第八章无形资产及其他资产中级财务会计中央财经会计学院2012年6月26日版

PhD，CTA，CPA，REA财务会计Financial

AccountingChapter/Lecture

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Assets第八讲无形资产及其他资产主讲人：财经大学会计学院教授、博导财政部财政科学

博士后穷则独善其身，达则兼济天下！FinancialAccountingPart

2:

ASSETS第二篇 资产的核算Chapter/Lecture

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Assets第八讲无形资产及其他资产第一节

无形资产1.1无形资产的含义与内容无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。1.1无形资产的含义与内容无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权著作权、土地使用权、特许权等。商誉是企业合并成本大于合并取得被方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自离，不具有可辨认性，故商誉不属于无形资产准则所规范的无形资产。无形资产不包括商誉。1.2无形资产的分类（一）按取得方式的不同，可以将无形资产分为外部取得无形资产和（二）按使用自创无形资产两大类。是否确定，可以将无形资产分为使用不确定的无形资产。是否确定，对无形资产有限的无形资产和使用判断某项无形资产的使用的会计处理是非常主要的。例限

的无形资产需要摊销，使用

不确定的无形资产不需要摊销。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用

。无形资产的使用

的年限或者构成使用为有限的，应当估计该使用的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用

不确定的无形资产。1.3无形资产的确认无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。无形资产应当在取得时按照成本进行初始计量。（一）外购无形资产的成本，包括价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记

“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。例：某企业外购一项专利权，价款为50万元，款项以银行存款支付。借：无形资产—专利权 500

000贷：银行存款 500

0001.4无形资产的初始计量外购无形资产成本的确定

无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以价款的现值为基础确定。购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产

价款的现值，借记

“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。1.4无形资产的初始计量（二）自行开发的无形资产，其成本包括自满足资本化条件的规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。根据我国2006年财政部发布的《CAS

6：无形资产》第八条和第九条的规定，企业

研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；1.4无形资产的初始计量：研发支出的会计处理企业研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的或其他不确定性。（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场无形资产将在的，应当证明其有用性；无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。四、无形资产的初始计量：研发支出的会计处理（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量例：某公司正在研究和开发一项新工艺，2×12年1至9月发生的各项研究、

、试验等费用100万元，2×12年

10月至12月发生材料人工等各项支出50万元，在2×12年9月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产确认标准。2×13年1-6月又发生材料费用、直接参与开发

的工资、场地设备等

和

费等支出250万元。2×13年6月末该项新工艺完成，达到了预定可使用状态。该公司可以确定，2×12年10月1日是该项无形资产的确认日。1.4无形资产的初始计量：研发支出的会计处理2×12年10月1日以前发生研发支出时，作会计分录如下：借：研发支出—费用化支出 1

000

000贷：应付职工薪酬、原材料等 1

000

000期末，应将费用化的研发支出予以结转，作会计分录如下借：

用 1

000

000贷：研发支出—费用化支出 1

000

0002×12年10月1日以后发生研发支出时，应作如下会计分录借：研发支出—资本化支出 500

000贷：应付职工薪酬、原材料等500

0001.4无形资产的初始计量：研发支出的会计处理贷：应付职工薪酬、原材料等2

500

0002

500

0002×13年末该项新工艺完成，到了预定可使用状态时，作会计分录如下：借：无形资产 3

000

000贷：研发支出—资本化支出 3

000

0001.4无形资产的初始计量：研发支出的会计处理2×13年1-6月又发生材料费用、直接参与开发人和

费等支出200员的工资、场地设备等万元，作会计分录如下：借：研发支出—资本化支出《CAS第6号——无形资产》将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。⑴研究阶段，是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。⑵开发阶段。应是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。如生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动企业自创商誉以及产生的品牌、报名等，不应确认为无形资产。1.4无形资产的初始计量《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入无形资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入无形资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入存货的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定换入无形资产的成本。1.4无形资产的初始计量企业接受的

人以非现金资产抵偿方式取得的无形资产、或以应收债权换入无形资产的，根据《企业会计准则第12号——重组》的规定，应当以其公允价值（加上由企业支付的各项税费）入账。一般地，如果无形资产存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。1.4无形资产的初始计量《企业会计准则第20号——企业合并》规定：同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的无形资产，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的吸收合并，

方在日应当按照合并中取得的被方无形资产的公允价值确定其入账价值。确定的企业合并成本与取得被方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。1.4无形资产的初始计量1.4

无形资产的初始计量：投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。例如，A公司接受丙企业以一项非专利技术投资，双方

在合同中约定该非专利技术的价值是120万元。因此，A公司在接受丙投入的非专利技术时，应按120万元入账。借：无形资产—非专利技术贷：实收资本120000012000001.5无形资产的后续支出无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的后续支出，如相关的

宣传活动支出等，由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而

宣传费,无论金额大小均应在发生当期确认为费用。1.6无形资产的摊销根据《CAS

6：无形资产》规定,使用无形资产，其应摊销金额应当在使用有限的内系统合理摊销;使用

不确定的无形资产不应摊销。根据《CAS

6：无形资产》第17条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：⑴有第承诺在无形资产使用结束时该无形资产。⑵可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用结束时很可能存在。使用不确定的无形资产不应摊销。1.6

无形资产的摊销1.6无形资产的摊销企业至少应当于每年年度终了，对使用有限的无形资产的使用及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用不确定的无形资产的使用

进行复核。如果有使用

是有限的，应当估计其使用表明无形资产的，并按《CAS

6：无形资产》规定处理。对于使用有限的无形资产，在确定摊销年限时可遵循以下原则：无形资产通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用。合同或法律没有规定使用的，企业应当综合各方面情况，聘请相关进行论证、或与业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。企业按月计提无形资产摊销时，借记“用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目。1.6无形资产的摊销【例5】海王星电子 以银行存款300万元购入一项专利权。该项无形资产的预计使用年限为10年，2×12年末预计该项无形资产的可收回金额为100万元。该企业按年摊销无形资产，分别计算2×12年和2×13年专利权的摊销金额。2×12年计提专利权的摊销金额＝300÷10＝30（万元）借：

用300

000贷：累计摊销 300

0002×12年计提摊销额后，专利权的账面价值＝300-30×4＝180万元，可收回金额为100万元，计提减值准备80万元。借：资产减值损失 800

000贷：无形资产减值准备 8000002×13年计提专利权摊销的金额＝100÷6＝16.67（万元）借：

用166

700贷：累计摊销 166

7001.6无形资产的摊销1.7无形资产减值企业应当在会计期末判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象，无形资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与无形资产处置有关的法律费用、相关税费以及为使无形资产达到可销售状态所发生的直接费用等。可收回金额的计量结果表明，无形资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失。借“资产减值损失”，贷“无形资产减值准备”科目。资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业计提的无形资产减值准备不得在以后年度转回。处置无形资产，应同时结转已计提的减值准备。1.7无形资产减值1.8无形资产处置出售无形资产时，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。1.8无形资产处置：举例：【例6】

2008年3月甲企业将拥有的一项专利权出售，价款580万元已收存银行，营业税税率为5%，应交营业税29万元，在出售时“无形资产—专利权”的账面余额为500万元，累计计提摊销150万元，“无形资产减值准备科目的余额为20万元。应作会计分录如下：借：银行存款5

800

000无形资产减值准备累计摊销贷：无形资产—专利权200

0000002

90

000应交税费—应交营业税营业外收入—处置非流动资产利得 1

210

0001.9无形资产转销无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。【例7】某企业的一项专利权预期不再能为企业带来经济利益，“无形资产—专利权”的账面余额为500万元，累计摊销350万元，“无形资产减值准备”科目的余额为120万元。应作会计分录如下：借：累计摊销—专利权3

500

000无形资产减值准备—专利权 1

200

000营业外支出—处置非流动资产损失300000贷：无形资产—专利权 5

000000【例8】四海通能源公司于请取得了A项专利权，研制过程开发成功并申发生开发费9万元，其中，2007年发生3.5万元，包括原材料费用0.5万元、工资费用2万元、福利费费用0.28万元、以银行存款支付0.72万元。申请专利的过程中发生专利登记费30000元，

费6000元，该专利权按5年平均摊销（假设不考虑残值）。若用了2年后计提减值准备6000元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。无形资产的会计处理：综合举例1.发生研制费时：借：研发支出

71000贷：原材料

5000应付职工薪酬22800银行存款

43200资本化为专利权时：借：无形资产——专利权(A)贷：研发支出

71000每年摊销时：借：

用——无形资产摊销贷：累计摊销——专利权（A）710001420014200无形资产的会计处理：综合举例借：

用——无形资产摊销贷：累计摊销——专利权（A）91509150无形资产的会计处理：综合举例4.计提减值准备时：借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备6000贷：无形资产减值准备

6000

5．计提减值准备后每年应摊销的无形资产金额为：（71000-14200×2-6000）÷（7－2）=9150（元）【例9】志远公司2007年1月

1日向四海通能源公司购入一项专利权，买价为300000元，支付的 登记费等费用为10000元，该专利权的法定使用年限还剩4年。若志远公司用了2年后于2009年1月

1日将该专利权的所 转让给丙公司，取得转让收入为180000元，应交营业税9000元。则志远公司应编制如下会计分录：1.2007年1月1日取得专利权时：310000310000借：无形资产——专利权贷：银行存款2.2007年末摊销时：借：

用——无形资产摊销贷：累计摊销——专利权3.2008年末摊销同2007年7750077500无形资产的会计处理：综合举例4.2009年1月1日转让取得转让收入时：借：银行存款180000贷：无形资产

155000应交税费——应交营业税营业外收入9000【例10】16000A公司将一项专利权出租给B公司使用，期限三年。合同规定，每年年初支付3万元，该专利权每年摊销额为2.2万元。假定营业税率为5%。2007年的

已收到，若2007年的收入

结转。A公司应编制如下会计分录：无形资产的会计处理：综合举例1.收到

时：借：银行存款30000贷：其他业务收入2.专利权摊销时：30000借：其他业务成本贷：累计摊销2350022000应交税费——应交营业税1500无形资产的会计处理：综合举例【例11】四海通能源公司

将一块面积为15亩、原先未入账的土地使用权转让乙公司，取得转让价款为600万元，已存入银行。经有关部门核定，企业应补交土地出让金500万元，企业已用银行存款支付。假定不考虑税费，四海通能源公司应编制如下会计分录：无形资产的会计处理：综合举例1、补交土地出让金时：借：无形资产——土地使用权

5000000贷：银行存款

50000002、四海通能源公司将土地使用权转让时：借：银行存款

6000000贷：无形资产——土地使用权

5000000营业外收入——处置无形资产利得1000000无形资产的会计处理：综合举例关于商誉及其会计处理商誉是指企业由于拥有得天独厚的地理位置、或由于信誉好而获得了顾客的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产的诀窍以及由于有效的宣传等原因而形成的无形价值。这种无形价值使该企业的获利能力超过业的平均获利水平。商誉是资产负债表上所有资产中最复杂且最富争议性的一项，是资产中最“无形”的资产。商誉是一项不可辨认的无形资产，它不能单独地存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开销售。商誉在数量上应等于整个企业的价值与企业可辨认净资产公允价值的差额。可辨认净资产指企业的全部有形资产和可辨认无形资产之和减去全部负债的差额。在实务上，要对企业的价值作出会计计量是很困难的，只有在企业收购另一家企业时，企业所支付的款项超过被收购企业净资产的公允价值，其差额才能确认为商誉。《企业会计准则第20号——企业合并》规定，在非同一控制下的企业合并中，方对合并成本大于合并中取得的被方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第

8号——资产减值》处理，商誉减值不得转回。非同一控制下的吸收合并，方在日应当按照合并中取得的被方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。关于商誉非同一控制下的控股合并，母公司在日编制合并资产负债表时，对于被方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被方可辨认净资产公允价值份额的差额，在日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。关于商誉保留，但年末应进行减值测商誉不应分期摊销，应试。持这种观点的理由：（1）商誉是为了获得未来的超额利润，只要仍有超额利润存在，商誉就存在，因此不应分期摊销；（2）在商誉存续期内，企业为了维持商誉的存在，往往要付出许多代价，这些支出均作为当期费用处理，若再对商誉进行摊销，势必造成双重负担，因此不应分期摊销；（3）外购商誉所代表的价值没有

年限限制，在产生效益时，外购商誉并不一定会被耗费性，商誉的掉，而且，如果被收购企业的优势具有价值不仅不会下降，还有可能增加。因此商誉不应分期摊销。关于商誉的后续计量关于商誉的后续计量企业应设置“商誉”科目核算企业收购中形成的商誉价值。商誉发生减值的，可以单独设置“商誉减值准备”科目，比照“无形资产减值准备”科目进行处理。非同一控制下企业收购中确定的商誉价值，借记“商誉”科目，贷记有关科目。“商誉”科目期末借方余额，反映企业商誉的价值。企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额。有限的无形资产，其使用不确定的无形资产，使用的估计情不确定的判（2）使用况；使用断依据。（3）无形资产摊销方法。（4）作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。（5）企业还应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额。1.10无形资产的信息披露第二节

其他资产1.长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，包括固定资产修理支出、租入固定资产的改良支出、续费或佣金以及企业在筹建期间发生的费用等。应当由本月负担的借款利息、等，不得作为长期待摊费用处理。筹