTITLESHOWCASEOFOURWORK41SOMERANDOMSUBTITLESHOWCASE41Loremipsumdolorsitamet,consectetueradipiscingelit,seddiamnonummynibheuismodtinciduntutlaoreetdoloremagnaaliquameratvolutpat.Utwisienimadminimveniam,quisnostrudexercitationullamcorpersuscipit.42Loremipsumdolorsitamet,consectetueradipiscingelit,seddiamnonummynibhEuismodtinciduntutlaoreetdoloremagnaaliquameratvolutpat.Utwisienimadminimveniam,quisnostrudexercitationullamcorpersuscipit.SOMERANDOMSUBTITLESAMPLE3COLUMNCONTENTLoremipsumdolorsitamet,co4243WEBSITESLoremipsumdolorsitamet,consectetueradipiscingelit,sedSEOLoremipsumdolorsitamet,consectetueradipiscingelit,sedUXLoremipsumdolorsitamet,consectetueradipiscingelit,seddiamnonummynibheuismodtinciduntSOMERANDOMSUBTITLESAMPLECHART43WEBSITESSOMERANDOMSUBTITLE43BEINGCONVERGEDWITHIFRS10企业会计准则第33号

合并财务报表BEINGCONVERGEDWITHIFRS10企业会组别：会计122班第６组组长：李一汉组员（排名不分先后）：邹正勇杨张伟沈崇正章夏侠陆亚斌朱志翔45THEMEMBERSHIPWHOWEARE组别：2THEMEMBERSHIPWHOWEARE45我们将要讨论：《企业会计准则》中《合并财务报表》部分的1.由来（国内演进历史、国际演进历史）2.修订内容（2014企业会计准则中修订内容）3.要点剖析46本次讲演内容WHATWEDO我们将要讨论：3本次讲演内容WHATWEDO4647负责此次讲演的策划安排各小组人员分工制定个小组具体任务协调各小组具体行动OURDIVISIONOFLABOUROURCREATIVETEAM李一汉沈崇正策划组文案组设计组展示组李一汉陆亚斌章夏侠朱志翔邹正勇杨张伟负责搜集相关的资料按具体策划组织文案协助设计组填入文案演示文稿排版设计演示文稿效果实现负责此次课堂展示演示文稿具体讲解演示文稿放映操控4负责此次讲演的策划OURDIVISIONOFLABO4748PAGENAME企业会计准则——基本准则COMPANYURL资料来源展示5PAGENAME企业会计准则——基本准则COMPANYU481976年，国际会计准则委员会（IASC）发布了国际会计准则第3号（IAS-3）“合并财务报表”。IAS-3主要规范了合并财务报表的列报问题，并规定运用权益法处理对联营企业投资。1989年4月发布了国际会计准则第27号（IAS-27）（1989）“合并财务报表和对子公司会计”。IAS-27(1989)改进了对控制的界定，取消了IAS-3允许的备选会计处理方法，包括对集团内因与其他企业经营活动迥然不同的子公司豁免合并的规定。2003年12月18日，IASB发布了IAS-27（2003）“合并财务报表和单独财务报表”，统一了单独财务报表中对各类投资的会计处理，并减少了可选择的会计方法。2007年金融危机爆发后，IASB于2011年5月发布国际财务报告准则第10号(IFRS-10)“合并财务报表”。IFRS-10提出了适用于所有企业的单一合并基础——控制。49国际上合并财务报表相关准则的历史演进一、《合并财务报表》准则由来1976年，国际会计准则委员会（IASC）发布了国际会计准则49NewIFRS(2011)中

涉及跨主体披露准则的新旧对比50NewIFRS(2011)中

涉及跨主体披露准则的新旧对比50我国财政部于1992年11月颁布了《企业会计准则》，规定企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。1995年财会字[1995]11号“合并会计报表暂行条例”，增加了对企业合并会计报表方面的理论与实务方面的研究。在2005年7月19日发布的征求意见稿，结合我国上市公司、国有企业等在合并财务报表方面的实际情况后，参照IAS-27（2003），于2006年2月财政部发布了企业会计准则第33号(CAS-33(2006))——“合并财务报表”，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。对于合并财务报表范围的确定，遵循实质重于形式原则。为推动企业会计准则的有效实施、降低企业信息编制成本，保持我国企业会计准则与2011年5月新发布的国际财务报告准则IFRS-10的持续趋同，2014年2月17日财政部印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》，重新审视了合并财务报表准则的适用范围。51我国《合并财务报表》准则的历史演进一、《合并财务报表》准则由来我国财政部于1992年11月颁布了《企业会计准则》，规定企业512011年5月IASB发布的新修订的IFRS-10引入了新的“控制”的定义，可能导致按照新的“控制”的定义确定的合并范围与之前相比产生变化，因此应用新准则时需要重新评估投资者是否控制被投资者。此外，IFRS-10就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，包括实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等。我国2006年发布的企业会计准则体系实现了与国际财务报告准则的趋同。2010年，财政部又发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。为借鉴国际财务报告准则完善我国企业会计准则体系，实现中国准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的做法，并结合我国实际情况，对2006年发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订，并于2014年2月17日正式发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》。52与国际准则修订趋同的过程2011年5月IASB发布的新修订的IFRS-10引入了新的522006年我国企业会计准则体系发布后，财政部陆续通过《企业会计准则解释》第1～6号、2008～2012各年度针对执行企业会计准则的企业的年报工作通知（财会函[2008]60号、财会[2009]16号、财会[2010]25号、财会[2011]25号、财会[2012]25号）、《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）、《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）等文件形式对准则中的部分内容进行了修订和完善。但由于上述规定散见在不同文件中，同时有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施。新准则将散见于解释公告、年报通知、司便函等文件中的有关规定进行了全面梳理和整合，完善了准则体系。53吸收解释公告、年报通知等，完善准则体系2006年我国企业会计准则体系发布后，财政部陆续通过《企业会53修订内容剖析：对于控制的概念进行了全面、深入的解读（包括相关活动、可变回报、实质性权利等概念）；对于投资主体是主要责任人还是代理人进行了区分（这主要是针对基金类投资公司而言）；明确了对被投资方可分割部分的控制；强调了母公司作为投资性主体的界定及相应的会计处理。54修订内容剖析二、2014《企业会计准则》修订内容修订内容剖析：11修订内容剖析二、2014《企业会计准则》修54资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述[J].财会通讯.2014(25)资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述5556我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订版比较资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述[J].财会通讯.2014(25)13我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订5657我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订版比较资料来源：傅雨萍,邓川.合并财务报表准则改进与评述[J].财会通讯.2014(25)14我国合并财务报表准则

与IAS/IFRS相关准则最新修订57针对从事实业的企业集团，必须根据实际情况判断是否需要对相应的被投资主体进行控制，从而确定或调整对被投资方的股权架构、股本投入以外的资金支持模式、业务或管理涉入的深度（包括管理层的任免程序等），因为以上这些都可能会成为判断是否对被投资方进行控制的因素。针对基金类投资公司而言，须根据有限合伙人在企业投资活动中的控制权来确定本身是作为主要责任人还是代理人，因为前者可能会产生合并报表的要求而后者没有。58企业对策剖析企业对策针对从事实业的企业集团，必须根据实际情况判断是否需要对相应的58本部分将分为以下几个板块进行阐述：1、合并财务报表的编制原则2、编制合并财务报表的前期准备工作3、合并财务报表的编制程序4、特殊交易的会计处理——以追加投资为例5、披露要求6、2014新准则对实务的影响59三、《合并财务报表》要点剖析本部分将分为以下几个板块进行阐述：16三、《合并财务报表》要59合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求，这些基本要求包括真实可靠、内容完整。合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映由母公司和子公司组成的企业集团整体财务状况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务状况。因此，合并财务报表的编制除了遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：（一）以个别财务报表为基础编制——利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制（二）一体性原则——应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。（三）重要性原则——合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，合并财务报表要综合反映这些会计主体的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题601、合并财务报表的编制原则合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基60合并财务报表的编制涉及多个子公司，为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备工作，主要包括以下几个方面：（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料612、编制合并财务报表的前期准备工作合并财务报表的编制涉及多个子公司，为了使编制的合并财务报表准61会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础。统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。因此，在编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司财务报表，作为编制合并财务报表的基础。62（一）统一母子公司的会计政策会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则62财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内所有的子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。63（二）统一母子公司资产负债表日及会计期间财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，63对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。外币业务比较多的企业应该根据《企业会计准则第19号——外币折算》有关如何选择记账本位币的相关规定，在符合准则规定的基础上，确定是否采用某一种外币作为记账本位币。在将境外经营子公司的财务报表纳入合并时，应该按照《企业会计准则第19号——外币折算》的相关规定进行处理，将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。64（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算21（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算64合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：子公司相应期间的财务报表；采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司及与其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，包括但不限于内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；编制合并财务报表所需要的其他资料，如“视角差异调整”所需的资料等。65（四）收集编制合并财务报表的相关资料合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依65合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业会计业务和财务报表，而且还涉及纳入合并范围的子公司的经济事项和财务报表。为了使合并财务报表的编制工作有条不紊地进行，必须按照一定的程序，有步骤地进行。合并财务报表编制程序大致如下：（一）设置合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。（二）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表及现金流量表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别现金流量表各项目合计数额。663、合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业会计业66（三）编制调整分录和抵销分录通过调整分录将母公司与子公司、子公司和相互之间发生的经济业务对合并财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销，和进行“视角差异”调整等。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。673、合并财务报表的编制程序（三）编制调整分录和抵销分录243、合并财务报表的编制程序67此处提及的追加投资既包括母公司购买少数股东拥有的子公司（包括受母公司控制的被投资方的单独主体，下同）股权的情况；也包括企业因追加投资等原因能够对非同一控制或同一控制下的被投资方实施控制的情况。特殊交易事项列举如下：（一）购买少数股东股权应作为股东之间的权益交易进行会计处理。因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司所有者的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。684、特殊交易的会计处理——以追加投资为例此处提及的追加投资既包括母公司购买少数股东拥有的子公司（包括68A公司于2×12年12月29日以8000万元取得对B公司70％的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13年12月25日，A公司又以公允价值为3000万元，原账面价值为2500万元的固定资产作为对价，自B公司的少数股东处取得B公司20％的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。(1)2×12年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。(2)2×13年12月25日，B公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为11000万元。2×13年12月25日，A公司进一步取得B公司20%的股权时，A公司个别财务报表应根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定进行会计处理。本案例A公司个别财务报表长期股权投资金额=8000万元+3000万元=11000万元69案例（一）购买少数股东股权A公司于2×12年12月29日以8000万元取得对B公司7069合并财务报表的会计处理为：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需在收购少数股权时按照公允价值进行重新计量。A公司新取得的长期股权投资=3000万元，按照新增持股比例20%计算应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产份额=11000万元×20%=2200万元。两者之间的差额800万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积的金额不足冲减的情况下，调整归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的情况下，调整归属于母公司的未分配利润。假设该交易具备商业实质（本案例中很可能如此），A公司作为对价的固定资产的公允价值为3000万元，与原账面价值2500万元的差异500万元应计入合并利润表中的营业外收入。70案例（一）购买少数股东股权合并财务报表的会计处理为：27案例（一）购买少数股东股权70（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并714、特殊交易的会计处理——以追加投资为例（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并284、特殊71A公司于2X10年1月1日以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司2%股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将该对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计核算。2X13年1月1日,A公司以现金1.75亿元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权。假设A公司购买B公司2%股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2X13年1月1日，B公司于该日股价为每股7元，B公司可辨认净资产的公允价值为2亿元，不考虑所得税影响。A公司个别财务报表的会计处理参照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。72案例1购买日前的投资作为可供出售金融资产核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并A公司于2X10年1月1日以每股5元的价格购入某上市公司B公72合并财务报表的会计处理为：A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司将原持有B公司2%的股权作为可供出售金融资产进行核算，因此，于购买日(即，2X13年1月1日)该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，即700万元，并应将原计入其他综合收益的200万元转入合并当期投资收益。其次，按照《企业会计准则第20号——企业合并》有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买B公司股权并取得控制权的合并对价为原持有股权于购买日的公允价值(700万元)+合并日应支付的对价(1.75亿元)=1.82亿元。由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为2亿元×52%=1.04亿元，因此，购买日形成的商誉为1.82亿元-1.04亿元=0.78亿元。73案例1购买日前的投资作为可供出售金融资产核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并合并财务报表的会计处理为：30案例1购买日前的投资作为可73A公司于2X10年1月1日以现金3000万元取得了B公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。2X12年7月1日，A公司另支付现金8000万元取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。假设两次交易不构成“一揽子交易”。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元，A公司与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益（可供出售金融资产公允价值变动）为400万元，累计其他净资产变动影响为100万元；B公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。不考虑所得税影响。A公司个别财务报表的会计处理参看《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。74案例2购买日前的投资采用权益法核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并A公司于2X10年1月1日以现金3000万元取得了B公司2074合并财务报表的会计处理为：A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司原对B公司具有重大影响，按照权益法进行核算。于购买日(即，2X13年1月1日)该项股权投资的公允价值4000万元与其账面价值3500万元的差额为500万元应计入合并当期投资收益，并应将原计入其他综合收益的400万元和其他净资产变动100万元转入合并当期投资收益。其次，按照《企业会计准则第20号——企业合并》有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买B公司股权并取得控制权的合并对价为原持有股权于购买日的公允价值4000万元)+合并日应支付的对价(8000万元)=1.2亿元。由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.8亿元X60%=1.08亿元，因此，购买日形成的商誉为1.2亿元-1.08亿元=0.12亿元。75案例2购买日前的投资采用权益法核算（二）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并合并财务报表的会计处理为：32案例2购买日前的投资采用权75（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并764、特殊交易的会计处理——以追加投资为例（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并334、特殊交易76A公司为P公司的全资子公司。2X10年1月1日A公司与非关联公司B公司分别出资200万元及800万元设立C公司，并分别持有C公司20%及80%的股权。2X12年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司，当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相等。2X13年1月1日A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司与B公司不存在关联关系，A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。C公司自2X10年1月1日至2X12年1月1日止实现净利润500万元，自2X12年1月1日至2X13年1月1日止实现的净利润为300万元（不考虑所得税影响）。77案例（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并A公司为P公司的全资子公司。2X10年1月1日A公司与非关联77合并财务报表的会计处理为：本例中，2X13年1月1日A公司从P公司手中购买购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然于2X10年1月1日即开始持有C公司20%的股权，2X12年1月1日起与C公司才开始同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即，2X10年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2X12年1月1日）孰晚之日（即，2X12年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2X12年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2X10年1月1日至2X12年1月1日前的比较报表不应重述。78案例（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并合并财务报表的会计处理为：35案例（三）通过多次交易分步实现78在A公司