世界税制现状与趋势

世界税制

的趋势一、引言二、税制结构：三分天下三、

：日益趋同

四、消费税：更加绿化五、个人所得税：稳中有变六、房地产税：总体稳定

七、地方税：因地制宜八、结语◉一、引言（一）视角：历史的、相对的、

的（二）范畴：经济、政治、社会、法律（三）要点：

三中全会《决定》和财税

总体方案

命题二、税制结构：三分天下（一）历史演进（二）OECD国家情况（三）拉

家情况（四）基本结论（一）历史演进工业

前，古老直接税阶段:以农业税为主体，间接税为补充工业

后，间接税阶段:以消费税和关税为主体，直接税为补充“二战”后，现代直接税阶段:以所得税、社会保障税为主体，间接税为重要补充20世纪80年代以来，现代复合税阶段：以所得税、社会保障税和货物劳务税为主体，税为补充（二）OECD国家情况1965年，所得税、社会保障税、货物劳务税为主， 税为辅的税制结构初步成形。1985年，三大主体税类三分天下，此后税制结构相对稳定。如图：OECD国家税类构成OECD国家税类构成（三）拉

家情况总体看，发展中国家仍以货物劳务税（间接税）为主体，所得税、社会保障税和财产税（直接税）

较低。但这一格局正在缓慢变化：间接税趋降、直接税趋升如图：拉美18

类构成拉美18

类构成（四）基本结论现代税制“3+1”结构主体税种变化各异，2008国际金融以后发达国家间接税 趋升直接税

与经济发展水平高度相关现代税制结构：“3+1”结构发达国家税制结构已基本稳定，各制呈现趋同化，形成了现代税制“3+1”格局。四类占总

比例基本在98%以上，其中税5%左右。发展中国家税制结构还处于演进过程中，一般认为将缓慢地向发达国家靠拢。最优税制只是相对概念，不同国家在不同历史阶段存在不同的最优税制。在某种意义上，存在的就是合理的。从主体税种看：各税变化存在差异OECD国家主要税种结构的变化直接税

与经济发展水平高度相关OECD国家：所得税、社会保障税、财产税为代表的直接税

高，平均在65%左右拉

家：直接税

普遍低于50%（2012：47.1%）OECD各成员

制也存在差异：如经济相对不发达的墨西哥，税制结构类似于发展中国家，2011年直接税43.3%三、 ：日益趋同（一）发展迅速的年轻税种（二）税制日渐规范（三）税率稳中有升（四）国际协调加强（一）：发展迅速的年轻税种1917：

耶鲁大学经济学教授亚当斯（T.S.Adams）首先提出 概念1954：法国最早开征1967：原欧共体发布 一号和二号指令1972：欧共体初始成员国全部开征1992：开征国家和地区增至60多个2008：开征国家和地区增至154个2011：开征国家和地区增至166个2013.1：开征 的国家和地区增至171个目前：OECD34个成员国，33个开征了，只有 实行销售税即将开征：巴哈马（2015.1.1，7.5%）；（2015.4.1，6%）（二）：税制日渐规范制的规范源于人们认识的变化。税基宽：全面征收、控制税率简化：税率档次减少，多数不超过3档抵扣充分：消除重复征税出口退税：零税率认识变化推动制发展税率档次变化：例子税率档次欧盟28个成员：25个国家不超过3档OECD33个成员：29个国家不超过3档拉美18国：除巴西外，所有国家不超过3档，其中13个国家不超过2档中国周边国家：绝大多数税率档次不超过2档（三） 标准税率：稳中有升OECD33个成员国标准税率平均值：1996-2008年相对稳定：1996：17.8%，2008：17.7%。2008年国际金融

以后，呈上升态势：2013年7月已提高至19%。（如图）提高税率的主要原因：增加财政收入部分OECD成员国

标准税率变化（1990-2013）（四）欧盟的协调：欧盟加强信息交换、建立：国际协调加强程度不断提高；欧盟快速反应机制，打击OECD的推动：建议和协助发展中国家实施；倡导国际服务贸易征税规则：2006：开始起草《OECD国际倡议采用“消费地原则”欧盟已要求成员国从/货物劳务税指南》，起采用该规则全球

第一次会议上被广泛认同指南为基础，签订多边或双边2012：OECD未来可能会以OECD协定四、消费税：更加绿化（一）历史发展：旧瓶装新酒（二）征收范围：向污染产品延伸（三）税率：逐步提高（四）征收环节：生产环节为主（一）消费税的历史发展：旧瓶装新酒若干概念：一般消费税与特别消费税，货物税、劳务税，流转税消费税的历史源远流长：古罗马时代：农业、手工业发展，出现商品交易→盐税、酒税、矿产品税等货物税开始出现社会中后期：商品经济发展→税源扩大→主要税种→开始区分必需品和奢侈品→对奢侈品征高税18世纪中叶工业

以后：商品经济快速发展→主体税种→强化调节功能“二战”以后：形成

（销售税）普遍征收+特别消费税选择征收的现代双层间接税制度（二）消费税征收范围：向污染产品延伸消费税的具体征收范围，不同国家存在较大差异6类项目征收消费税比较普遍：烟；酒（含饮

料）；矿物能源产品；机动车；奢侈品（如珠宝等贵重物品和高档手表、化妆品等高档消费品）；

、、

等特定服务消费税的征收范围与消费税的功能定位有关为增加财政收入扩大征收范围为环保目的扩大征收范围：对污染产品征税消费税的功能定位财政收入功能调节功能，三个方面：引导和限制消费，如对烟、酒征税调节

分配，如对奢侈品征税校正经济外部性，如对污染产品征税——已成为消费税发展的重要方面为增加财政收入扩大消费税征收范围2008年国际金融 以来，部分国家为应对，控制财政赤字，纷纷采取增税措施，其中扩大消费税征收范围是重要选择举例：匈牙利：2009年对煤炭征收消费税性质的能源税希腊：2010年新开征奢侈品税葡萄牙：2012、2013年对电力、天然气征收消费税污染产品消费税越来越多的国家开征了与环境保护相关的消费税，将对环境有害的消费品和消费行为纳入消费税征税范围。OECD成员国和其他一些国家对污染产品征税已相当普遍（参见附表）常见的应税污染产品包括：能源产品；机动车；包装物；农业投入物(、化肥)；轮胎、电池、电子产品、润滑油等几大类（三）消费税税率：逐步提高消费税税率复杂：消费税征税对象的选择性和多样性决定了其税率的复杂性税率方式：从价和从量两种，少数应税产品（如烟草产品）两者兼用不同税目适用不同的税率，甚至相同税目，基于不同的调

的税率也可能不同不同国家，消费税税率的差异很大：以OECD成员国无铅

为例，最低为

，0.109

/升，最高为土耳其，1.483

/升，相差12.6倍消费税税率变化：总体呈逐步上升趋势，且环保特征明显消费税税率：呈逐步上升趋势2008年国际金融后，上升趋势更明显OECD成员国：2012年与2007年相比，绝大多数国家的燃油、烟、酒的消费税税率（额）都有不同程度的上调。非OECD国家近年也有不少国家调整了消费税率，而且是调增的国家居多（见表）一些国家在2015案或计划中，将提高消费税率，如丹麦（烟），立陶宛（烟、酒、天然气），瑞典（烟），比利时（烟、 ）等等近年来部分国家消费税政策的变化国家调整时间消费税政策(税率)变化俄罗斯2010-2012年2012.7.12013.1.1分步提高消费税税率伏特加酒:提高

18.1%,从每标准瓶

50.8提高至

60卢布烈性酒:提高至

400卢布/升,2014、2015提至

500、600卢布/升新加坡2011.2.18、2012.2.17两次提高两种非卷烟烟草产品消费税税率南非2011.3.1提高税率菲律宾2013-2017逐步提高酒税税率2012.1.1烟草消费税税率提高

15%。白俄罗斯2012.7.1洒精精饮料:提高

47%,至205白俄罗斯卢布;烟草制品:提高

43%,至100白俄罗斯卢布波黑2012.1.1香烟:从每千支

22.5

→30罗马尼亚2012.7.1香烟:每千支

51.49→53.18欧元厄瓜多尔2012.1.1征收塑料瓶税:2

美分/个；香烟:每包提高

75

美分；

饮料:每升提高

2智利2012.9.12013.1.1酒:27%→40%香烟:每盒

53→102比索布隆迪2012.1.1生产啤酒进口糖:免征消费税津巴布韦2012生产卷烟:每千支

7→10;进口卷烟:40%+(每千支

5→7)2011/2012取消特别消费税，碳酸饮料税率从

12%降低至

6%。乌干达2011年7月1日起降低糖消费税，取消煤消费税坦桑尼亚2011.7.1降低重油、塑料袋消费税，提高其他消费税（四）消费税征收环节：生产环节为主、国家生产环节批发环节零售环节钓具、电动船外机、弓箭、轮胎、

、煤炭、石油、矿产品、木材等澳大利亚葡萄酒德国由售货商、生产商、制造商或者进口商在首次将日用品引入大众市场时征收生产或者销售环节饮料、烟草产品

、石油、特定石油产品、煤炭、矿产品烟草产品（地方）、轻油液化石油气韩国、柴油、酒类产品、老珠宝、珍珠等以及由它们为原料生产的产品；应税场所（如赛马场、自行车比赛场地

、私人

球场、

所和夜店等）虎机、豪华家具、地毯、汽车重型空调机等新加坡烟草产品、乙醇、含乙醇的饮料等、奢侈品俄罗斯原油、冷凝气烟、酒五、个人所得税：稳中有变（一）各国开征情况（二）征收模式：向综合征收转化（三）申报方式：以个人申报为主（四）最高边际税率：有升有降（五）累进级次：稳中有变（六）单一税制国家的变化（七）征管国际合作加强（八）若干有特点的

政策（一）个人所得税：各国开征情况1799：英国首征个人所得税目前：世界上多数国家和地区都已开征没有开征的国家和地区有两类：

传统 地，如英属维尔京群岛、巴哈马群岛、百慕大群岛、开曼群岛等

部分盛产石油的国家，如文莱、巴林、沙特

、、卡塔尔等国家个人所得税是发达国家最重要税种之一，也是调控的重要政策工具没有开征按地域管辖权开征按居民管理权开征按公民管辖权开征（二）征收模式：向综合征收转化综合税制、分类税制、综合和分类相结合的税制OECD国家：更加趋向综合征收一些实行分类征收的股息、资本利得等所得，也开始纳入综合因素。如虽然对长期资本利得单独征税，但对短期资本利得（持有时间不足12个月）按普通所得纳入综合所得征收。发展国家：总体上也在跟随这一趋势主要原因：量能负担，体现公平（三）申报方式：以个人申报为主20世纪60年代：OECD有15个国家对勤劳所得选择以个人为申报单位，5个国家实行联合或家庭申报制度,4个国家允许已婚 选择。目前：OECD只有德国、 、卢森堡和区分

状况分设税率表。最复杂，分为已婚合并申报（丧偶者）、已婚分别申报、未婚单身个人（不含丧偶者和户主）、户主（包括单独生活的已婚者）等申报方式。总体上：个人所得税税率表在简化，以个人申报为主。（四）最高边际税率：有升有降

2006-2012：边际税率上升的国家有11个（法国、德国、希腊、 、卢森堡、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞典、和英国），边际税率下降的国家有10个（澳大利亚、、丹麦、芬兰、爱尔兰、以色列、荷兰、新西兰、波兰和斯洛文尼亚）经济发达国家：最高边际税率一般在30%以上；少数国家和地区（如 、中国 等）最高边际税率在20%以下（见最高边际税率分布图、变化图和

最高、最低税率比较图）138个国家和地区最高边际税率分布部分国家最高边际税率变化1913-2013最低和最高边际税率变化（五）累进级次：稳中有变2012年，29个OECD成员国中，累进级次最少的是2级，有3个国家（丹麦、爱尔兰和波兰）。累进级次最多的超过10级，分别是卢森堡18级，11级。平均累进级次为5.4级与2006年相比，29个OECD成员 率累进级次平均增加0.34级，其中:累进级次未变的国家有12个，累进级次增加的国家有9个，4个国家减少了累进级次个人所得税税率级次变化(见图)1913-2013个人所得税税率级次变化（六）单一税制国家的变化OECD国家中有5个国家曾经实行过单一比例税率。2006-2013年，匈牙利、捷克：累进→单一；冰岛、斯洛伐克：单一→累进。截至目前，实行单一税制的OECD国家有匈牙利（16%）、爱沙尼亚（21%）和捷克（15%）。其单一税率基本保持稳定。非OECD国家也有不少实行单一税率，如俄罗斯（13%）、罗马尼亚（16%）、（20%）、毛里求斯（15%）、

斯坦（10%）、土库曼斯坦（10%）等等。（七）征管国际合作加强《多边

征管互助公约》签约国越来越多。要求越来越高。

《海外账户

遵从法案》对个人所得税税源信息的全球合作的促进作用。（八）若干有特点的

政策勤劳所得抵免最低替代税(AMT)放弃国籍税的S公司条款法国的巨富税居民

判定标准趋严1.勤劳所得抵免最早于1975年在 开始 ，在1990年、1993年和2001年进一步扩大。勤劳所得抵免政策已成为 最大的

减贫计划之一。该政策实际上类似负所得税制度。

2013年，的勤劳所得抵免政策共开支560亿 ，成为第三的社会福利计划，仅次于 医疗（2750亿 ）和食品券计划（780亿 ）。这是个人所得税政策的一个进步，是迈向负所得税的第一步。英国、 、新西兰、澳大利亚、比利时、丹麦、芬兰、瑞典、法国和荷兰也开始实施类似 的勤劳所得抵免。2.最低替代税(AMT)自1970年开始实施目的：防止高收入者3.放弃国籍税对为了

而放弃

国籍个人的相关问题进行了详细规定，达到一定收入水平的富人如果要放弃

国籍的，其所有财产被视同在其放弃国籍或

权之日的前一日全部按照当天的市场价格出售，所获得的利得和亏损要计入当年总所得，缴纳个人所得税。实际上是对未实现所得的预征。4.

的S公司条款正常情况下，个人作为投资者或者公司的股东，在公司获得利润后，在公司环节要缴纳公司所得税，税后利润分配给个人时，再由个人缴纳个人所得税，股息、红利等存在一定程度上的重复课税。

规定，符合条件的小公司可按合伙企业对待，只征个人所得税，以鼓励中小企业发展。5.法国的巨富税法国名为“特别互助贡献”的，由于是对富人征收，且税率相对较高，被社会各界称之为巨富税。2013年和2014年，在法国进行工商的企业将为年收入超过100万欧元的员工缴纳税率为50%的巨富税，但一家企业对此项税种缴纳的总额不超过其营业额的5%。由于在法国进行工商的企业还必须为员工缴纳一定比例的社会保险费用，因此，这一新税种实际税率接近75%。6.居民判定标准趋严随着

流动的方便性增加，一些国家对居民判断标准开始严格。以英国为例，2013-2014财政年度以前，没有定义居民的法律。

，居民测试法出台，这一法律提供了3套测试个人居民

的方法，即自动英国居民测试、5项自动国外测试和实质联系测试，并取消了

性居所的概念。六、房地产税：总体稳定（一）古老的税种（二）财政地位（三）征收范围（四）税基（五）税率（六）

政策（一）古老的税种房地产税、产税和净税、不动产税、土地税、财税房地产税历史几乎和国家征税的历史一样长:公元前6世纪，古希腊就有征收土地税的记载；中世纪，欧洲各国的君主就开始以房地产为征税对象。如英国1660年开征的壁炉税、1697年开征的窗户税是近代房地产税的雏形。目前多数国家开征了房地产税。（二）房地产税的财政地位房地产 入占比不高，但比较稳定。（见表）房地产税多属地方税，是地方

的重要收入来源。少数国家由

或 征收，属于

收入。如：丹麦的国家 税、希腊的国家房地产税、挪威的国家亚美尼亚的

税和土地税、白俄罗斯的净 税、瑞典的国家房地产税、巴西的 农村土地税、税和土地税、的土地税等。2008国际金融以来，一些国家把房地产税作为解决财政 的措施之一。如冰岛、爱尔兰提高了房地产税税率；英国2013年开征了豪宅税；

2013年开始对个人征收 税等。OECD成员

税占GDP和

收入的项目1965197519851995200020072008200920102011占GDP1.91.71.71.71.91.91.81.81.81.8占7.96.35.45.35.55.65.45.55.55.4收入占地方收入-33.531.042.431.632.335.837.939.440.0（三）房地产税的征收范围权属：对房地产的所征税，有的也扩大到了使用权、收益权。位置：一般对辖区内的所有房地产征税，不区分城市或乡村；也有少数国家只对城市房地产征税，如丹麦的城市房地产税、韩国的税等。用途：无论是企业和个人住宅，通常都征收房地产税。存量与增量：一般不区分存量或增量住房、新房或旧房。（四）房地产税的税基基本税基：房地产的价格、 、面积价格包括：评估值、账面价格、地籍册价格、市场价格，以评估值为多不同国家税基的选择不同国家房地产税税基的选择注：#前面的所有国家，同时采用评估值和地籍册价格；*前面的所有国家，采用账面价格或地籍册价格。税基类型 OECD

国家拉家国家其他国家评估值澳大利亚、本、荷兰、个、日等19阿根廷、巴西、哥斯达黎加、委内瑞拉俄罗斯、巴西保加利亚价格地籍册价格智利、墨西哥、葡萄牙、西班牙智利、墨西哥、巴拿马、巴拉圭、玻利维亚、尼加拉瓜阿根廷、古巴厄瓜多尔、乌拉圭阿塞拜疆、拉脱维亚*账面价格德国、意大利、市场价格爱沙尼亚面积波兰、捷克法国（

税和税）、英国（商业房地产税）（五）房地产税率：普遍较低各 地产税税率普遍不高，有的甚至不到0.01%，比如立陶宛、保加利亚等国；大部分国家的税率在1%左右。若干国家房地产税税率国家税种税率奥地利房地产税基准税率：0.2%；州系数≤500%丹麦城市房地产税1.6%～3.4%国家

税0.6%～3%税1.4%挪威净

税0.7%,0.4%房地产税0.2%～0.7%（六）房地产税

政策：形式多样规定免税额最为普遍。如澳大利亚土地税(≤60万澳元)，法国净 税(130万欧元)，希腊国家房地产税(20万欧元)，冰岛净

税(7500万冰岛克朗)，挪威国家净税(87万挪威克朗)等等。有的按面积免征，如斯洛文尼亚

税（住房：160平米），税（公寓：120平方米，别墅：250平方米）等不少国家对主要住所免税。如澳大利亚土地税、奥地利房地产税、葡萄牙城市房地产税。部分国家按家庭抚养

数量

。如意大利市政税（家庭中每个26岁以下被抚养的

可减免税额250欧元）。很少按照居住人口的多少，确定减免税面积。其他

方式：退休、伤残

免税(如斯洛伐克、丹麦、保加利亚)

；房地产税负

过

所得的一定比率（如西班牙）；以家庭年收入的高低作为是否征税的依据（如）等。七、地方税：因地制宜（一）地方税的属性（二）

的纵向结构：地方

入占比不高（三）

的收入结构：地方

入是政府收入的重要来源之一（四）基本结论（一）地方税的属性地方税与 税、共享税的划分制、单一制国家地方税的差异地方税的主体税种（二）地方制国家地方入占

总收入的入占 大于单一制国家各国地方

入占比不高，且差别较大：以OECD的2010年为例，

制国家，

地方

入占比最高，为49.6%，墨西哥的最低，为3.6%；单一制国家，瑞典最高，为36.3%，希腊最低，为1.1%发达国家地方

入占

普遍比欠发达国家的高：如拉美18国，无论是

制还是单一制，地方

入占比均低于OECD相应国家的平均值从OECD国家和拉美18国来看，多数国家地方入占比变化不大OECD

成员国19751995201020118

个

制国家32.0%23.6%24.2%24%25

个单一制国家12.9%10.7%12.1%12%（三）地方

入占地方

收入的本级 收入占本级 收入的 反映了对 财政的贡献度从若干OECD成员国2011年的

贡献度看：除高度分权的西班牙和分权度较高的德国外，其他几个国家地方

的

贡献度都低于，而且贡献度总体水平不高财政转移支付和非

入是地方

的重要收入来源OECD部分国家各级收入占本级

收入的(2011年)国家制高度分权制单一制澳大利亚德国西班牙法国意大利89.50%69.09%40.18%37.15%49.74%84.53%59.66%州28.84%54.82%65.04%58.01%---地方37.04%36.38%37.88%49.90%46.85%43.53%42.70%2011年部分国家各级收入构成（%）层级项目制高度分权制单一制澳大利亚德国西班牙法国意大利联邦政府收入89.4769.0940.1837.1549.7484.5359.66社保

入0.0022.9154.7251.4443.880.9836.12财政转移收入0.220.310.788.69…1.740.25其他收入10.317.694.322.71…12.753.98州政府收入28.8454.8265.0458.01社保

入0.003.145.420.39财政转移收入48.6020.3818.6136.19其他收入22.5621.6610.935.41地方政府收入37.0436.3837.8849.9046.8543.5342.70社保

入0.000.001.350.540.313.230.59财政转移收入16.7847.0735.4634.97…45.5944.52其他收入46.1916.5625.3214.62…7.6612.19（四）基本结论许多国家地方

入占全部

收入的和占本级

收入的

都不高，提供公共服务的

来源依赖

的转移支付。地方

入

总