《高级财务会计》第三章

第三章上市公司会计信息的披露本专题介绍了上市公司信息披露的各种形式和内容，包括上市公司信息披露的基本框架、分部报告的确定及基本内容、关联方关系的确定及其披露要求。本专题的重点、难点内容如下：上市公司信息披露的意义上市公司信息披露的基本框架上市公司必须公开披露的信息内容主要包括：招股说明书、上市公告书、定期报告、临时公告。（1） 招股说明书的含义。（2） 上市公告书的含义、内容。（3） 招股说明书与上市公告书的区别。（4） 定期报告的内容、年度报告与中期报告及季度报告的内容上差异。（5） 临时报告的内容。分部报告的定义、类型及编制基础。（1） 分部报告有两种类型：业务分部报告和地区分部报告。（2） 分部报告的编制基础为个别财务报表或合并财务报表。确定分部应考虑的因素。分部是指企业内部可区分的、承担不同于其他组成部分风险和报酬的组成部分。并非所有的业务分部或地区分部均作为独立的业务分部或地区分部来考虑，如果涉及因素相似，将其合并披露更为适宜。报告分部的确定。报告分部是指符合业务分部或地区分部的概念，按规定应予相应信息披露的业务分部或地区分部。（1） 报告分部的确定应当考虑重要性原则，注意具体的重要性标准。（2） 低于10%重要性标准的特殊处理。（3） 报告分部75%的标准。（4） 垂直一体化经营下报告分部的确定。（5） 报告分部确定的可比性。分部报告的种类、形式和基本内容。（1） 确定分部报告的形式的主要依据。（2） 主要报告形式下的会计信息的披露内容。（3） 次要报告形式下的会计信息的披露内容。中期财务报告的基本构成和编制观点。中期财务报告的确认与计量原则。中期比较财务报表的编制要求和内容。注意：在中期财务报告中应提供的前期比较财务报表。关联方关系的确定。关联方交易的披露要求。第一节上市公司信息露概述一、股份公司与上市公司（一）股份公司的类别我国的股份公司主要有股份有限公司和有限责任公司两种。（二）上市公司及其应具备的条件（一般了解）二、 上市公司信息露的意义和法律责任（一）上市公司信息露的意义有助于投资者进行投资决策。促进证券市场的健康发展。落实公司管理人员的托管责任。促进上市公司加强经营管理。作为国家进行宏观调控和管理的重要依据。三、 上市公司信息披露的基本框架上市公司必须公开披露的信息内容主要包括：招股说明书；上市公告书；定期报告；临时报告。（一） 招股说明书定义：招股说明书是股份有限公司在公开发行股票时按规定向社会公众披露公司有关信息的书面报告。招股说明书面向一级股票发行市场。招股说明书披露的内容（一般了解）（二） 上市公告书定义：上市场公告书是股份有限公司股票获准在证券交易所交易后，其管理当局向社会公众披露有关股票上市情况信息的书面报告。招股说明书与上市公告书两者既有相同点也有不同点。其相同点为：编制的主体和发布的方式以及使用的部分资料相同。其不同点主要有：一是公布的时间不同，招股说明书在前，上市公告书在后；二是标志不同，招股说明书的公布标志着股份有限公司既将上市，可向社会公众发行股票募集股份，而上市公告书的公布标志着股份有限公司已经成为上市公司，投资者可在二级市场上买卖股票；三是编制目的不同，招股说明书面向股票一级市场，其目的是向社会公众募集股份，而上市公告书则面向股票二级市场，其目的是向社会公众宣布其发行的股票可以在证券交易所流通交易。（三） 定期报告定期报告包括年度报告、中期报告和季报告，其中的年度财务报告必须经注册会计师审计。年度报告。上市公司应当在每一会计年度结束之日起四个月内，向国务院证券监督管理机构和证券交易所报送记载的年度报告。并予以公告。中期报告。上市公司应当在每一会计年度的上半年结束之日起两个月内，向国务院证券监督管理机构和证券交易所报送记载的年度报告。并予以公告。注意年度报告与中期报告的区别内容，年度报告比中期报告多（4）（5）（6）三条。（4） 持股5%以上股东、控股股东及实际控制人情况；（5） 董事、监事、高级管理人员的任职情况、持股变动情况、年度报酬情况；（6） 董事会报告。季度报告。上市公司应当在每一会计年度第3个月、第9个月结束后1个月内编制完成并披露。季度报告应包括公司的重要提示、公司基本发问主要会计数据和财务指标及其他规定事项。（四） 临时报告上市公司除正常经营活动外，还会发生一些重大事件或突发事件，且对公司的正常经营活动和股票的市场价格产生重大影响，从而影响股东的利益。临时报告主要包括重大事件报告和公司收购公告。重大事件公告是指当上市公司发生可能对其股票交易价格产生较大影响的重大事件，投资者尚未得知时，立即说明事件的起因、目前的状态和可能产生的法律后果的公告。公司收购公告。发起人以外的任何法人直接或间接持有一个上市公司发行在外的普通股达到30%时，应当自该事实发生之日起45个工作日内，向该公司所有股票持有发出收购要约。第二节分部报告一、 分部报告的意义、类别和编制基础定义：分部报告是跨行为、跨地区经营的企业，按其确定的企业内部组成部分编报的有关各组成部分收入、费用、利润、资产、负债等信息的财务报告。分部报告有两种类型，一种是按经营业务不同性质编制的分部报告，称为业务分部报告；另一种是按经营业务的地域范围编制的分部报告，称为地区分部报告。企业一般应以其个别财务报表作为分部报告的编制基础；在披露合并财务报表情况下，则以其合并财务报表作为分部报告的编制基础。二、 分部的确定（一） 分部的概念和类别分部是指企业内部可区分的、承担不同于其他组成部分风险和报酬的组成部分。分部包括业务分部和地区分部两类。（二） 业务分部的确定企业可能将生产某种产品或提供某种劳务的一个业务部门作为一个业务分部;也可能将承担风险和报酬相近的、生产多种产品或提供多种劳务的若干个业务部门组合作为一个业务分部。确定业务分部应考虑的因素：（1） 各单项产品或劳务的性质。（2） 生产过程的性质。（3） 产品或劳务的客户类型。（4） 销售产品或提供劳务的方式。（5） 生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。需要说明的是，尽管某一特定分部不大可能同时符合上述的全部因素，但企业在确定业务分部时，当包含了上述的大部分因素，就可以确定为某个业务分部。（三） 地区分部的确定定义：企业在确定地区分部时，主要看作为某一分部的组成部分是否承担了区别于其他组成部分的风险和报酬。确定地区分部时应考虑的因素（1） 所处经洗济、政治环境的相似性。（2） 在不同地区经营之间的关系。（3） 经营的接近程度大小。（4） 与某一特定地区经营相关的特别风险。（5） 外汇管理规定。（6） 外汇风险。一般情况下，当包含了上述的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。（四） 报告分部的确定定义：报告分部是指符合业务分部或地区分部的概念，按规定应予相应信息披露的业务分部或地区分部。报告分部的确定应当考虑重要性原则，在确定业务分部和地区分部后，需要按照一定的标准对业务分部或地区分部进行重要性标准的测试，满足重要性标准的业务分部或地区分部，才能作为报告分部。报告分部重要性标准的判断当业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，其对企业盈亏具有重要影响且满足以下三个10%条件之一的，企业应当认为其符合重要性，将其确定为报告分部：（1） 一个分部的收入占企业所有分部收入总额的10%或者以上。（2） 一个分部的营业利润的绝对额，占下列两项中绝对值较大者的10%或者以上：一是所有盈利分部的分部营业利润合计额；二是所有亏损分部的分部营业亏损合计额。例3-1甲公司是上市公司，某年其分部（含业务分部和地区分部）及分部的有关数据如表3-1所示。表3-1分部资料表项目A分部B分部C分部D分部E分部合计营业收入652011208607404809720其中：对外交易收入60007406205603808300分部间交易收入5203802401801001420营业利润（亏损）680160(80)60(100)720资产6100120010007006009600从表3-1中可见，分部的大部分收入是对外交易收入，符合大部分收入为对外交易收入的条件。各分部的营业收入占所有分部收入合计的百分比计算如下：A分部=6520：9720X100%=67.08%B分部=1120：9720X100%=8.85%C分部=860：9720X100%=8.85%D分部=740：9720X100%=7.61%E分部=480：9720X100%=4.94%从计算结果可知，A分部和B分部应确定为报告分部。（2）一个分部资产占所有分部资产总额的10%或者以上。低于10%重要性标准的特殊处理。业务分部或地区分部未满足上述三个10%条件的，企业可以按照下列规定处理：（1） 不考虑该分部的规模，直接将其确定为报告分部；（2） 不将该分部直接确定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足上述规定条件的其他分部合并为一个报告分部；（3） 不将该分部指定为报告分部，且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。报告分部75%的标准。业务分部或地区部在满足10%的重要性标准确认为报告分部后，企业应当计算所确定的各报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重是否达到75%（大于或等于）的比例，即分部报告披露的对外营业收入合计额必须达到合并总收入或企业总收入的75%。如果未达到总收入75%的标准，则必须增加报告分部的数量，将其他未作为报告分部的业务分部或地区分部确定为报告分部，直至达到75%的标准。垂直一体化经营下报告分部的确定。企业的内部管理如按照垂直一体化经营的不同层次来划分，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。为提供可比信息报告分部的确定对于上期确定为报告分部，但本期不满足报告分部确定条件的分部，如果企业认为该分部本期依然重要，单独披露该分部的信息能有助于会计信息使用者了解企业的整体情况，则不必考虑该分部的规模，仍应将该分部确定为本期的报告分部。三、 分部报告的种类及其确定（一） 分部报告的种类分部报告按其报告的形式分为主要报告形式和次要报告形式。（二） 分部报告形式的确定当企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异的影响，应以业务分部作为披露分部信息的主要报告形式，以地区分部作为披露分部信息的次要报告形式。当企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动的影响，应以地区分部作为披露分部信息的主要报告形式，以业务分部作为披露分部信息的次要报告形式。而当企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异的影响，则应以业务分部作为披露分部信息主要报告形式，以地区分部作披露分部信息的次要报告形式。四、 分部会计信息的披露（一） 主要报告形式下会计信息的披露主要报告形式下会计信息的披露无论是以业务分部还是以地区分部作为主要报告形式，均应披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）分部资产和分部负债等分部信息。（1） 分部收入分部收入通常不包括下列以企业整体为基础来计划和管理投资、融资行为所产生的收入以及非营业活动产生的收入：①利息收入和股利收入。②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额。③处置投资形成的净收益。④营业外收入。（2） 分部费用分部费用通常不包括下列项目：①利息费用。②采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额。但分部日常活动是金融性质的除外。③处置投资发生的净损失。④营业外支出。⑤所得税费用。⑥与企业整体相关的管理费用和其他费用。（3） 分部利润。分部收入减去分部费用后的余额为分部利润。在企业需要提供合并财务报表的情况下，合并利润表中，分部利润（或亏损）应当在调整少数股东损益前确定。（4） 分部资产。（5） 分部负债。由于企业发生的借款或发行的债券通常是以整个企业为基础而发生或发行的。但如果某个分部的分部费用包括利息支出，则其分部负债中就应该包含该项项款或应付债券。分部负债也不包括与企业整体相关的递延所得税负债。分部信息与企业财务报表总额或企业合并财务报表信息的衔接（一般了解）（二） 次要报告形式下会计信息的披露分部信息次要报告形式披露的内容应依据其主要报告形式是业务分部还是地区分部确定。次要报告形式应当披露下列信息：（1） 对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入；（2） 分部资产占所有地区分部资总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。企业在编制分部报告时，除对上述会计信息进行披露外，还应当披露下列内容：（1） 分部间转移价格的确定及其变更。（2） 分部会计政策及其变更。（3） 前期比较数据。第三节中期财务报告一、 中期财务报告的概念、基本构成和编制意义（一）中期财务报告的概念中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。（2）中期财务报告的基本构成中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。二、 中期财务报告的理论基础关于编制中期财务报告的理论基础，目前主要有两种观点：一种是独立观，一种是一体观。从国际惯例看，世界上，除了美国、我国台湾等少数国家或者地区采用中期财务报告的一体观之外，大多数国家或者地区采用的都是独立观。我国中期财务报告的编制基础应当侧重于以独立观作为其理论基础。三、 中期财务报告应遵循的原则和会计信息质量要求中期财务报告也应遵循可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性的会计信息质量要求。其中的重要性和及时性，是编制中期财务报告需要特殊考虑的两个会计信息质量要求。重要性。企业在编制中期财务报告遵循重要性的会计信息质量要求时应注意以下几点：（1） 重要性程度的判断应当以下中期财务数据为基础。（2） 重要性的运用应当保证中期财务报告包括与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及期现金流量相关的信息。（3） 重要性程度的判断需要根据具体情况作出职业判断。及时性。编制中期财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供比年度财务报告更加及时的信息。以提高会计信息的决策有用性。四、 中期财务报告的确认与计量（一）中期财务报告确认与计量的基本原则中期会计要素的确认与计量原则应当与年度财务报表相一致。中期会计计量应当以年初至本中期末为基础。例3-9A公司于2006年9月10日利用专门借款开工建造一项固定资。2007年3月1日，该固定资产建造工程由于资金周转发生困难而停工。公司预计在1月内可解决资金周转困难问题，工程可以重新施工。事实上A公司于2007年6月15日获得专门借款，工程重新开工。依据借款费用准则规定，符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将中断期间的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。本例A公司在编制第二个季度财务报告时，对于购建固定资产中断期间所发生的借款费用，应以2007年1月1日至6月30日的期间为基础进行会计处理。这样，由于所购建固定资产的中断期间超过了3个月，应将中断期间发生的所有借款费用全部费用化，一方面将第二季度4月1日至6月15日发生的借款费用计入第二季度的损益，另一方面将第一季度已经资本化了的3月份借款费用也应当费用化，调减在建工程成本，调增财务费用。中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致，会计政策和会计估计变更应当符合规定。企业对于中期会计政策变更，应按规定方法进行会计处理，并在财务报告附注中作相应披露。若会计政策变更的累积影响能够合理确定，且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应视同该会计政策在整个会计年度和可比中期财务报表期间一贯采用，在追溯调整本会计年度以前各中期财务报表相关项目数字的同时，相应追溯调整以前年度可比中期财务报表最早期间的留存收益和其他相关的项目数字。对于季节性、周期性或者偶然性限得的收入，除了在会计年度末允许预计或者递延，中期财务报告也相应允许预计或递延处，企业均应在发生时予以确认和计量。五、中期财务报告的编制要求如果中期合并财务报表的合并范围发生了变化，企业应区分以下两种情况进行处理：（1） 报告中期内处置了所有应当纳入合并范围的子公司，在报告中期又没有新增子公司，则中期财务报告只需提供母公司财务报表，而不必编制合并财务报表，但上年度比较财务报表仍应包括合并财务报表，除非上年度可比中期末企业没有子公司。（2） 报告中期内新增子公司，则企业在中期末应将该子公司财务报表纳入合并财务报表的编制要求。企业在中期财务报告中应提供下列前期比较财务报表：（1） 本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。（2） 本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。（3） 年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。例3-11A企业按要求提供季度财务报告，2007年第一、二、三季度提供的季度财务报告中应分别提供如下财务报表：（1）2007年第一季度财务报告应当提供的财务报表（见表3-4）表3-4报表类型本年度中期财务报表时间（或期间）上年度比较财务报表时间（或期间）资产负债表2007年3月31日2006年12月31日利润表2007年1月1日至3月31日2006年1月1日至3月31日现金流量表2007年1月1日至3月31日2006年1月1日至3月31日在表3-4中，因为是在第一季度，所以“本中期”与“年初至本中期末”的期间相同，本中期利润表即是本中期至本中期末利润表，相应地，上年度的比较利润表也只需提供一张。（2）2007年第二季度财务报告应当提供的财务报表（见表3-5）。表3-5报表类型本年度中期财务报表时间（或期间）上年度比较财务报表时间（或期间）资产负债表2007年6月30日2006年12月31日利润表（本中期）2007年4月1日至6月30日2006年4月1日至6月30日利润表（年初至本中期末）2007年1月1日至6月30日2006年1月1日至6月30日现金流量表2007年1月1日至6月30日2006年1月1日至6月30日（3）2007年第三季度财务报告应当提供的财务报表（见表3—6）。表3—6报表类型本年度中期财务报表时间（或期间）上年度比较财务报表时间（或期间）资产负债表2007年9月30日2006年12月31日利润表（本中期）2007年7月1日至9月30日2006年7月1日至9月30日利润表（年初至本中期末）2007年1月1日至9月30日2006年1月1日至9月30日现金流量表2007年1月1日至9月30日2006年1月1日至9月30日六、中期财务报告附注披露的要求和内容企业在披露中期财务报告附注时，应遵循以下两个方面要求：（1） 应当以年初至本中期末为基础披露。（2） 应当对自上年度资产负债表日之后发生的重要交易或者事项进行披露。中期财务报告附注的披露内容（一般了解）第四节关联方披露一、 关联方披露概述（一） 关联方的概论及其特征定义：我国的关联方披露准则规定：“一方控制、共同控