审计责任与法律责任

第九专题审计责任与法律责任1会计业“四大所”失足背后2005年8月，财政部公布了第十一号会计信息质量检查公告，全球第一大会计师事务所普华永道赫然列于处罚名单中。虽然，普华永道的问题也并不特别严重，只是被责令限期进行整改，而非撤销、停业、警告，但引人注目的是：这是财政部首次公开点名国际会计公司违规。2与此同时，德勤、毕马威、安永也相继惹上了麻烦。全球四大会计师事务所似乎正在遭遇诚信危机，它成为财经媒体最近议论的热点之一3普华永道---黄山旅游和京东方两家上市公司德勤---卷入科龙乱局中毕马威---陷入锦州港的漩涡安永---同样没有避免被起诉的命运。2005年3月21日在美国巴尔的摩开庭审理案件中，包括通用电气子公司等在内的债权人在起诉书中称，安永存在欺诈行为，起诉代理人表示安永造成的损失，合计达到3.8亿美元。………………4【案例1】

王学民是一家公司的承包经营负责人，在承包经营2年期结束之后，他请了当地一家会计师事务会对其经营期内的财务报表进行了审计。该会计师事务所经过审计，出具了无保留意见的审计报告，即认为该公司在承包经营期内的财务报表已公允地反映其财务状况。不久，检察机关接到举报，有人反映王学民在承包经营期内，勾结财务经理与出纳，暗自收受回扣，侵吞国家财产。为此，检察机关传询了王学民。王学民到了检察机关后，手持会计师事务所的审计报告，振振有词地说：“会计师事务所已出具了审计报告，证明我没有经济问题。如果不信，你们可以去问注册会计师。”请问：

A.王学民的话是否有道理，如果有错，错在哪里？

B.如果你是那家会计师事务所的负责人，你将如何回答这一问题？5一、审计责任（一）审计责任的涵义《现代汉语辞典》‘责任’有二层含义:一是‘份内应做的事’，如应尽责任；二是‘没有做好份内应作的事，因而应当承担的过失’，如追究责任。对某个行业或职业来讲，责任的涵义应该包括:一是其应履行的专业职责；二是因未履行好专业职责或因失职触犯法律而应承担的不利的法律后果。英国著名学者汤姆李在《企业审计》一书中将审计责任按不同的责任对象划分为三部分:一是法律责任:审计师对企业及其股东的契约责任。二是道德责任:审计师遵循职业行为规范对自己的职业和同行应负的责任。三是道义责任:审计师对法律上未要求其负责的那些人(如贷款人、供应商、政府机构和雇员等)应负的社会责任。王光远教授在《制度基础审计学》中指出:“内在责任要求审计师实事求是地、客观公正地进行审计工作……”，民法责任则指“依据民法规定，凡属委任契约关系者，则受托人应尽注意之责，否则应负赔偿责任。”“社会责任表现在审计师对国家、债权人、债务人等所承担的责任”。《蒙哥马利审计学》第十版指出:研究审计责任应区分职业责任(Ｐｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌｒｅｓｐｏｎｓｉｂｉｌｉｔｙ)和法律责任(ＬｅｇａｌＬｉａｂｉｌｉｔｙ)，并进一步指出:研究职责和责任之间关系的一种较为适当的方法，是把“职责”等同于‘专业职责’，而把法律责任视为社会强制人们履行专业职责(即遵守职业准则)的一种手段。审计责任：是指审计人员应履行的专业职责和未履行好专业职责或因失职触犯法律而应承担的不利的法律后果。102022/11/9《审计》11审计责任的演进11（二）审计责任与会计责任1、审计责任与会计责任的定义《中国注册会计师执业准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定:按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。CPA通过签署审计报告确认其责任。12（二）治理层和管理层的责任

（会计责任）被审计单位的治理层和管理层认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成CPA按照审计准则的规定执行审计工作的基础：1、按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；2、设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；3、向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许CPA接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向CPA提供审计所需的其他信息，允许CPA在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。----治理层和管理层对编制财务报表承担完全责任，并通过签署财务报表确认这一责任。13注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。导致固有限制的因素主要包括：（1）选择性测试方法的运用；（2）内部控制的固有局限性；（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（4）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保。审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审单位的会计责任。管理层和治理层的责任是审计责任存在的基础，财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。案例2.银广夏审计问题：注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题

注册会计师未能有效执行函证程序天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力

审计人员未保持应有关注162、审计责任与会计责任的

关系责任含义关系行为影响会计责任对编制的财务报告负责。具体：建立健全内部控制；保护资产安全完整；保证会计资料真实、合法和完整。注册会计师的审计责任不能替代、减轻和免除被审计单位会计责任。错误、舞弊和违反法规行为

重要性水平（注册会计师的职业判断）

审计责任按照审计准则的要求出具审计报告，对所发表的意见负责。被审计单位承担会计责任不能作为减少审计测试的理由。违约、过失和欺诈二、审计法律责任《萨班斯-奥克斯利法案》《私人证券诉讼改革法案》《证券交易法》《证券法》2002年1995年1934年1933年（一)美国注册会计师法律责任的演变第一阶段第二阶段第一阶段是从证券法到私人证券诉讼改革法案，法律规则由粗略到细化、由严厉到缓和。具体体现在过错认定、比例责任和赔偿额的限定。第二阶段是《萨班斯——奥克斯利法案》颁布后法律责任有所加重。主要体现在处罚措施的细化、刑事责任的加重及诉讼时效的延长。12341980年到1991年的平静时期1996年至“银广厦”事件的曝光，我国诉讼浪潮的逐渐形成时期1992年到1995年的初步形成阶段“银广厦”事件曝光至今及未来(二)我国注册会计师法律责任的演变过程(三)注册会计师法律责任的种类及相关

法律规定

责任种类原因处罚行政责任违约、过失引起注册会计师包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书事务所包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销民事责任违约、过失、欺诈引起赔偿受害人损失刑事责任由欺诈引起按有关法律程序判处一定的徒刑我国法律对注册会计师法律责任的规定行政责任刑事责任民事责任《注册会计师法》第三十九条第三十九条第四十二条《证券法》第一百八十二条第一百八十九条第二百零一条第二百零二条第一百八十九条第二百零二条第二百零三条《公司法》第二百一十九条第二百一十九条无规定《刑法》无规定第二百二十九条无规定(三)相关司法解释最高法院法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》、法释（1997）10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》、法释（1998）13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》、法发（2002）21号《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》以及法释（2003）2号《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中关于会计师事务所侵权民事责任的归责原则方面皆遵循过错责任原则231996年4月4日，最高人民法院发布了《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任做出规定，并引发了“验资诉讼风暴”。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。特别是2007年6月1日发布的《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）。24司法解释的特点《司法解释》根据法律法规的精神，立足于既保护投资者合法利益又要为注册会计师行业提供健康的发展空间，在以下方面做出较新的规定：（1）明确侵权责任产生的根本原因；（2）明确利害关系人的范围；（3）承认中国注册会计师执业准则的法律地位；（4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；（5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；（6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；（7）强调过失比例责任和责任顺位；（8）认定会计师事务所过错责任的具体指引；（9）完善不承担责任和减轻责任的事由；（10）强调审判程序的重要性。25其中，维护公众投资者和相对人等利害关系人利益的保障措施主要包括：（1）侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括注册会计师法第14条规定的会计报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务；（2）明确利害关系人的范围；（3）统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式，以减轻利害关系人的举证负担；（4）规定事务所承担连带责任的情形，即故意情形以及事务所和分支机构关系方面。保障会计师行业发展的措施有：（1）承认中国注册会计师执业准则的法律地位，为本司法解释的相关规定奠定基础；（2）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定，防止滥诉；（3）认定过错责任的具体操作规则即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；（4）完善不承担责任和减轻责任的事由，实现损失的公平分担。26关于利害关系人、执业

准则和不实报告的规定

《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”27关于诉讼当事人的列置规定

《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”28关于归责原则和举证分配的规定

《司法解释》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”会计师事务所侵权民事责任的归责原则和举证责任分配原则问题，是《司法解释》中的两个基本关键问题。其中，归责原则主要解决会计师事务所的过错认定问题，举证责任分配原则主要解决会计师事务所的过错和不实报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。29关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定

《司法解释》第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：(一)与被审计单位恶意串通；(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；(五)明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；(六)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”30关于过失责任和过失指引的规定

《司法解释》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；(三)制定的审计计划存在明显疏漏；(四)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；(六)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；(八)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；(九)错误判断和评价审计证据；(十)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。”对于注册会计师侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。31关于抗辩事由的规定

《司法解释》第七条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：(一)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；(二)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；(三)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；(四)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；(五)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”《司法解释》在会计师事务所侵权责任认定方面采取过错推定原则和举证责任倒置证明责任分配模式，意味着会计师事务所并非在任何时候都承担责任。根据《司法解释》的规定，在会计师事务所可以提出抗辩并能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。32关于减责事由的规定

《司法解释》第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”33关于无效的免责条款的规定

《司法解释》第九条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’“等类似内容的，不能作为其免责的事由。34练习。单项选择如果X会计师事务所在其所出具的审计报告中注明：“本报告仅供工商登记使用”，则在涉及诉讼时可以（）。A.减轻责任B.加重赔偿责任C.责任不会因此改变D.免除责任35关于赔偿顺位和最高限额的规定

《司法解释》第十条规定：“人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：(一)应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。(二)对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。(三)会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。”36【练习。简答题】D注册会计师负责对上市公司丁公司2012年度财务报表进行审计。2012年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。D注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司2012年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。在丁公司2012年度已审计财务报表公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅度下跌。为此，股民甲向法院起诉D注册会计师，要求其赔偿损失。D注册会计师以其与股民未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。要求：（1）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。（2）指出D注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。（3）在哪些情况下，D注册会计师可以免于承担民事责任。37关于会计师事务所与分所的

连带责任的规定

《司法解释》第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。”关于禁止擅自追加被执行人的规定

《司法解释》第十二条规定：“本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。”38注册会计师舞弊，是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。在一定条件下，注册会计师缺少应具备的合理的职业谨慎。按程度可以分为普通过失和重大过失。合同一方或几方未能达到合同条款的要求。注册会计师业务的合同主要表现为审计业务约定书。过失欺诈违约(四)对注册会计师法律责任的认定错报没有查出没有过失普通过失重大过失欺诈控制测试应当揭示出来吗？是否有欺诈动机？运用了实质性程序吗？内部控制失效了吗？重大吗？是否是是是否是否否否审计过失责任的认定责任种类认定的依据违约会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履行责任普通过失没有完全遵循专业准则的要求重大过失根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计欺诈明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告41(五)形成注册会计师法律责任的间接原因

1.错误、舞弊与违反法规行为2.经营失败1原始纪录和会计数据的计算、抄写错误，导致编制财务报表的数据搜集或处理错误。2对实事的疏忽和误解，导致会计计价不正确。3对会计政策的误用，导致在金额、分类、表达、披露方面错用了会计政策。1.错误、舞弊与违反法规行为错误是指被审计单位财务报表中存在的无意错报或漏报。错误的类型主要包括：舞弊：是指被审计单位财务报表中存在不实反映的故意行为。错误是无意的行为，而舞弊是故意的行为。如伪造凭证、篡改会计纪录、变造财务报表数据等。与财务报表审计相关的故意错报对财务信息作出虚假报告导致的错报侵占资产导致的错报45对财务信息作出虚假报告导致的错报对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务信息作出虚假报告通常表现为：

（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；

（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；

（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。

46对财务信息作出虚假报告导致的错报对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：

（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；

（2）滥用或随意变更会计政策；

（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；

（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；

（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；

（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；

（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。47侵占资产导致的错报侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产，其手段主要包括：

（1）贪污收入款项；

（2）盗取货币资金、实物资产或无形资产；

（3）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款

（4）将被审计单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。48对舞弊的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报.

49对财务报表产生直接影响的违反法规行为，如违反税收法规的规定，直接影响财务报表的数据。违反法规行为对财务报表不产生直接影响的违反法规行为，如违反环境保护、安全生产等法规，这一类违反法规行为对被审计单位财务报表只有间接影响。违反法规行为：是指被审计单位违反特定的法律或政府的规章制度的行为。违反法规行为按照对财务报表是否产生直接影响可分为两类：不同点错误舞弊违法原因不同无意故意同舞弊手段不同未实施掩盖手法实施掩盖手法同舞弊形式不同原理性、技术性的差错明显隐蔽难以查证同舞弊目的不同不以实现结果为目的以实现结果为目的同舞弊结果不同可能影响他人、自己收益肯定影响他人、自己收益同舞弊性质不同过失不法行为同舞弊错误与舞弊、违反法规行为的区别

511经营失败：是指由于极端经营风险发生而导致企业破产或者不能偿还债权人的借款。经营失败是经营风险的极端表现。经营风险是指企业由于经济或经营条件，比如经济萧条、管理决策失误、或者同行之间的恶性竞争等，导致债权人的借款不能归还或者无法实现投资人的预期收益。随着经济的发展和社会竞争的日益加剧，企业的经营失败随时有可能发生。2审计失败：是指注册