关于公允价值计量模式运用的思考

关于公允价值计量形式运用的考虑【摘要】2022年2月财政部颁发了新的?企业会计准那么?，其亮点之一是将公允价值列为会计计量属性并应用在17个详细准那么中。虽然承受了国际会计界的一些压力，但对公允价值的应用，我国并没有采取激进的态度，而是坚持“适度应用〞的原那么。在新准那么体系中，虽然部分详细准那么采用了公允价值属性，但准那么同时又严格标准了应用的前提条件。本文通过对公允价值进展界定的国内外标准的阐述以及对公允价值和其他会计计量属性的比拟分析，指出了公允价值在我国详细准那么中的运用范围，提醒了我国引入公允价值的优势和弊端。鉴于篇幅，笔者将利用公允价值进展盈余操纵及应用中的困难及措施纳入后续研究的范畴。【关键词】新企业会计准那么；会计计量属性；公允价值我国新?企业会计准那么?的一大亮点就是打破了本钱计量的传统形式，有条件地引入公允价值计量。此外，一些详细准那么中还适时引入了重置本钱、可变现净值、现值等前沿计量形式。多元计量形式的采用，无疑为公司提供了较大的自由选择度。但不得不成认，公司利用不同计量形式操纵利润有了更大的空间，极有可能成为创造性会计手法运作的环节。因此，有必要对公允价值的运用及利弊作一认真、细致的分析与考虑，为合理、适度地运用公允价值提供参考。一、公允价值综述〔一〕公允价值界定的国际标准国际会计准那么理事会〔iasb〕的国际财务报告准那么〔ifrs〕在2022年术语汇编中，将公允价值〔failvalue，以下简称“fv〞〕定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进展资产交换或债务清偿的金额。现行38项ifrs中有25项直接或间接地要求用fv计量。美国财务会计准那么委员会〔fasb〕2022年工作稿将fv定义为：“在资产或债务的参照市场上，市场参与者之间发生的当前交易中，从资产中收到的或转移债务支付的价格〞。iasb将fv视为金额，fasb那么将其视为价格。两者的区别是：金额包括交易本钱，而价格将其扣除。iasb认为，用“价格〞取代“金额〞不会对fv产生本质性影响，但会使计量目的更加明确。fasb那么强调，fv计量的目的是确定从资产中收到或转移债务支付的价格，即脱手价。二者没有太多区别。此外，fasb在后续的修订稿中将fv定义为：“在计量日、市场参与者之间的交易中，从资产中收到的或转移债务支付的价格〞。与前述定义比拟，删除了“参照市潮，同时用“计量日交易〞替代“当前交易〞，以更清楚地表达计量目的。iasb对此表示认可。至此，fasb和iasb明确描绘了fv的计量目的。〔二〕公允价值界定的国内标准中国会计准那么委员会〔as〕对公允价值的定义为：公允价值为资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进展资产交换或者债务清偿的金额〞。?企业会计准那么——根本准那么?中规定了会计计量属性主要包括：历史本钱、重置本钱、可变现净值、现值和公允价值。其中，公允价值作为可供选择的会计计量属性第一次被列入准那么而进展了标准。但对fv的应用，我国并没有采用激进的态度，而是坚持“适度运用〞的原那么。财政部副部长王军指出：在中国，市场竞争还不够充分和标准，为此我们对于公允价值的引入采用了适度的态度。在新准那么体系中，17个详细准那么采用了fv属性，但准那么同时又严格标准了应用fv的前提条件。二、公允价值和其他会计计量属性的比拟分析新准那么规定，我国会计计量的五种属性为：历史本钱、重置本钱、可变现净值、现值以及公允价值。公允价值实际上是一种混合的计量属性，它可以涵盖其他几种计量属性，详细表达为：市价、历史本钱、重置本钱、短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的将来现金流量的现值。但公允价值不是其他计量属性的简单综合，而是这几种计量属性在市场交易条件下的一种再现和重复，与这几种计量属性还有不同之处。现比拟分析如下：〔一〕公允价值和历史本钱的比拟分析在交易计量日，只要没有反证能证明这不是一项公允交易，那么历史本钱也可以是公允价，但它可以是当时时点上的公允价值。假设随时间的推移，市场稳定，历史本钱与现时本钱无太大差异，那么它们是公允价值；反之，假设市场波动太厉害，发生了公允价值变动，那么过去的历史本钱就非如今的公允价值，可考虑公允价值变动对公司的影响。所以，我国准那么中初始计量用历史本钱，后续计量用公允价值有之。典型的案例是20世纪80年代，美国200多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，然而在此之前，这些金融机构建立在历史本钱计量形式上的财务报告却仍显示着“良好〞的经营业绩和“安康〞的财务状况。这充分说明将历史本钱作为计量属性不仅不能提供决策有用信息，相反却会误导信息使用者，甚至将它们引入宏大的风险之中。至于自行建造的资产，采用本钱记账，显然它不是价值，它只是价值的一个组成部分，在报告日应分析市场因素来确定它的价值大校〔二〕公允价值和现值的比拟分析现值是一系列现金流量和折现率的结合值。由于现金流量是一系列将来值的预测值，折现率也是一个估计值，二者人为操作的痕迹很浓，故而决策者的职业判断才能较差时，折现得出的现值可能会为报表使用者提供非常有限甚至是误导的信息。美国?财务报表工程确实认与计量?中强调：假设现值能反映被计量资产或负债的某些可观察计量属性，那么其可称为公允价值。即以公允价值为计量目的的现值是公允价值，以特定个体价值为目的的现值不是公允价值。〔三〕公允价值和现行价值的比拟分析现行价值可以是现行本钱、市价、可变现净值、重置本钱等，但不包括历史本钱。假如初始计量日及后续计量日的这些价值均是公允的，那么可认定为公允价值；反之那么如前所述。总之，重置本钱、可变现净值、现值是不同的资产在考虑市场因素后所确定的公允价值，它们既是估计公允价值的一种手段，也是对目前还存在历史本钱计量的一种修正，以使其符合公允价值的本质。正是因为它们具有对目前还存在历史本钱计量的修正功能，所以将它们并列在五种计量属性之中。可以预见，历史本钱退出历史舞台之时，它们也将从计量属性中消失，而单纯作为估计公允价值的一种手段存在。公允价值作为一种新的计量观，与传统的历史本钱观在本质上存在明显差异，公允价值无论是在初始计量日，还是在后续计量日，它始终面对市场考虑问题，忠实地、客观地反映资产现实所内含的经济利益，不需要进展什么修正。但由于公允价值确实定需要考虑众多因素，特别是存在人为因素，公允价值能否得到合理、适度的运用，成为施行新准那么的一大难点。假设滥用，那么极有可能成为利润操纵的手段。三、公允价值运用的利弊分析虽然国际、国内准那么均允许采用公允价值计量，且大有广泛运用之势，但是缺乏全面、统一的fv计量指南已成为iasb、fasb、as的一大缺陷。随着fv在更多准那么中的应用，回避或滥用问题会愈来愈突出。因此，引入公允价值是一把双刃剑，利弊相随。〔一〕公允价值确实定有一定的主观性应用公允价值可增强会计信息的透明度，但其限定条件有赖于相关人员的主观职业判断，故不可防止地会受到管理人员和会计人员意志的影响。加之我国公司治理构造不完善，会计人员的职业道德程度和执业才能参差不齐，公司高管职业道德和诚信意识缺失，故对公允价值的应用只能适度、慎重。〔二〕公允价值的计量可能增加财务报表工程的波动性公允价值计量在增加会计信息可靠性和相关性的同时，会引发报表工程的波动，公司财务状况、经营成果、现金流量大起大落。而不稳定的状况会引发利益相关者的恐慌、不安心理，无法对公司的将来进展合理的预期，从而影响公司长远的开展。〔三〕公允价值确定的技术方法难度大，不易操作如将来现金流量以现值计算时，将来现金流量的金额、时点、货币时间价值、风险因素等不仅需要人为的判断估算，且要有较深沉的财会金融理论功底，一般财会人员难以胜任。〔四〕公允价值在应用中容易出现人为制造虚假信息的现象利用其波动的合理性，根据利益相关者的需要，人为调节盈余，满足不同的需要。因此，防范某些别有用心的人利用公允价值进展盈余操纵是执行新准那么中的一大难点，也是笔者下一步要研究的内容。●【主要参考文献】［1］财政部.企业会计准那么［s］.北京：经济科学出版社，2022.［2］财政部.企业会计准那么——应用指南［s］.北京：中国财政经济出版社