税收执法案例精彩分析选编·税务检查篇课件

第二编税务检查1事后取得证据没有法律效力

[基本案情]:2003年1月4日，某县国税局接到群众来信，称该镇陈某从事塑料加工销售业务，却从来没有办理税务登记证和缴纳任何税款。税务机关对陈某进行询问，陈某称自2001年11月～2002年12月底，自己在家中雇佣工人从事塑料加工销售业务，销售额累计达32．8万元，已经领取了营业执照，但没有到主管税务机关申报办理税务登记证和缴纳税款。于是税务机关对其下达了《税务处理决定书》，责令陈某补缴税款8400元。陈某如数缴纳了税款8400元及滞纳金。2003年1月9日，税务机关派员送达《税务行政处罚事项告知书》，拟对陈某处以罚款8400元。陈某因事外出未归，其妻拒绝接收税务文书，税务人员只好将《税务行政处罚事项告知书》留置于陈某家中离去。1月13日税务机关下达《税务行政处罚决定书》，对陈某不进行纳税申报、不缴税款的行为处以罚款8400元。陈某以税务机关认定的情况与事实不符且没有告知听证、陈述申辩的权利，违反法定程序为由，提起行政诉讼。开庭审理之前，税务机关对与陈某有经营业务往来的单位和个人进行了调查取证，形成了书面材料，还找到陈某所在村委会的史某、王某证明税务机关已经送达了《税务行政处罚事项告知书》，并告知了有关事项。法院经过审理后，认为税务机关提供的证据不能认定为合法有效的证据，判决撤销税务机关的罚款决定。[争议焦点]：本案的焦点集中在证据取得的时间是否合法有效。也就是说，在陈某提起行政诉讼之后，税务机关通过调查取得的证据有没有法律效力。[法理分析]：根据《行政诉讼法》的规定，行政机关对具体行政行为负举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的法规和规范性文件。行政诉讼审查的客体是行政机关作出的具体行政行为，而不是管理相对人的行为，具体行政行为是行政机关单方面依据职权所作出的，与管理相对人相比明显处于优势地位，因此只有在查明管理相对人的违法事实、情节、性质之后，行政机关才能作出相应的处理，也就是通常所说的“先取证，后裁决”。2事后取得证据没有法律效力《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》中规定，被告及其诉讼代理人在作出具体行政行为后自行收集和严重违反法定程序收集的证据不能作为被诉具体行政行为合法的根据。本案中，税务机关的做法的错漏之处有两点：一是在调查陈某税收违法事实时，仅仅凭本人的叙述就认定情节，没有取得相应的直接证据和间接证据，显然是不够的。二是送达《税务行政处罚事项告知书》时，没有告知其陈述申辩和要求举行听证的权利。行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的陈述权、申辩权和听证权。《行政处罚法》第四十一条规定：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”可见，当事人的陈述、申辩权利是构成行政处罚决定的要件。本案中税务机关虽然送达了《税务行政处罚事项告知书》，可陈某在诉讼过程中一口咬定没有收到税务机关作出的《税务行政处罚事项告知书》。在陈某不在现场、其妻拒绝接收的情况下，税务机关没有按照《税收征管法实施细则》的规定及时邀请基层组织有关人员到场，并在《税务文书送达回证》上签字证明，而是事后请人证明，违反了“先取证，后裁决”的行政程序原则，所以不能被法院认定为合法有效的证据。此案提醒税务机关，执法人员在作出具体行政行为时，必须注意收集和保存有关证据，坚决不能“临时抱佛脚”，事后补证，否则会因为提供的证据不合法而败诉。3是否构成虚开增值税专用发票

[基本案情]：黄星是某花岗岩矿区的村民小组长，因业务关系取得了邻省一家建材公司鑫福公司的信任。从１９９９年起，鑫福公司让黄星帮助联系优质花岗岩，至２００３年７月，黄星先后为鑫福公司联系花岗岩２１次，货款累计达１３６万余元人民币。鑫福公司缺货时，通过电话告知黄星需求数量，黄星在当地联系后告知鑫福公司花岗岩数量、质量和价格，鑫福公司确认后以现金或汇款的形式给黄星一部分预付款，黄星将预付款转交给供货单位。有时时间紧迫则由鑫福将预付款直接汇到供货单位账上，黄星随同供货单位的车辆抵达鑫福公司，当场核实货物数量、价格，鑫福公司向黄星结清货款并按照每吨２０元或每船２０００元的标准向他支付“好处费”。４年间，黄星从鑫福公司累计获得“好处费”４万余元人民币。黄星将取得的货款转交给供货单位，供货单位则根据黄星提供的收货单位鑫福公司的资料，通过黄星转交或直接邮寄的方式向鑫福公司开出增值税专用发票。发票的货物名称、金额、数量与实际发货一致。２００３年１１月，国税稽查局在检查中发现了上述事实。[争议问题]：在讨论如何处理时，稽查局内部发生了意见分歧。一种意见认为，黄星因“让他人为自己虚开增值税专用发票”，涉嫌“虚开增值税专用发票罪”，应移送司法机关处理；另一种意见则认为，黄星只是作为中介代理人的公民自然人，不是买卖主体无法构成虚开增值税发票罪为由，不应移送司法机关。[法理分析]：《刑法》第二百零五条明确规定了“虚开增值税专用发票罪”的行为类型和量刑办法。因此，如何认识“让他人为自己虚开增值税专用发票”是正确审理本案的关键。“让他人为自己虚开增值税专用发票”，是指没有货物销售或没有提供应税劳务的单位或个人，要求他人为自己开具虚假的增值税专用发票，或者虽然有货物销售或提供了应税劳务，但要求他人为自己开具内容不实的增值税专用发票的行为。5是否构成虚开增值税专用发票本案中，黄星并没有让供货单位以自己为“受票方”开具虚假的或内容不实的增值税专用发票，不符合“让他人为自己虚开”的行为特征。黄星的行为属于“让他人为他人开具增值税专用发票”行为。但是，“让他人为他人开具增值税专用发票”的行为不同于《刑法》中规定的“介绍他人虚开增值税专用发票”的行为。“介绍他人虚开增值税专用发票”行为的核心在于“虚开”，指在没有货物销售或没有提供应税劳务的单位或个人之间为了其相互提供伪造、变造的假发票或抽底虚开的真发票进行撮合、中介的行为。的确，黄星在鑫福公司与各供货单位之间进行了几年的撮合、中介活动。但其撮合、中介行为帮助鑫福公司与各供货单位之间架起了货物买卖的桥梁，完成了交易并且提供了与实际货物名称、金额、数量一致的增值税专用发票。这种发票应当认定为真实合法有效的增值税专用发票。黄星的撮合、中介行为，不仅是在鑫福公司与各供货单位之间提供信息、居间协调，而且包括代表鑫福公司向各供货单位提交预付款、验收煤炭、转交货款、取得增值税专用发票等行为。实际上，鑫福公司与黄星之间存在着稳定的代购花岗岩关系，这种“代购”在法律上属于“委托代理关系”。《民法通则》第六十三条规定：“公民、法人可以通过代理人实施民事法律行为。”第六十五条规定：“民事法律行为的委托代理，可以用书面形式，也可以用口头形式。”本案中，鑫福公司通过口头形式委托黄星采购花岗岩，实际上构成了代购花岗岩的委托代理关系。黄星从鑫福公司获得的“好处费”即是他完成“代购花岗岩”委托事项的劳务报酬。除此之外，他并没有因为“让供货单位为鑫福公司开具增值税专用发票”获得任何好处。“让各供货单位为鑫福公司开具增值税专用发票”只是他的受托内容之一。综合以上分析，本案中同时存在两种法律关系：一是黄星和鑫福公司之间代购花岗岩的委托代理关系；二是鑫福公司和各供货单位之间的花岗岩购销关系。虽然两种法律都没有书面合同，但都已实际履行，均是受法律保护的合法关系，鑫福公司和各供货单位之间的花岗岩购销过程中开具的增值税专用发票“票、货、款”一致，合法有效。黄星只是公民自然人，担任了委托代理人的角色，没有实施“让他人为自己虚开增值税专用发票”的行为。他所从事的“让各供货单位为购货单位鑫福公司开具增值税专用发票”的行为是其受托内容，完全合法。因此，我们认为，黄星的行为没有构成虚开增值税专用发票罪，第二种意见更合理。6检查期间补缴税款算偷税吗[基本案情]：某厂是一家生产橡胶制品的国有企业。2003年2月，该厂同外地一客户签订了一份货物销售合同。合同约定，该厂向对方提供120万元的橡胶产品，对方在2003年4月6日和5月6日分两次付清货款。货物发出后，该客户如期付清了第一笔货款40万元，却没有按期支付余款。该厂前去催要货款，对方却表示由于资金紧张，暂时无力支付。而2003年5月该厂已实现增值税15万元，由于没有收回货款，如果再将这80万元向税务机关申报纳税会造成生产资金周转困难，该厂便决定在收回货款时再向税务机关申报，于是只向税务机关申报缴纳了15万元的税款。2003年11月下旬，市国税稽查局对该厂2002年1月～2003年10月的增值税纳税情况进行专项检查。而此时，这笔货款仍未能收回。该厂担心这笔业务会被税务局查出，便在检查期向税务机关申报了这80万元的收入，并缴纳了税款11.624万元。后来稽查人员果然发现了这个问题。稽查局认定该厂未按期申报这笔收入是偷税行为，要处以所偷税额0.5倍的罚款并加收滞纳金。并于2003年12月5日向该厂送达了处罚决定书。该厂对于加收滞纳金并无异议，但认定该厂偷税并处以罚款。因此该厂只是缴纳了滞纳金，没有在处罚决定书规定的十五日内缴纳罚款。[争议问题]：该厂在税务机关检查期间就缴纳了这笔税款，并没有少缴税款，稽查局认定该厂偷税并处以罚款正确吗。[法理分析]：首先，稽查局认定该厂偷税是有依据的。从上述可以看出，该厂是采用分期收款方式销售这批货物的。根据增值税暂行条例实施细则第33条规定，采取分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。因此不论该厂在2003年5月6日是否收回货款，都要确认实现销售收入80万元。同时根据增值税暂行条例第23条第2款的规定，该厂应在6月份的申报期将这笔收入申报纳税。那么该厂5月份应申报缴纳的税款应为26.624万元，而该厂只申报缴纳了15万元的税款，少申报纳税11.624万元。7检查期间补缴税款算偷税吗根据征管法第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚。”因此，该厂未在规定的期限内申报这80万元收入的行为已经构成偷税。虽然在税务机关检查期间，该厂主动申报缴纳了这笔税款，但这并不影响偷税行为的成立，只是减轻了偷税行为所造成的危害后果。这种情况，根据行政处罚法第27条第1项规定，当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当依法从轻或者减轻行政处罚。因此，税务机关对该厂处以偷税额50%的罚款，是有依据的。其次，稽查局在罚款缴纳期限届满次日就从该厂银行存款中划扣罚款的处理是不对的。征管法第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”据此规定，税务机关在行政复议期限和行政诉讼时效内，对拖欠的罚款是不能采取强制执行措施的。根据行政复议法第9条和行政诉讼法第39条的规定，行政复议的申请期限和行政诉讼的诉讼时效分别为60日和3个月。因此税务机关只有在3个月起诉期限届满后当事人仍不缴纳罚款的情况下，才能按照征管法第40条的规定对逾期未缴的罚款采取强制执行措施。8没亮检查证官司遭败诉[法理分析]：显然，从本案实质内容看，税务机关对李某未按规定办理税务登记进行的处罚，对其偷税的认定，对有关执法文书的制作和送达，以及取得的证据，均是合法有效的，法院对此没有提出疑问。争议的焦点是税务稽查人员在实施检查时，没有出示税务检查证，是不是滥用了职权。根据《税收征管法》第五十九条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。由此可见，税务人员对纳税户进行税务检查时，出示检查证是非常必要的，根据法律的有关规定，税务检查是一种要式行政行为，必须出示检查证和检查通知书，才能被确认为合法的行政行为，否则就是不合法的行政行为。那么出示税务检查证，应该用什么证据来证明呢？在现行稽查程序四环节中，并没有对此作出明确规定。而且，税务稽查人员在实施税务检查时，即使出示了检查证，也没有证据予以证明。根据《行政诉讼法》和《行政复议法》的有关规定，在税务行政诉讼和税务行政复议中，作为被告和被申请人的税务机关负有举证责任，如果税务机关在行政诉讼和行政复议中，无法证明自己在税务检查时出示过检查证，那么税务机关在行政诉讼和行政复议时很难胜诉的。那么，税务机关在进行税务检查时如何证明自己出示过检查证呢。最好的办法是税务人员在制作《税务检查笔录》时应当写明税务稽查机关的名称、税务稽查人员、税务稽查时间、税务稽查地点、税务稽查对象，并在笔录上注明税务人员在税务检查时是否出示过税务检查证，然后由稽查对象在笔录上签字或者盖章，这样才能证明税务人员在进行税务检查时出示过检查证，有了这个笔录，也才能证明税务机关实施的具体行政行为合法有效。10税案调查如何收集证据《行政诉讼法》规定：“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”所谓证据，就是用以证明案件真实情况的事实材料。我国《行政诉讼法》将行政诉讼证据分为７类，即书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录和现场笔录。理论上，证据又主要分为直接证据和间接证据、原始证据和派生证据、本证和反证。稽查人员在税务案件调查中，应注意证据的收集方法，注意审查和判断证据的证明力，以便收集到全面、真实、客观、合法的证据。第一，尽可能收集直接证据和原始证据。直接证据是指，可以直接证明待证事实真实性的证据。在涉税案件中，直接证据主要包括记载纳税人违反税收法规行为的各种凭证，例如发生销售而未入账申报纳税的开给购货方的发票等。原始证据是指，直接来源于案件事实，或者在案件事实直接作用下形成的证据。在涉税案件中，原始证据主要有纳税人违反税收法规的各种账簿凭证、发票、纳税申报资料等原件。直接证据最具证明力，原始证据最具客观真实性和合法性。因此，在税案调查中，稽查人员应尽可能地收集直接证据和原始证据。第二，注意收集间接证据和派生证据。间接证据是指，需要借助于其他证据支持，方能对待证事实产生证明作用的证据。例如有关财务人员、法定代表人的证明材料、询问笔录、经济合同、银行收支凭证等。派生证据是指，从原始证据中衍生出来的证据。在直接证据不足以证明事实真相的情况下，应积极寻找间接证据和派生证据，以补充直接证据不足。在上述案件中，稽查人员在无法取得直接证据的情况下，应从外围调查，收集用电量的证明、购货方的证明、生产工人的证明等证据。第三，同时收集本证和反证。本证是指，为支持和证明自己所提主张的证据。反证是指，当事人为反驳对方主张所提出的证据。收集反证并且排除反证，是对本证真实性和可靠性的验证。第四，收集的证据必须合法有效。我国法律要求，证据必须具有客观真实性、关联性和合法性。因此，稽查人员在调查收集证据时，应注意把握以下3个方面的问题：一是程序要合法。例如制作询问笔录时，不得对纳税人或证人引供、诱供和*供；复印、复制证据时，须注明原件保存单位和出处，由当事人签注“与原件核对无误”的字样，并签字盖章。二是收集的证据本身要符合法律要求，能经得起复议或法庭审查。例如取得的证明材料加盖单位公章，而不能是单位内设部门的章。三是注意证据与案件的关联性，即收集的证据应与被调查案件纳税人有关。12税款没少缴为何算偷税也有人认为，企业并没有“偷”到税，而《税收征管法》规定的“偷税”行为是不缴或少缴税款的行为。因此认为海通公司的行为不构成“偷税”，应该按照“编造虚假计税依据”进行处罚。企业财务人员承认公司在税款核算方面存在不足，认同并接受税务人员关于加收滞纳金和对2003年2月少计收入、编造虚假计税依据的行为进行处罚的观点，但对于“偷税”的定性存有异议。公司财务人员认为：2002年6月公司虽然少缴纳了税款，但是正如税务人员所言，少缴税款已经在随后的几个月分别足额地缴入国库，2003年1月少缴的税款也已及时补缴，客观上公司已经不再欠国家税款了。说公司“偷税”，公司实际上并没有“偷”到税，既然没有“偷”到税，又何来“偷税”一说呢？因此不同意税务人员关于“偷税”的定性，认为税务机关不应该追究其法律责任。法理分析：海通公司在2002年6月和2003年1月分别实施了“少列收入”的行为，申报缴纳期届满时便已经造成了“少缴税款”的后果，这是客观而不容改变的事实，此时“偷税”行为已经完成。以后补缴税款的行为虽然可以影响这一后果，但是它无法改变这一行为的本质属性，不能成为对行为定性的依据，只是可以成为税务机关决定处罚轻重程度时考虑的一个情节。如果认为可以对“少缴税款”的时间属性作出其他解释的话，那么实际上是承认“偷税”行为的后果可以有多元选择。于是，纳税人就可以在税务机关检查前、甚至检查中补缴税款进行“补救”，这样，偷税的风险就会大大减少，纳税人偷税的动机因而会相应增加。这势必使税收管理工作陷入被动，也必将使关于对“偷税”的处罚规定失去应有的意义，这决不是立法的本意。因而，以违法行为是否造成其所属的纳税申报期不缴、少缴税款为标准进行判断。此案中，税务机关关于企业“偷税”的定性是正确的。14税务文书送达必须合法

[基本案情]：一个月前，某国税稽查局在查处一煤炭企业税收违法中，欲对其作出行政处罚的决定。按照《行政处罚法》第三十一条的规定，在作出行政处罚决定前，税务机关应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由和依据。但由于该煤炭企业离市区较远（近150公里的路程），且天气多雨雪，送达《税务行政处罚事项告知书》有一定困难，故稽查局采取了在本市报刊上公告送达《税务行政处罚事项告知书》的办法。一个多月过去后，国税稽查局便向该煤炭企业下达了《税务行政处罚决定书》，决定对其处以50000元的罚款。该煤炭企业以未收到《税务行政处罚事项告知书》为由，拒绝执行稽查局的处理决定，并向稽查局的上一级税务机关——市国税局提出了税务行政复议，要求撤销稽查局的处罚决定。市国税局受理了此案，并很快以稽查局送达《税务行政处罚事项告知书》不合法为由，决定撤销稽查局的处罚决定。[焦点问题]：即公告送达文书需要什么条件？[法理分析]：其实，根据新《税收征管法实施细则》第一百零一条至第一百零六条的规定，税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。受送达人是公民的，应当由本人直接签收；本人不在的，交其同住成年家属签收。受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达（留置送达，属于直接送达的一种方式）。直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。直接或者委托送达税务文书的，以签收人或者见证人在送达回证上的签收或者注明的收件日期为送达日期；邮寄送达的，以挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期，并视为已送达。而《税收征管法实施细则》第第一百零六条规定，“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”明确了采用公告送达是有法定的前提条件的：要么是同一送达事项的受送达人众多，要么是采用规定的直接送达（留置送达）、委托送达、邮寄送达等其他送达方式无法送达的，税务机关才可以采用公告送达的方式送达税务文书（自公告之日起满30日，即视为送达）。因此，该国税稽查局对单一的纳税人送达税务文书时，在没有采取其他送达方式的情况下，就直接采用公告送达的方式，是不合法的。企业拒绝执行稽查局的处理决定是对的。15把握税务行政处罚追溯时效要准确

[基本案情]：某市国税局稽查局，于2002年8月，对一家矿山机械设备厂2000年1月～2002年6月的增值税纳税情况进行稽查，发现该厂2000年2月10日，采取开具大头小尾发票的手段，少列销售收入30万元，造成少缴增值税5.1万元；2001年6月4日，又采取开具大头小尾发票的手段，少列销售收入40万元，造成少缴增值税6.8万元；2002年3月18日，采取同样的手段，少列销售收入20万元，造成少缴增值税3.4万元。在证据面前，该企业对上述事实供认不讳。但是，在对案件处理上，稽查人员发生了意见分歧。[争议问题]：有人认为，根据新《税收征管法》第六十三条的规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”该厂的行为已构成偷税，三笔税款均应当按此规定予以处罚。有人则认为，该厂的行为确实构成偷税，但第一笔偷税款5.1万元，发生在新《税收征管法》实施之前，不应按此规定予以处罚，而应按《行政处罚法》第二十九条第一款：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外”的规定，免予行政处罚，只能追缴其少缴的税款和滞纳金。[法理分析]：显然，分歧发生在税务行政处罚的追溯时效上。关于税务行政处罚的追溯时效，原《税收征管法》没有作出规定，可以理解为无限期追溯。1996年10月1日《行政处罚法》正式实施，按照新法优于旧法的原则，税收行政处罚应当适用二年追溯时效的规定。2001年5月1日新《税收征管法》实施，考虑到税收违法行为的特殊性，新《税收征管法》根据《行政处罚法》的授权，对此作出了特别规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”由于本案的违法行为既有新《税收征管法》实施之前发生的，又有新《税收征管法》实施之后发生的，所以又涉及法律的适用问题。16把握税务行政处罚追溯时效要准确关于新《税收征管法》实施后有关法律适用问题，国家税务总局下发了《关于贯彻实施〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》（以下简称《通知》），规定“应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《税收征管法》的规定执行；发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《税收征管法》的规定执行。”可见，新《税收征管法》的时间效力完全采取从旧原则，即没有溯及力。因此，本案第一笔税款发生在2001年4月30日以前，应按《行政处罚法》的规定执行。那么，这笔税款是否不再予以行政处罚呢？这又涉及行政处罚时效起始时间的计算问题。《行政处罚法》第二十九条第二款规定：“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”据此，行政处罚时效的起始时间有两种计算方法。第一种：在一般情况下，从违法行为发生之日起计算。违法行为发生之日，一般理解为违法行为成立之日，根据违法行为成立的标准而定。第二种：违法行为具有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。所谓违法行为具有连续状态，是指行为人基于同一违法目的，连续多次实施性质相同的违法行为，而且触犯同一法条的情况。违法行为具有继续状态，是指违法行为及其造成的不法状态处于不间断持续的状态。从以上分析可以看出，本案的违法行为属于具有连续状态。因此，第一笔税款的行政处罚起始时间，不是行为发生之日，即2000年2月10日，而是整个偷税行为终了之日，即2002年3月18日。而这一时间并没有超过追究时效。也就是说，包括第一笔税款在内的所偷税款，均应按规定予以行政处罚。根据国家税务总局《通知》的规定：“税收违法行为应当按倍数进行行政处罚的，其违法行为完全发生在2001年4月30日之前的，适用五倍以下罚款的规定；其违法行为既有发生在2001年4月30日之前的，也有发生在2001年5月1日之后的，分别计算其违法数额，分别按照五倍以下和百分之五十以上或者一倍以上、五倍以下罚款的规定执行。”因此，本案第一笔偷税款5.1万元，应按原《税收征管法》第四十条的规定，处以偷税数额五倍以下罚款；其余两笔偷税款10.2万元，应按新《税收征管法》第六十三条的规定，处以不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。17对这种偷税行为不能给予处罚

[基本案情]：2002年4月，某县国税局稽查局接到群众举报，遂对辖区内的一家工厂进行税务稽查，发现该厂1998年11月--1999年6月，采取隐瞒收入156783．89元的手段，偷逃增值税26653．26元。该局对这家工厂除追缴偷逃税款、加收滞纳金外，还处以一倍的罚款。[意见分歧]：在审理此案时，稽查人员就是否应当对该厂处以罚款的税务行政处罚，产生了较大的分歧，主要有以下两种观点：第一种观点认为，应当进行税务行政处罚。其理由是，根据新《税收征管法》第八十六条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不给予行政处罚。此案是在五年内发现的，应当依法进行处罚。第二种观点认为，不应当进行税务行政处罚。其理由是，原《税收征管法》第四十条规定：纳税人偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第一条的规定处罚。《行政处罚法》第二十九条规定：违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。2001年5月18日国家税务总局《关于贯彻实施{中华人民共和国税收征收管理法}有关问题的通知》中规定：应当给予行政处罚的税收违法行为，在1996年9月30日以前的，按原《税收征管法》的规定执行；发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《税收征管法》的规定执行。根据以上规定，由于县国税局稽查局是在2002年4月才进行税务稽查，发现该厂偷逃税款，按照《行政处罚法》规定已超过追究行政处罚二年内的期限，所以对这笔偷税款不应进行处罚。[法理分析]：第二种观点符合相关法律的精神，对该厂的这笔偷税款不能进行处罚。一、旧法要服从新法。按照原《税收征管法》的规定，对偷税的纳税人行政处罚是无限期追征；国家税务总局《关于贯彻实施{中华人民共和国税收征收管理法)有关问题的通知》作出的解释是，按《行政处罚法》执行，而《行政处罚法》规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。这充分体现了旧法服从新法的原则。二、法律的执行是有“时间”概念作为前置条件的。原《税收征管法》对行政处罚是没有时间限制的，也就是说是无期限的。但《行政处罚法》于1996年10月1日执行，是对所有行正机关行政处罚的法律规范。也就是说，除法律有特别规定的，所有行政处罚的追溯期只能是发生之日起的二年内才可以进行处罚，对违法“时间”有个量的限制，并不是无期限的追溯；新《税收征管法》又规定了追溯期是发生违法行为之日起五年内，又体现了《行政处罚法》关于“除法律特别规定外”这一规定，这样就保持法律之间的连贯性。18贷款长期挂账只为逃避税收[基本案情]：某化工厂，为从事化工原料生产销售的增值税一般纳税人。日前，税务稽查人员对该厂2004年度的增值税纳税情况进行日常稽查，在对其提供的总账、明细账及有关报表资料进行了详细检查核对之后，没有发现问题。但稽查人员却对该企业2004年1月预收广东某公司产品货款20万元长期挂在预收账款贷方产生了怀疑。为什么对方会平白无故电汇一笔货款给该厂，而该厂一年多的时间没有发货给对方呢？于是，稽查人员对企业销售费用的有关单据进行了全面细致的审查，发现该矿运杂费单据中有运输发票一张，发票上注明2004年2月26日送20吨聚乙烯给广东某公司，同时附有产品出库单（运费结算联）一张，产品出库单上注明的购货单位也为广东某公司，同时，在差旅费单据中也发现了该厂销售人员押运聚乙烯到广东某公司的差旅费报销单。在确凿的证据面前，该矿财务人员不得不道出了货款长期挂账的秘密。原来，该厂与广东某公司签订了一份预收货款方式销售合同，广东某公司先预付货款20万元，余款待该公司收到货物后再支付。2004年1月9日收到广东某公司预付货款后，该厂即将20吨货物全部发出。依据《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，该笔业务应于货物发出时即2004年1月份确认销售收入的实现，计缴增值税，但该厂以广东某公司违约，至今未将剩余25万元货款付清为借口，未及时将该项已实现的销售收入记账，也未计提销项税额65384.62元申报缴纳，企图逃避国家税收。[焦点问题]:本案的焦点集中在如何断定企业预收货款长期挂帐不作收入，偷逃税款的问题。也就是说对企业日益隐蔽、手段复杂、方式多样的偷税问题，税务机关应该不断加强执法力度、提高业务水平，在检查中不放过一丝疑点。正所谓“魔高一尺，道高一丈”。20贷款长期挂账只为逃避税收[法理分析]：本案中在事实清楚、证据确凿的基础上，税务机关首先依据《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第四款规定：“销售货物纳税义务发生时间，采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天”。从而断定企业该笔业务应于货物发出时即2004年1月份确认销售收入的实现，计缴增值税，应提增值税销项税额：（20+25）÷1.17×17%=65384.62元。根据《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，对该企业滞纳税款自2004年2月11日起至缴纳税款之日止按日加收滞纳金。根据《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。税务机关认定该企业的行为是偷税，除责令该企业补缴增值税65384.62元外，并处所偷税款0.5倍的罚款。并且依法按规定程序向该企业下达了《税务处理决定书》、《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》等有关文书。本案提醒我们税务机关应该注意：在目前市场经济条件下，企业采取各种方法促销，货款结算方式多样，不可避免地会出现部分货款难以收回的现象。某些企业以此为借口，无视税法中有关纳税义务发生时间的规定，不及时将已实现的销售收入列账，不缴或少缴应纳税款。针对这种情况，稽查人员应及时掌握企业生产经营情况，要敢于质疑，善于逆向思维，注重调查取证；要加强对企业账面反映的异常数据的审核，特别是对各种往来款项、存货等项目的可疑数据要善于追根问底，从蛛丝马迹中辨别出偷税行为；要善于因素分析，从事物的因果关系中梳理出经营业务的反常行为。21强行搜查取得的证据不具有法律效力[法理分析]：证据要符合可采性原则，排除非法证据，这主要适应于刑事诉讼之中，但在行政诉讼中，如果搜集到的证据是非法的，或严重到构成刑事犯罪的程度，该证据就要受到排除。在稽查工作中，要区分好税务检查与司法搜查的界限，税务检查是在纳税人配合的情况下，税务检查机关就法律授权的项目和范围进行检查，而司法搜查是指国家司法机关在有确凿的证据认为纳税人有重大犯罪嫌疑的情况下，而对其生产经营场所和住所进行搜查。根据征管法第54条的规定，税务机关只能到纳税人的生产经营场所和货物存放地进行检查（检查地点的规定）；而没有权利到纳税人的住所进行强行搜查，所以税务机关采取强行搜查取得的证据没有法律效力。在实际的税务检查工作中，纳税人不配合的情况大量存在，强行打开存放帐簿凭证资料的橱柜是否合法？证据是否有效？征管法实施细则第96条“对拒绝和阻止检查的行为”按征管法第70条处罚，“责令改正处一万元以下的罚款，情节严重的处以五万元以下的罚款”也没有解决橱柜打开的问题，而行政执法的原则是“行政主体无明文规定的行政行为违法；民事主体无明文禁止的行为合法”。征管法第56条规定“纳税人必须接受税机关依法检查，如实反映情况提供有关资料，不得拒绝和隐瞒。”橱柜到底能不能打开还是没有解决。如果严令纳税人打开拿出了资料问题就解决了，如果就是不打开怎么办？刑事诉讼法的证据要求，要严于民法和行政法，1998年12月16日最高人民检察院《人民检察院刑事诉讼规则》第265条规定“严禁以非法方法收集证据，以刑讯逼供或者威胁、利诱、欺骗等手段收集的犯罪嫌疑供述，被害人陈述，证人证言不能作为指控的证据”而对非法取得的实物证据的法律效力没有说明。可见实物证据可以作为证据使用。但在具体工作中，对无搜查权的组织和个人进行搜查取得的证据，应先予排除，所以说税务机关在没有权利到纳税人的住所检查和搜查的权利下而取得证据是不具有法律效力的。取得证据，规范证据、强化证据意识，是税务机关和检查人员比较容易忽视的问题。所以检查人员在执法过程中应当严格按照法律、法规规定的程序进行检查，以免当事人一旦不承认陷入诉讼阶段，即使取得的证据真实，计算正确，也会因为程序不合法导致败诉，影响税款及罚款结果的实施，给部门带来影响，给国家造成损失。23撕毁文书不等于抗税越权

[基本案情]：2002年8月，王某从部队退役，9月10日从民政部门领取自谋职业安置费后，从事商业零售。10月15日，主管国税分局向王某下达《责令限期改正通知书》，要求王某10日内办理税务登记和纳税申报手续。王某以退役士兵就业享受税收优惠为由，不予理睬。11月8日，税务人员找到王某，向其下达了《应纳税款核定通知书》，以及《限期纳税通知书》，限王某11月10日前到分局纳税1200元。王某拒绝签字，并将通知书当场撕毁。11月11日，税务人员在公路上将王某的车辆拦停。王某趁税务人员向分局报告的空隙驾车逃逸。税务人员以王某撕毁文书并逃逸，构成抗税，且情节严重为由，将王某的小汽车扣押。王某不服，向县国税局申请行政复议。县国税局经过复议，认为税务人员的执法行为违法，责令解除扣押王某车辆的强制措施；对王某的税收违法行为，由主管国税分局依法重新作出处理。[焦点问题]：本案中，王某的行为是否构成抗税？[法理评析]：1.征税机关（人员）对政策理解有误。从本案看，王某的行为不属于抗税。征管法第67条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税。王某虽然当场撕毁税务文书，后又驾车逃逸，但不属于暴力、威胁范畴，其行为不属于抗税。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释［2002］33号）规定：实施抗税行为具有下列情形之一的，属于刑法第202条规定的“情节严重”：（1）聚众抗税的首要分子；（2）抗税数额在十万元以上的；（3）多次抗税的；（4）故意伤害致人轻伤的；（5）具有其他严重情节的。从王某的行为看，也不属于“情节严重”的范畴。2.征税机关（人员）的行为属违规执法行为。一是上路检查超越执法权限。国务院、国家税务总局规定税务人员不准以任何形式上路检查。征管法第54条规定税务部门具有6种检查权，其中交通运输要地检查权是指：到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料。本案中税务人员上路实施税务检查，并强行扣押车辆，超越了法律规定的税务执法权限。24取证程序违法有证据也白搭

[基本案情]：某县国税局在对一企业偷税情况进行检查时，在未开具全国统一格式的检查存款账户许可证明的情况下，凭着在银行的内部关系，查询到该企业存款账户中的实际收入和支出以及货币资金的存量情况，并以此次查询的内容为主要依据，认定该企业存在偷税问题，并作出了相应处罚决定。该企业不服，认为国税机关据以认定其偷税的主要证据是违法取得的，不能作为行政执法的证据使用，按照行政法中“先取证、后决定”的法律原则，国税机关作出具体行政决定的证据不足，应撤销该具体行政行为。但国税机关则认为，查询银行存款账户虽然没有完全按程序走，但所查询到的内容确实直接反映出了该纳税人存在偷税问题，完全应当采用，税务执法不存在证据不足的问题。[争议焦点]：本案涉及证据法上的一个重要问题，即违法取得的证据能否作为行政执法的证据使用？[法理分析]：征管法第54条规定：“经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式检查存款账户许可证明，查询从事生产经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。”根据该条的规定，税务机关如何行使存款账户检查权，法律已作了严格限制，这对规范税务机关执法行为，保护被检查人合法权益，维护国家利益是非常必要的。具体来讲，税务机关检查纳税人存款账户时，一方面必须经县以上税务局（分局）局长批准，否则税务检查人员不得进行查询，同时还必须凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，方可进行；另一方面，税务机关查询所获得的资料，不得用以税收以外的用途。在本条规定的基础上，征管法实施细则又进一步对存款账户检查提出了要求，该细则第87条规定：“税务机关行使税收征管法第54条第（六）项职权时，应当指令专人负责，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明进行，并有责任为被检查人保守秘密；检查存款账户许可证明由国家税务局制定。”由上述规定可以看出，本案中税务机关没有遵照法定程序，而是通过银行内部关系违规查询纳税人存款账户，其检查和取证的方式是不符合法律要求的。但问题的关键是，违法取得的证据，明明可以证明案件的事实，是否绝对不可采用呢？26撕毁文书不等于抗税越权我们知道，作为行政证据，应当具有客观性、关联性、合法性这样几个法律特征。所谓合法性，一是指证据内容合法，二是指取证的方式合法。对于违法取得的证据，由于其不符合证据的合法性原则，即使其能证明案件事实，也不能作为证据使用。违法取证属于违法，违法所取得的证据不为法律所采信。如果违法取得的证据只因其可以证明案件事实就被采信的话，这无疑是在鼓励人们、鼓励执法部门去违法取证、搞刑讯*供。如果真的那样，整个法律秩序将荡然无存。为了维护既定的法律秩序，法律在价值取向上必须要作出一定的权衡，作出一定的牺牲，这种牺牲就表现在：明明知道这个证据能够证明案件的事实，但只要该证据是通过违法方式得来的，该证据就不能作为证据使用。不少税务干部在日常税收执法中，往往存在错误的观念。总认为执法要追求的是客观真实，只要执法的目的是正当的，至于执法的手段、取证的程序是否正当，则不必追问，从而出现用目的的正当性去证明手段的正当性的错误倾向。殊不知，执法所要追求的真正目的并非是客观真实，而是法律的真实，即使执法最初的目的是好的，但如果执法的程序和手段违法，其执法的目的最终也是违法的。“程序违法必然导致实体违法”，讲的就是这个道理。因此在税收执法取证中，即使取证的目的是正当的，而且证据本身也确实能够证明案件的事实，但由于取证的程序和手段违法，就会必然导致所取得的证据违法，不能被采用。按照行政法“先取证、后裁决”的原则，由于证据违法不能采信，则说明行政裁决是在缺乏证据基础上作出的，该行政裁决不符合法律的成立要件，自然应当被撤销。因此，本案中税务机关主要基于违法证据所作出的行政处罚决定，因丧失证据基础，只能被撤销。在税收执法中哪些证据属违法取得的证据呢？归纳起来，主要有以下几种：一是采用欺骗、引诱手段取得的证据；二是违反法定程序取得的证据；三是侵害他人权益取得的证据，像违法偷录、偷拍等；四是行政决定作出后补充的证据；五是在行政复议期间自行收集的证据。这些证据都属于违法证据，即使能够证明案件事实，也不能作为证据使用。27善意取得虚开的专用发票案件如何定性[基本案情]：某酒业辅助材料厂系一私营企业，独立核算，是增值税一般纳税人，主要从事啤酒铝箔纸、瓶刷、胶套等辅助包装材料的生产销售。2002年10月份，县国税局接到协查函，要求对受票单位酒业辅助材料厂与发函地经济开发有限公司货物购销情况及货款结算情况进行协查。县稽查局立即组织专门人员对该企业专用发票取得情况及货物购销情况进行核查。检查人员调阅了该厂2001年度的专用发票抵扣联及会计凭证、帐薄，结果在2001年11月份现付2号凭证上发现了需协查的票号为NO.00116546的增值税专用发票，帐务处理为：借：原材料—原料及辅助材料239743.59元应交税金—应交增值税（进项税额）49256.41元贷：现金339000.00元所购货物为粘合剂和专用上光油，销货单位为发函地永龙经济开发有限公司，且后附原材料入库单及付款凭据，该笔进项税款已申报抵扣了进项税。单从企业帐务处理上看不出任何疑点，且经调查这笔货物交易行为是真实的。经调查，这张专用发票是从一自称是永龙经济开发有限公司业务员的许先生那里得到的，此人前来推销产品，经试用质量合格，达成协议后，购货行为成立，并以现金方式支付了大部分货款。目前已证实开票方永龙经济开发有限公司涉嫌虚开增值税专用发票，由此，检查人员认定该厂利用虚开的增值税专用发票抵扣了进项税款。但该厂一再解释事前并不知道对方为虚开单位，目前也没有证据表明该厂事前知道情况。县稽查局通过对该案的审理，认为酒业辅助材料厂不属于故意取得虚开的增值税专用发票，但该厂利用虚开的增值税专用发票申报抵扣税款少缴增值税的违法事实是客观存在的。根据国税发（2001）187文件规定，报经县局批准，稽查局决定以善意取得虚开的增值税专用发票抵扣税款为由，向企业下达《税务处理决定书》，追缴增值税49256.41元。帐务调整如下：借：原材料49256.41元贷：应交税金—增值税检查调整49256.41元[焦点问题]：本案焦点为如何正确区分“善意取得”与“恶意取得”？28收取下脚料列往来，偷逃增值税

[基本案情]：某包装厂，系增值税一般纳税人，主要生产纸箱，2004年10月某市国税稽查局根据稽查工作计划安排对该企业2003年度纳税情况实施检查。该企业2003年度实现销售收入297万元，销项税额50万元，进项税额47万元，应缴税金3万元，已缴3万元。在检查时，检查人员决定到车间去看看，发现该企业生产场地外边有下脚料，经查看和寻问车间工人，工人们说卖了，而帐薄上却没有发现有销售下脚料的记录。当检查人员询问下脚料哪里去了时，财务人员无法继续隐瞒，被迫承认了实情：销售的下脚料未计收入，主要是售给了与该厂有业务关系的外地一个造纸厂，为了是降低从对方购买纸的价格。包装厂销售下脚料收入未计收入，未申报纳税，根据增值税暂行条例第1条规定和征管法第63条规定，对该企业做出如下处理：此行为定性为偷税，鉴于偷税比例未达到刑法规定的标准，该单位主管人员认识态度诚恳，主动地配合税务机关检查。除责令限期补缴增值税外，对所偷税额罚款0.5倍，并按规定加收滞纳金。市局稽查局按照法律规定程序向该企业下达了《税务行政处罚事项告知书》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，企业在法定的期限内未提出行政复议，也未提出诉讼，并按照规定的期限解缴了税款、罚款和滞纳金。[法理分析]：增值税暂行条例第1条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，工业企业在生产过程中出现的下脚料，其销售收入属于其他业务范围，应依相应产品的税率缴纳增值税。征管法第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。根据增值税暂行条例第1条规定和征管法第63条规定，对该企业的这一行为应定性为偷税，