《我国企业会计诚信缺失及其治理研究》

我国企业会计诚信缺失及其治理研究目录TOC\o"1-3"\h\u28172一、引言 一、引言进入21世纪，中国的经济实力和综合实力在迅速发展。传统财务会计不断丰富和完善。财务会计更加规范化、普遍化、规范化。随着财务会计的不断发展，会计在经济发展中的地位越来越重要。然而，随着会计工作的发展，会计诚信问题日益突出。在中国，很多公司的生产经营过程里，充斥着很多不诚信的会计行为，会计报表虚假报告、隐瞒会计事实、违约逃税等不诚信的会计行为，对我国经济建设有很大的危害。会计诚信缺失会导致以下几个方面的问题：第一，会导致一些会计凭证的记录不准确，内容虚假。有些公司甚至使用传统的交易方式，例如以物易物，这对于信用经济社会来说，是可耻的倒退。二是市场债务违约严重，使得金融行业环境变得不好，很难得到健康安稳的发展。第三，信息披露不详细或者是不及时，市场中存在很多虚假报告的现象，相关监管组织与投资者，对于第一手财务信息没办法及时有效的知晓。近年来，公司敷衍的情况越来越多。其具体情况未在公司披露中找到，即使投资者了解情况进行核查，仍然有公司逃避和敷衍。会计不诚信的普遍存在，是非常严重的社会性问题，对于市场秩序来说，是一种严重的阻碍。在市场对会计造假和会计诚信愈发关注的今天，企业会计诚信的缺失对经济影响大，引起轰动。本文对康美药业会计造假案件进行分析，分析其造假手段，在具体案例的基础上提出相应的解决方法和措施，不仅对康美药业，对其他企业也具有一定的指导意义。二、会计诚信及缺失的相关概述（一）会计诚信的定义会计诚信就是在从事会计业务时诚实守信，包括两层含义：一是行为人在会计业务中的主观态度、主观心理；二是行为人在从事会计活动时，客观上要遵守的各种制度，例如《会计法》，《民商法》等。会计诚信是上市企业，证券分析专家，注册会计师等相关人员的行为准则之一，它与社会的道德规范一致，在活动中要提供真实正确的会计报表，不可弄虚作假[1]。具体表现为会计人员在国家、企事业单位工作处理和提供会计信息时，必须根据企业的实际情况，收入支出多少，钱用在哪个地方，为会计信息使用者提供真实、可靠、完整的会计信息。在这行为活动中，会计人员必须以诚待人，实事求是，不能弄虚作假，不管是出于什么目的，必须了解到，“诚信是会计的基础”，诚信是会计工作的生命线，一个不诚信的会计人员不仅违背了道德，还违背了法律，必须承担相应的责任。（二）会计诚信缺失的危害1.损害投资者的利益会计信息造假是利用虚假的财务状况迷惑投资者，利用虚假的银行证券增加存款，使用伪造的业务文件伪造收入美化自己的业绩。而在事实上，公司的财务状况并不乐观，高负债、资金不足的状态还在持续。对于投资者来说，如果单单看企业披露的会计信息，就会进行盲目地投资，以为会有很大的回报，殊不知会计信息造假设置的一个圈套，企业早就债台高筑，很可能导致投资者血本无归，等这种欺诈事件被发现，很多投资家受到了很大的损失。2.危害社会诚信市场经济从根本上来说信用经济，诚信交易是市场的第一法则，没有信用市场经济就无法维持。随着市场经济的发展，国内外上市企业的增多，尤其是股票市场的繁荣，城市的会计信息披露极为重要，上市企业会计信息作假直接影响社会资源的配置效率，上市企业会计信息畸变导致国有资产和财政收入流失，各种经济指标畸变，上市公司财务数据失信，影响国家政策制定，导致腐败滋生和社会风气恶化，投资者被欺骗后，投资者对市场和经济的信心显著下降。3.影响市场交易正常进行在市场经济环境下，会计信用为保证交易的正常运行起着重要的作用。与传统文化会计的信用观念不同，体现在现代市场经济中的会计的诚实性强调“竞争和共赢”。因此，会计不再是纯粹的道德资源，而是从经济学者的角度来看，经济资源是市场经济稳定复苏的必要条件。在经济活动中，对于会计诚信的损害，会使得市场秩序混乱，更严重的会使得贸易链断裂。市场体制要求明确的产权，以实现平等交换与最佳资源分配。与此同时，双方必须本着诚意、自愿、互惠和非欺诈的方式实施交易，否则市场发出的交易信号必定是异常的，资源分配的结果不能得到优化。如果资源没有在市场上最佳分配，它们就不能反映市场体制的优越性。在市场经济中，社会分工和合作的要求越来越高，所有个人或公司都不能越过红线，会计诚信具有明显的社会特征。所以，强调会计诚信，是市场体系发展的重要基础之一。从道德方面到物质生活方面，会计诚信已被附加了很多物质内容。会计诚信的观念，促进了经济发展，促进了社会的进步。现代市场经济下的各类投资与金融衍生品，都是以会计诚信为基础的。三、我国会计诚信缺失的现状（一）会计信息虚报问题严重会计信息虚报主要指向企业对其净资产、净利润等核心指标的虚增，通过这种手段企业可以显著提高其在资本市场中发行的股票价格。国家相关部门通过一些规定来最大程度地缓解和消饵信息不对称的现象，比如在《上市公司治理准则》中规定上市公司必须承担起信息披露的义务，而且向社会公布的信息必须满足完整、准确、真实、及时的要求，这其实也是上市公司诚信状况的一个重要判断标准，可是现实反馈回来的结果却很不理想[2]。国内上市公司对会计信息进行虚报的事例不断涌现，例如，海南亚太有限公司未按披露的会计政策和《企业会计准则》确认收入，对住房和商铺存在提前或延迟确认销售收入的情形，导致海南亚太2010年至2014年四年分别虚增营业收入971万元、4122万元、1055万元、2043万元。对大量的相关文献进行梳理不难看出，目前我国上市公司围绕着会计信息的虚报主要表现为如下几种方式，虚减销售环节的成本、虚增销售的总金额、虚列企业的总资产等，以此来实现企业的非法所得。依据证监会在上市企业违规问题上的分类统计显示，整个2019年度上市企业违规问题中信息披露违反规定或者不够规范占比55%。而2018年度这个比例为51%，增幅为4%。上市公司在信息披露上违反规定的手法通常为虚增销售收入和利润。比如“振隆特产”在2016年至2018年这三个年度均存在虚增销售收入和利润的的现象，在2016年虚增收入662.04万元，2017年虚增收入1813.51万元，2018年虚增收入5792.96万元，并且相应虚增各年利润，虚增利润金额分别占振隆特产当年账面利润总额的8.61%,20.81%,67.33%。（二）企业高管失信违规问题严重最近一些年来，上市企业弄虚作假的现象中越来越充斥着高层管理人员的腐败行为，两种现象或者行为越来越有合流的趋势，可以说从上市企业弄虚作假的第一天起就和高层管理人员的腐败行为存在着不言而喻的表征关系[3]。根据相关部门披露出来的数据表明，在2016年至2019年，我国纪检监察机关针对国有企业进行立案调查的案件总共有97113件，这其中有高达31945件涉及到企业的高管人员。而这些高管层被牵涉进去的案件中出现挪用、贪污、非法牟利等行为的案件占比超过八成，几乎是只要涉及高管就必然贪污腐败。与此同时，依据2019年上市企业诚信档案的记录显示，整个2019年度总共查处违规事件352起，其中涉及到高层管理人员存在违规行为的案件为275起，在所有违规案件中所占比例高达78%。所涉及高管人员主要指向上市企业的董事、监事以及其他高级管理人员，违规行为则主要表现为虚假称述、泄露企业内部信息、违反国家规定减持所掌握企业股份、违反国家规定进行业务审批等。由于上市企业一部分高级管理人员的道德品质低下、想方设法挖空心思地攫取个人利益、国家监管在很多时候处于缺失状态，这引起了广大普通持股人的强烈不满和怀疑，引发了大量的社会问题造成了一定程度的社会动荡。四、企业会计诚信缺失的原因（一）市场经济利益的驱动会计诚信的缺失是在社会经济快速发展，人们愈来愈追求个人经济利益的背景下产生的。在这个金钱、利益高于一切的大的社会环境中，企业及行政事业单位中的会计管理工作者的思想或多或少会受到侵蚀。如果会计工作者思想立场不坚定，不顾部门、单位利益，再加上法律意识的缺失，这些必然会导致会计诚信的缺失，如果管理层面出现问题，就会引起管理单位内部出现隐患问题，阻碍行政事业单位的健康发展。企业在利润最大化的经营目标下，其管理层不惜铤而走险，违背企业发展原则和经济发展的准则，不顾国家的法律法规，采用做假账目、编假报表、串通作弊、虚报利润等手段谋取利益。会计造假的受益主体很多，企业的管理层可以直接获取经济利益和政治利益；负责会计信息作假的中介机构可以直接获得经济报酬；企业的员工也可以获得更多奖金[5]。正因为财务造假能够带来巨大的经济利益，而大家又处在金钱利益高于一切的社会环境中，所以这种行为发展势头越发猖獗。利益驱动下的私人欲望膨胀已成为会计舞弊的根本原因。（二）缺乏合理的公司管理制度做为一个上市企业的中枢机构董事会的作用不言自明，它的结构和规模不但决定了其运行的效率，而且对于企业会计信息的质量也有直接而深远的影响[6]。现阶段，我们国家的上市企业通常都是一股独大的股权结构模式。在控股地位方面，国家股占据绝对优势，其他法人股和社会公众股虽然在人数上占据显著优势，但几乎都没有投票权，对于企业各种重大事项的决策既不能参与进去，甚至也不能表示反对从而构成一定的监督和制约，这就让股东大会的投票决策机制如同摆设。在这种情形下，由于权力失去制衡和巨大利益诱惑的双管齐下，股东大会无疑会选择自己方利益的代言人进入董事会，从而让董事会演变成一种国家股股东的内部会议。董事会结构确定以后，它将选择对其言听计从牢牢捍卫其利益的职业经理人构成公司的管理层，管理层再将这种逻辑进一步放大，选择和其利益高度契合的CFO，从而由下到下形成特别严密的组织网络实现对于公司的严格掌控，这实际上也为企业会计造假的行为提供了得天独厚的内部环境。例如，在相当大比例的上市公司中，董事会将超过常理的权力赋予经理层，或者直接由董事长兼任总经理，这样引发的直接后果是董事会本来应该具备的监管控制功能被极大的淡化和稀释，由于经理层和股东的利益在最初就并不一致，当两者之间产生重大分歧时，经理层利用其手中掌握的巨大权力和有利地位必然会采用虚造会计信息的方式来保证自己的利益。（三）审查滞后提供了契机虽然我国进行进入了市场经济高速发展时期，但是目前的市场监管机制仍然是不健全的。当前颁布实施的关于企业财务和会计的法律法规还有很多不完善的地方，一些企业就会为了取得更多的利益，乘机钻法律的空子，做虚假账目，从而导致企业会计诚信缺失，甚至会出现一些违法犯罪的行为[7]。因此作为强有力的政府及监督机构必须经常检查和监督会计行为，例如对可能涉嫌信息披露违规者进行询问，暂停或取消违规者的上市资格等等。只有在管理者不断用实际行动表明他们监督、检查及执行法律的决心的时候，可能的违规者才会闻风丧胆。但现实情况并非如此，为了投资和快速上市的需要，财务报表会早早地做出来，夸大收入，淡化企业损失，以此来吸引投资者的注意。相关机构没有及时审查信息，导致假账越做越多，只有等多年以后，企业出现严重的财务、资金问题，投资者和工商局才审查财务信息，而且这个过程手续十分麻烦，审查的时间跨度很大，因此许多上市公司将采用审核的时间差来弄虚作假，许多会计作假多年以后才发现。甚至，有的违规案件并不是由监管机构首先发现的，例如，银广夏虚构利润745亿元的大骗局，首先发现的是财经杂志的记者，而不是政府及监督机构。由于我国现行的监管制度仍存在时间上的滞后性、政策不完善、目标不明确等不足，政府监管力度不够，为企业利用虚假会计信息攫取非法经济利益提供了可乘之机，使得企业不惜以身试法，利用虚假会计信息欺骗投资者[8]。五、康美药业会计诚信缺失的案例分析（一）康美药业简介康美药业股份有限公司是中国最著名的制药公司之一，1997年由民间企业家马兴田创立。是集西药品、中药药片、医疗器械的供应和销售为一体的大型民营医药企业。康美药业股份有限公司（以下称康美药业”）曾经被行业称为“中药概念股”（600518）的领军企业，上市18年以来不断发展，2013年公司进入中国企业500强，随后从2013-2018年，连续5年进入中国医药行业100强，可以说是中药书写板行业规模最大、种类最多的企业。主要包括康美乐、康美诺沙、康美洛欣平、康美培宁等。康美药业除了自身的研究机构，还与大型科研机构和名校建立合作管理，在广州专门开辟了设立了科技实验中心，负责广东省中药技术工程研究开发中心的建设，引领广州医药业的发展，广州中医药大学与康美药业合作，在康美药业设立了教育基地，培养下一代接班人。康美药业的经营理念一直致力于人类的健康，持续追求美好的生活。公司致力于西药、生物技术的研发，革新和开拓现代中药融合发展。虽然不能否定康美药业对医药行业的贡献，但是这样的公司在2018年陷入财务会计的伪造事件中。2018年10月，有媒体发文质疑康美药业“存贷双高”，认为公司在过去拥有大笔收益的同时，还借入大笔有息负债，一度负债接近收益，具体数据见下表图：随后有监管机构专门审查康美药业的报表，通过对康美药业2010-2018年连续九年负债信息的统计，截至2018年半年报，公司货币资金余额399亿元，计息负债（包括短期借款、长期借款、其他负债等）高达347亿元，两者数量先相近，分别占净资产的119%和104%。从上图可以看出，2010年其货币资金和计息负债余额已达28亿元，占净资产的56%，后来一路攀升，特别是近四年来，公司资产负债表逐步呈现出除现金以外的计息负债，生息负债在康美药业利息支出中越占越大，康美药业在动用现成资金偿还有息负债的同时，还支付了高额利息，这让投资者对其货币资金的真实性不断产生了怀疑。康美的股价随即开始跳水，从最高峰时的21.88元/股跌至12月底的9.08元/股。仅仅两个月，它就缩水了一半以上。2018年12月28日，证监会对康美药业财务报告的真实性感到怀疑，怀疑其存在虚假陈述等违法行为，证监会正式立案，向康美药业股份有限公司发出调查通知，调查其违反康美药业信息行为。事实上，2012年投资家对“欺诈”持怀疑态度，怀疑康美药业的财务欺诈，即“18亿资产的虚增”。此后2014年至2018年间，投资者不断向中国证监会等监管部门举报康美药业，康美药业多次陷入“欺诈”的阴云，但都因忽略没有及时处理，直到2019年证监会才发现康美药业涉嫌大量会计造假，包括伪造业务凭证，把资金汇入关联账户等，给国家和相关投资方带来巨大的损失[9]。（二）康美药业会计诚信缺失的表现1.伪造银行单据根据康美药业2018年的年报数据分析，康美药业2018年营业收入和净利润增长百分比分别为22.34%和22.77%，而同行业利润增长率只有12.5%，仅从利润增长率高于同行业的水平不足以断定康美药业存在伪造利润的行为，但结合康美药业虚高交易，增加应收账款额事实来看，基本上可以确定康美药业虚增收入，伪造利润。从表3-2可以看出，康美药业的经营现金比较流充足，但是近年来康美药业一直在频繁进行短期和长期借款的操作，而财务报表显示的资本性支出与现实情况不符。那么，康美药业大量融资的目的是什么，融资的资金又去了哪里？结论是，康美药业将借贷而来的资金纳入了经营活动的现金流入。表2-5显示了康美药业净利润及经营活动现金净流量的实际与造假数据比较，从表中我们可以看出，康美药业的财务造假在2016年就开始布局了。表2-5康美药业净利润及经营活动现金净流量的实际与造假数据财务指标/年份2015年2016年2017年伪造净利润27.57亿元33.4亿元41.01亿元实际净利润-18.41亿元21.49亿元伪造经营活动现金流量净值5.09亿元16.03亿元18.43亿元实际经营活动现金流量净值--23.05亿元-48.4亿元2.虚增营业收入2016年至2018年康美药业调整前后营业收入情况如表3-1所示。表SEQ表\*ARABIC12016年-2018年康美药业调整前后营业收入康美药业以仿造、变造增值税发票、伪造销售回款等方法大量虚增营业收入[10]。康美药业于2016年全年度虚增营业收入金额约为89.99亿元，虚增营业利润约为6.56亿元，占合并利润表当期披露利润总额的比率为16.44%，虚计的利息收入约为1.51亿元；2017年全年度虚增营业收入金额约为100.32亿元，虚计利息收入约为2.28亿元，虚增营业利润约为12.51亿元，占合并利润表当期披露利润总额的比率为25.91%；2018年半年度虚增营业收入约为84.84亿元，虚计利息收入约为1.31亿元，虚增营业利润约为20.29亿元，占合并利润表当期披露利润总额的比率为65.52%；2018年全年度虚增营业收入约为16.13亿元，虚增营业利润约为1.65亿元，占合并利润表当期披露利润总额的比率为12.11%。康美药业使用不实业务凭证多计收入，主要涉及业务类型为中药材业务，为公司的主营业务范畴。3.将资金转入关联方买卖本公司股票前十名股东中，董事长马兴田独揽大权。与董事长马兴田有或多或少关联的就有七个，占到前十名股份的85.2%，以及总体股份的47.56%。跟据康美药业18年更正后的官方年报，第一股东康美实业投资控股有限公司实际控制人是马兴田。第八股东普宁市金信典当行有限公司和第九股东普宁市国际信息咨询服务有限公司分属马兴田与许冬瑾，二人为夫妻关系，被归属为一致行动人，同享资源。经股份穿透后第二四八大股东均与马兴田存在个人往来。康美药业在回复上交所的年报问询函中也承认关联交易管理存在重大缺陷，存在关联方资金往来的情况，2018年经营过程中支付关联方资金往来31.65亿元。五、加强企业会计诚信的建议及对策（一）完善公司治理结构，改进内部控制缺陷1.检查公司内部控制建立及执行情况审计人员应对内部控制未建立或执行不到位的情况保持高度怀疑，应在审计单位整体层面和业务流程层面充分了解和评价内部控制体系，并在此基础上有针对性的实施内控测试程序，重点关注是否存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性，了解生物资产采购、生产、销售等环节以及与跨国交易、现金交易、关联交易相关的关键内部控制制定及实施情况。2.审慎开展存货监盘工作医药企业的存货数量大、分布广、不易保存，且多为生物性资产，数量和价值核查难度都很大，因此，医药企业往往利用存货的这一特性进行舞弊，审计人员应当对企业存货保持高度关注，指派有经验的注册会计师负责存货监盘工作[11]。对与存货相关的内部控制实施控制测试，检测与存货相关的内部控制的有效性。实施存货监盘时，结合被审计单位存货（生物资产）特点，制定严密的监盘计划，充分了解存货的生产过程和特点。在开始监盘工作前，提前与被审计单位协调好监盘时间，避免企业临时找理由逃避监盘工作，但尽量不让被审计单位了解抽样方式，避免提前准备[12]。由于医药企业存货特殊，所以如果不开展全面的监盘工作决不能出具审计报告，决不能为了成本效益远侧而降低盘点比例。监盘完成后，还可以再次进行突击复盘。如果盘点发现存货异常，应与管理层及时沟通并查明原因，并对存货追加实质性程序。此外，要审慎评估存货的减值情况，分析被审计单位对于存货计提的减值是否合理，是否存在管理层偏向。对于长期闲置的存货，要核查是否出现毁损、变质等跌价迹象。由于审计人员可能缺乏农产品相关知识，因此监盘工作中应充分借助专家的工作，聘请客观公正的具备相关经验的专家辅助监盘，并运用职业判断对其工作进行复核和评价[13]。对于数量庞大、分布广的存货，还可以尝试性利用无人机等技术辅助盘点工作。审计工作结束后，对医药企业审计工作经验进行总结。（二）提高外部审计质量1.将聘任、解聘上市公司外部审计机构的提案、付薪权赋予审计委员会根据目前的公司治理准则，或上市公司章程指引规定，聘任、解聘注册会计师的提案权属于公司董事会，审批权属于股东大会，审计委员会仅有提案的建议权，由于公司控股股东对董事会的控制，审计委员会即使独立，其所提意见亦难在董事会决议中取得多数赞同，最终提名的注册会计师事务所实际系控股股东干预、控制下的产物，一方面，注册会计师可能处于维护其利益的动机不向审计委员会报告其在审计过程中发现的舞弊迹象，另一方面，注册会计师可能因报酬给付事宜更容易屈服于管理层关于审计程序的不利限制。将聘任/解聘上市公司外部审计机构的提案、付薪权赋予审计委员会，一方面可以发挥审计委员会构成的独立性及专业性，能够保证所挑选的注册会计师的执业水平和独立性，有助于审计委员会对其的直接监督、指导，保障审计过程在外部审计机构和审委会、内审部门间的顺畅沟通[14]；另一方面，由审委会负责提案、付薪有助于落实其承担监督公司财务信息质量、防范舞弊的责任，保障其权利、同时肩负对应的义务，使权利义务关系得到平衡，让事后追究责任更显公平。2.明确内审部门的独立性、专业性要求为避免康美药业、康得新等大量上市公司内部审计部门形式化的现状，落实公司治理准则对内审部分的建设要求、首先应当保证审计委员会对内部审计部门的领导职责，对内部审计人员的人事任免职权，从而保证内审部门独立于财务部门、独立于经营层、独立于大股东，能够在日常工作中协助审计委员会了解公司真实的经营状况、检查、防范公司存在的舞弊事宜或可能遗漏的重大事项；其次，证监会或交易所应当针对内部审计人员出台一定的任职要求，譬如具备财务知识、审计、风控工作经验等，保证内部审计人员能够胜任检查的工作职责、能够对公司各项业务及财务报表反映的经营状况保持一定的敏感性和怀疑精神。（三）建立会计诚信评价制度1.建立会计诚信类评价制度会计诚信等评价工作可以由政府财政部门牵头组成专门机构。相关材料报各单位事业单位评估核实，初步确认单位财务会计诚信后，通过大众媒体向大家展示；最后由评估机构确认单位诚信，签发同等证书或同等评估通知书[15]。通过日常监督与年度考核相结合，加强廉政后续管理等。在实际工作中，被评为廉政单位违反法律法规的，考核机构将减少其廉政等类别；同时，对被评为廉政等类别的单位实行年度考核制度，并将根据年度考核结果对这些单位的诚信等类别进行重新确认。2.建立会计人员诚信档案及公示制度目前，我国财政部门已实现了会计执业证书及相关档案的信息管理，为会计负责人制作信用文件提供了便利。可以将从事会计业务主体的调动、流失和奖励、违法处罚、注销会计从业资格证书、单位信用状况等纳入电子文件。这不仅是对政府的会计负责人的监督，也是对公众的公开，对于在会计岗位上严格遵守自己法律的人，是极大的奖励。会计人员如有不良行为，应支付名誉代价，引导和鼓励会计的营业行为，并通过规范会计行为，严格自律。（四）扫除监管障碍，加大处罚力度1.赋予交易所更多的执法权限和惩处方式尽管2014年《中国证监会委托上海、深圳证券交易所实施案件调查试点工作规定》中，证监会已对交易所针对涉嫌欺诈发行、内幕交易、操纵市场、虚假陈述等违法行为授予了“一事一议”式的调查权，但交易所并没有获得对所调查案件的处罚监管权，造成了大量发布问询函、关注函但难以实质查处的客观现象。2018年修订的《证券交易所管理办法》虽然已经增加了交易所可对上市公司违反上市协议而收取惩罚性违约金的职权，但具体规定并未公布，其适用情形、具体标准仍不明确，难以保障惩处的力度是否达到惩戒的作用。除了强化交易所的经济处罚职权，丰富监管措施还可以包括对自律措施及声誉惩处的修改：譬如可以要求公司的董、监、高强制参加规则培训，责令上市公司聘请保荐机构为其督导；要求相关责任人公开道歉等[16]。交易所惩处方式还可以明确处罚的累加路径，对于初次轻微违规的责任