初级会计实务之存货

第四节存货一、存货概述（一）存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品以及包装物、低值易耗品、托付代销商品等。

【例题】下列各项中，不应包括在资产负债表“存货”项目的有（）。

A.工程物资B.托付加工材料

C.正在加工中的在产品D.发出展览的商品

【答案】A（二）存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1.存货的采购成本存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定能够抵扣的增值税额。

存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的选择整理费用等。

注意：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也能够先进行归集，期末依照所购商品的存销情况进行分摊。关于已售商品的进货费用，计人当期损益；关于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，能够在发生时直接计入当期损益。【例题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的选择整理费用为130元；验收入库时发觉数量短缺20公斤，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。

A.32.4B.33.33C.35.28D.36

【答案】D

【解析】购入原材料的实际总成本＝6000＋350＋130＝6480（元）

因此乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6480/180＝36（元/公斤）。

【例题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4.25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为（）万元。

A.27B.29C.29.25D.31.25

【答案】A

【解析】材料的采购成本＝25＋2＝27（万元）

借：原材料27

应交税费－应交增值税（进项税额）4.25

其他应收款2

贷：银行存款33.25【例题】A企业为增值税小规模纳税企业。A企业购入甲材料600公斤，每公斤含税单价为50元，发生运杂费2000元，运输途中发生合理损耗10公斤，入库前发生选择整理费用200元。该批甲材料的入账价值为（）元。

A.30000B.32000

C.32200D.32700

【答案】C

【解析】甲材料的入账价值=600×50+2000+200=32200（元）。

【例题·单项选择题】（2008年）某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2060公斤，每公斤单价（含增值税）50元，另外支付运杂费3500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生选择整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤（）元。

A.50B.51.81C.52D.53.56

【答案】D

【解析】小规模纳税人购买原材料时支付的增值税是要计入到原材料的成本中，因此：原材料的成本＝2060×50＋3500＋620＝107120（元），单位成本＝107120/（2060－60）＝53.56元/公斤

2.存货的加工成本

存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配得制造费用。

3.存货的其他成本

存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，然而为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计人存货的成本。

4.下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾难而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

（2）仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。然而，在生产过程中为达到下一个生产时期所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种洒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计人当期损益，不得计入存货成本。

（三）发出存货的计价方法在实际成本核算方式下，企业能够采纳的发出存货成本的计价方法包括个不计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平等。1.个不计价法。

2.先进先出法。是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）如此一种存货实物流淌假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值。

【例题·单项选择题】（2008年）某企业采纳先进先出法计算发出甲材料的成本，2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本110元；2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为（）元。

A.10000B.10500C.10600D.11000

【答案】D

【解析】2月1日，结存200公斤每公斤实际成本100元；2月10日购入甲材料300公斤每公斤实际成本110元；2月15日发出甲材料400公斤剩余的原材料的数量＝300－（400－200）＝100（公斤），剩余的甲原材料差不多上2月10日购入的，因此月末原材料的实际成本100×110＝11000（元）

【例题·单项选择题】（2006年）某企业采纳先进先出法计算发出材料的成本。2006年3月1日结存A材料200吨，每吨实际成本为200元；3月4日和3月17日分不购进A材料300吨和400吨，每吨实际成本分不为180元和220元；3月10日和3月27分不发出A材料400吨和350吨。A材料月末账面余额为（）元。

A.30000B.30333C.32040D.33000

【答案】D

【解析】3月1日，结存200吨每吨成本200元；3月4日，购进300吨每吨成本180元；3月10日，发出400吨3月17日，购进400吨每吨成本220元；3月27日，发出350吨3月10日发出材料成本为200×200＋200×180＝76000（元）

3月27日发出材料成本为100×180＋250×220＝73000（元）

则A材料月末账面余额为（400-250）×220＝33000（元），因此答案应该选D。3.月末一次加权平均法。是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

存货单位成本＝

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本或本月月末库存存货成本

＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本—本月发出存货的实际成本

【例题】某企业采纳月末一次加权平均计算发出原材料的成本。20×7年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元；2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元；2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为（）元。

A.10000B.10500C.10600D.11000

【答案】C

【解析】全月一次加权平均单价＝（200×100＋300×110）÷（200＋300）＝106（元），再计算月末库存材料的数量200＋300—400＝100（公斤），甲材料的库存余额＝100×106＝10600（元）。【例题】某企业月初库存材料60件，每件为1000元，月中又购进两批，一次200件，每件950元，另一次100件，每件1046元，则月末该材料的加权平均单价为（）元。

A.980B.985C.990D.1182【答案】B

【解析】加权平均单价=（60×1000+200×950+100×1046）÷（60+200+100）=985（元）。4.移动加权平均法。

【例题】某企业采纳移动平均法计算发出材料的成本。2006年3月1日结存A材料200吨，每吨实际成本为200元；3月4日和3月17日分不购进A材料300吨和400吨，每吨实际成本分不为180元和220元；3月10日和3月27分不发出A材料400吨和350吨。A材料月末账面余额为（）元。

A.30000B.30333C.32040D.33000

【答案】C

【解析】3月4日结存材料单价=（40000+54000）/500=188（元）；3月17日结存材料单价=（18800+88000）/500=213.6（元）；则A材料月末账面余额=150×213.6=32040（元）。【例题】甲公司按先进先出法计算材料的发出成本。2005年4月1日结存A材料1000公斤，每公斤实际成本100元。本月发生如下有关业务：

（1）4日，购入A材料500公斤，每公斤实际成本105元，材料已验收入库。

（2）6日，发出A材料800公斤。

（3）8日，购入A材料700公斤，每公斤实际成本98元，材料已验收入库。

（4）14日，发出A材料1300公斤。

（5）22日，购入A材料800公斤，每公斤实际成本110元，材料已验收入库。

（6）28日，发出A材料300公斤。

要求：依照上述资料，计算A材料下列成本：

（1）6日发出的成本；

（2）14日发出的成本；

（3）28日发出的成本；

（4）期末结存的成本。【答案】

（1）6日发出存货的成本=800×100=80000（元）；

（2）14日发出存货的成本=200×100＋500×105＋600×98=131300（元）；

（3）28日发出存货的成本=100×98＋200×110=31800（元）；

（4）期末结存的成本=（1000＋500-800＋700-1300＋800-300）×110=66000（元）。总结：实际成本计价的前提下存货的发出计价方法假设前提具体计算过程先进先出法假设先购进的先发出按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价个不计价法实物流转与价值流转一致逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批不，分不按其购进、生产时确定的单位成本，计算发出存货和期末存货成本月末一次加权平均法略存货单位成本＝（月初存货实际成本＋本月进货实际成本）÷（月初存货数量＋本月进货数量）

本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本

月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本移动加权平均法存货单位成本＝（原有存货实际成本＋本次进货实际成本）÷（原有存货数量＋本次进货数量）

本次发出存货成本＝本次发货数量×本次发货前存货单位成本

月末库存存货成本＝月末库存存货数量×月末存货单位成本【关键考点】存货的发出计价一般测试先进先出法和移动加平均法，间或也会测试加权平均法和个不计价法，要紧测试角度是两个指标的计算：一是推算存货的发出成本；二是推算期末存货的结存成本。

二、原材料（一）采纳实际成本核算

使用的会计科目有“原材料”、“在途物资”等。

1.购入材料（1）货款差不多支付或开出商业承兑汇票，同时材料已验收入库。

借：原材料【买价＋运杂费、包装费】

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（或其他货币资金、应付票据）

（2）货款差不多支付或已开出商业承兑汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。

借：在途物资【买价＋运杂费、包装费】

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（或其他货币资金、应付票据）

材料验收入库时：

借：原材料

贷：在途物资

（3）结算凭证已到，货款尚未支付，材料差不多验收入库。

借：原材料

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应付账款

（4）结算凭证未到，货款尚未支付，材料差不多验收入库，按暂估价值入账

借：原材料

贷：应付账款——暂估应付账款

下月初作相反的会计分录予以冲回：

借：应付账款——暂估应付账款贷：原材料

（5）货款差不多预付，材料尚未验收入库。①预付时：借：预付账款贷：银行存款②材料入库时：

借：原材料应交税费---应交增值税（进项税额）贷：预付账款③补付货款时：多退少补

2.发出材料发出材料的会计处理

借：生产成本（生产产品耗用）

制造费用（车间一般耗用）

治理费用（行政治理部门耗用）

其他业务成本（结转出售原材料成本）

托付加工物资（托付加工发出材料）

贷：原材料

【例题】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税额85000元，另对方代垫包装费l000元，全部款项已用转账支票付讫。材料已验收入库。

借：原材料——C材料501000

应交税费——应交增值税（进项税额）85000

贷：银行存款586000【例题】甲公司持银行汇票l874000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为l600000元，增值税额272000元，对方代垫包装费2000元。材料已验收入库。

借：原材料—D材料l602000

应交税费—应交增值税（进项税额）272000

贷：其他货币资金—银行汇票l874000【例题】甲公司采纳汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税额3400元。支付保险费1000元，材料尚未到达。

借：在途物资21000

应交税费—应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款24400【例题】上述购入的F材料已收到，并验收入库。

借：原材料21000

贷：在途物资21000【例题】甲公司采纳托收承付结算方式购入G材料一批，增值税专用发票上记载的货款为50000元，增值税额8500元，对方代垫包装费1000元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。

借：原材料——G材料51000

应交税费——应交增值税（进项税额）8500

贷：应付账款59500【例题】甲公司采纳托付收款结算方式购入H材料一批。材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定事实上际成本，暂估价值为30000元。（货到单未到，暂估价入帐）

借：原材料30000

贷：应付账款——暂估应付账款30000

下月初作相反的会计分录予以冲回：

借：应付账款——暂估应付账款30000

贷：原材料30000【例题】依照与某钢厂的购销合同规定，甲公司为购买J材料向该钢厂预付100000元货款的80%，计80000元，已通过汇兑方式汇出。

借：预付账款80000

贷：银行存款80000

【例题】承【上例】甲公司收到该钢厂发运来的J材料，已验收入库。有关发票账单记载，该批物资的货款100000元，增值税额17000元，对方代垫包装费3000元，所欠款项以银行存款付讫。

（1）材料入库时：

借：原材料—J材料103000

应交税费---应交增值税（进项税额）17000

贷：预付账款120000

（2）补付货款时：

借：预付账款40000

贷：银行存款40000【2006年试题·计算分析题】甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。原材料采纳实际成本核算，原材料发出采纳月末一次加权平均法计价。运输费不考虑增值税。

2006年4月，与A材料相关的资料如下：（1）1日，“原材料—A材料”科目余额20000元（共2000公斤，其中含3月末验收入库但因发票账单未到而以2000元暂估入账的A材料200公斤）。

（2）5日，收到3月末以暂估价入库A材料的发票账单，货款1800元，增值税额306元，对方代垫运输费400元，全部款项已用转账支票付讫。

（3）8日，以汇兑结算方式购入A材料3000公斤，发票账单已收到，货款36000元，增值税额6120元，运输费用1000元。材料尚未到达，款项已由银行存款支付。

（4）11日，收到8日采购的A材料，验收时发觉只有2950公斤。经检查，短缺的50公斤确定为运输途中的合理损耗，A材料验收入库。

（5）18日，持银行汇票80000元购入A材料5000公斤，增值税专用发票上注明的货款为49500元，增值税额为8415元，另支付运输费用2000元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。

（6）21日，差不多生产车间自制A材料50公斤验收入库，总成本为600元。

（7）30日，依照“发料凭证汇总表”的记录，4月份差不多生产车间为生产产品领用A材料6000公斤，车间治理部门领用A材料1000公斤，企业治理部门领用A材料1000公斤。

要求：

（1）计算甲企业4月份发出A材料的单位成本。

答案：发出A材料的单位成本＝（20000－2000＋2200＋37000＋51500＋600）/（2000—200＋200＋2950＋5000＋50）＝109300/10000＝10.93（元/公斤）

（2）依照上述资料，编制甲企业4月份与A材料有关的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目和专栏名称，答案中的金额单位用元表示）

答案：①借：应付账款2000

贷：原材料2000

②借：原材料2200

应交税费—应交增值税（进项税额）306

贷：银行存款2506③借：在途物资(36000＋1000)37000

应交税费—应交增值税（进项税额）6120

贷：银行存款43120

④借：原材料37000

贷：在途物资37000

⑤借：原材料(49500＋2000)51500

应交税费—应交增值税（进项税额）8415

银行存款20085

贷：其他货币资金80000⑥借：原材料600

贷：生产成本600

⑦借：生产成本65580

制造费用10930

治理费用10930

贷：原材料87440

【解析】发出材料的单位成本为10.93元，则差不多生产车间领用的材料为6000×10.93＝65580元，应计入生产成本；车间治理部门领用的材料为1000×10.93＝10930元，应计入制造费用；治理部门领用材料为1000×10.93＝10930元，应计入治理费用。（二）采纳打算成本核算

材料采纳打算成本核算时，材料的收发及结存，不管总分类核算依旧明细分类核算，均按照打算成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。备注：

1.材料成本差异率的计算

（1）本月材料成本差异率＝（月初差异＋本月新增差异）÷（月初打算成本＋本月新增打算成本）

在计算本月材料成本差异率时，有两个因素不能考虑：一是单先货后期末未入库的存货（在途存货）；二是货先单后期末暂估入账的存货

2.超支用正号，节约用负号。

【关键考点】材料成本差异的测算经常以期末存货的实际成本和发出存货的实际成本或材料成本差异的期末余额为测试点。

（1）支付货款

借：材料采购【实际成本】应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（应付票据）

（2）验收入库并结转入库材料成本差异①验收入库

借：原材料【打算成本】贷：材料采购【打算成本】

★②结转入库材料成本差异：

计算：实际成本－打算成本＝差异金额（＋超支差异；－节约差异）

会计分录：

借：材料采购

贷：材料成本差异【节约差异】

或

借：材料成本差异【超支差异】

贷：材料采购

（3）发出存货并分配应负担的材料成本差异：

①发出材料

借：生产成本等【打算成本】贷：原材料【打算成本】★②分配应负担的材料成本差异

计算：分配发出材料应负担的材料成本差异＝发出材料的打算成本×差异率

会计分录：

借：生产成本等

贷：材料成本差异【超支差异】

借：材料成本差异

贷：生产成本等【节约差异】

★分母不含暂估料款金额、在途物资款

★发出存货成本应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。总结；：第一，采购时，按实际成本付款，计入“材料采购”账户借方；

第二，验收入库时，按打算成本计入“原材料”的借方，“材料采购”账户贷方；

第三，期末结转，验收入库材料形成的材料成本差异超支差计入“材料成本差异”的借方，节约差计入“材料成本差异”的贷方；

第四，平常发出材料时，一律用打算成本；

第五，期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。

材料成本差异率=（期初材料成本差异+本期购入材料的成本差异额）/（期初材料的打算成本+本期购入材料的打算成本）×100%

发出材料应负担的差异额=发出材料的打算成本×材料成本差异率

【例题·计算分析题】某企业材料按打算成本核算。2008年4月初有关账户余额如下：“材料采购”科目余额：218万元；“原材料”科目余额：980万元；“材料成本差异”科目余额20万元（贷方余额）；材料打算单价每公斤5万元。材料于验收入库，材料成本差异即时结转。本企业为一般纳税人，增值税率17%。本月发生下列有关业务：

（1）5日购进材料100公斤，已验收入库，支付价款505万元、进项税额85.85万元；

①借：材料采购505

应交税费―应交增值税（进项税额）85.85

贷：银行存款590.85

②结转已验收入库材料打算成本

借：原材料500

贷：材料采购500

③结转已验收入库材料的成本差异实际成本505－打算成本500＝5（万元）超支差异

借：材料成本差异5

贷：材料采购5

（2）10日购进材料一批，账单已到，价款295万元，增值税为50.15万元，签发并承兑商业汇票，票面金额345.15万元，材料尚未到达。

借：材料采购295

应交税费―应交增值税（进项税额）50.15

贷：应付票据345.15

（3）15日，购入材料60公斤，已验收入库，当日未收到结算凭证。

不编制会计分录。

（4）20日，月初在途材料全部到达共计44公斤，已验收入库。货款已于上月支付。

①结转已验收入库材料打算成本

借：原材料220（44×5）

贷：材料采购220

②实际成本218－打算成本220＝－2（万元），为节约差异

借：材料采购2

贷：材料成本差异2

（5）30日，依照领料凭证汇总表，共领用320公斤，其中产品生产耗用220公斤，车间一般耗用100公斤。

借：生产成本1100

制造费用500

贷：原材料1600

（6）30日，本月15日购入60公斤材料结算凭证仍未到达，按打算成本暂估料款入账。

借：原材料300

贷：应付账款300

（7）30日，结转发出材料应负担的材料成本差异。

材料成本差异率＝（－20＋5-2）/（980＋500＋220）×100%＝－1%

（注意：分母不含暂估料、在途材料）

借：材料成本差异16

贷：生产成本11

制造费用5

【例题—---上例修改】某企业材料按打算成本核算。2008年4月初有关账户余额如下：“材料采购”科目余额：218万元；“原材料”科目借方余额：980万元；“材料成本差异”科目余额20万元（贷方余额）；材料打算单价每公斤5万元。材料于月末一次验收入库，材料成本差异月末一次结转。本企业为一般纳税人，增值税率17%。本月发生下列有关业务：

（1）5日购进材料100公斤，已验收入库，支付价款505万元、进项税额85.85万元；

借：材料采购505

应交税金―应交增值税（进项税额）85.85

贷：银行存款590.85（2）10日购进材料一批，账单已到，价款295万元，增值税为50.15万元，签发并承兑商业汇票，票面金额345.15万元，材料尚未到达。

借：材料采购295

应交税金―应交增值税（进项税额）50.15

贷：应付票据345.15

（3）15日，购入材料60公斤，已验收入库，当日未收到结算凭证。

不编制会计分录

（4）20日，月初在途材料全部到达共计44公斤，已验收入库。货款已于上月支付。不编制会计分录，月末一次编制入库会计分录

（5）30日，依照领料凭证汇总表，共领用320公斤，其中产品生产耗用220公斤，车间一般耗用100公斤。

借：生产成本1100

制造费用500

贷：原材料1600

（6）30日，本月15日购入60公斤材料结算凭证仍未到达，按打算成本暂估料款入账。

借：原材料300

贷：应付账款300

（7）30日，结转已验收入库材料打算成本。

借：原材料720

贷：材料采购720（8）30日，结转已验收入库材料的成本差异。

借：材料成本差异3

贷：材料采购3

（9）30日，结转发出材料应负担的材料成本差异。

材料成本差异率＝（－20＋3）/（980＋720）×100%＝－1%（注意：分母不含暂估料款金额）

借：材料成本差异16

贷：生产成本11

制造费用5【2007年试题】某企业采纳打算成本进行材料的日常核算。月初结存材料的打算成本为80万元，成本差异为超支20万元。当月购入材料一批，实际成本为110万元，打算成本为120万元。当月领用材料的打算成本为100万元，当月领用材料应负担的材料成本差异为（）万元。

A.超支5B.节约5C.超支15D.节约15

【答案】A

【解析】材料成本差异率＝[20＋（110—120）]÷（80＋120）＝5%

当月领用材料应负担的材料成本差异＝100×5%＝5（超支）

求：当月领用材料的实际成本＝100＋5＝105

求：月末库存材料的实际成本＝（80＋120—100）×（1＋5%）＝105【例题·推断题】（2008年）企业采纳打算成本对材料进行日常核算，应按月分摊发出材料应负担的成本差异，不应在季末或年末一次计算分摊。（）【答案】√

【2006年试题】某企业月初结存材料的打算成本为250万元，材料成本差异为超支45万元；当月入库材料的打算成本为550万元，材料成本差异为节约85万元；当月生产车间领用材料的打算成本为600万元。当月生产车间领用材料的实际成本为（）万元。

A.502.5B.570C.630D.697.5

【答案】B

【解析】本月的材料成本差异率＝（45—85）/（250＋550）×100%＝—5%，则当月生产车间领用材料应负担的材料成本节约差异为600×（—5%）＝—30（万元），则当月生产车间领用的材料的实际成本为600—30＝570（万元）。

【2006年试题】企业采纳打算成本核算原材料，平常收到原材料时应按实际成本借记“原材料”科目，领用或发出原材料时应按打算成本贷记“原材料”科目，期末再将发出材料和期末材料调整为实际成本。（）【答案】×

【解析】企业采纳打算成本核算原材料，平常采购原材料时应按实际成本借记“材料采购”科目，材料验收入库时按打算成本借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，两者的差额计入“材料成本差异”科目。领用或发出原材料时应按打算成本贷记“原材料”科目。

【例题·单选题】（2009年）某企业对材料采纳打算成本核算。2008年12月1日，结存材料的打算成本为400万元，材料成本差异贷方余额为6万元；本月入库材料的打算成本为2000万元，材料成本差异借方发生额为12万元；本月发出材料的打算成本为1600万元。该企业2008年12月31日结存材料的实际成本为（）万元。

A.798B.800C.802D.1604『正确答案』C

『答案解析』材料成本差异率＝（期初结存材料的材料成本差异＋本期验收入库材料的材料成本差异）/（期初结存材料的打算成本＋本期验收入库材料的打算成本）＝（－6＋12）/（400＋2000）＝0.25%；2008年12月31日结存材料的实际成本＝（400＋2000－1600）×（1＋0.25%）＝802（万元）三、包装物

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：

1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2.随同商品出售而不单独计价的包装物；

3.随同商品出售而单独计价的包装物；

4.出租或出借给购买单位使用的包装物。

为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。

（一）生产领用包装物

生产领用包装物，应按照领用包装物的实际成本，借记“生产成本”科目，按照领用包装物的打算成本，贷记“周转材料——包装物”科目，按照其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。【例题】甲公司对包装物采纳打算成本核算，某月生产产品领用包装物的打算成本为l00000元，材料成本差异率为-3%。

借：生产成本97000

材料成本差异3000

贷：周转材料——包装物100000

（二）随同商品出售包装物

1.随同商品出售而不单独计价的包装物，应按事实上际成本计入销售费用，借记“销售费用”科目，按其打算成本，贷记“周转材料——包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。

【例题】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的打算成本为50000元，材料成本差异率为-3%。

借：销售费用48500

材料成本差异1500

贷：周转材料——包装物50000

2.随同商品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映事实上际销售成本，计入其他业务成本。

【例题】甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的打算成本为80000元，销售收入为100000元，增值税额为17000元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3%。

（1）出售单独计价包装物：

借：银行存款ll7000

贷：其他业务收入100000

应交税费—应交增值税（销项税额）17000

（2）结转所售单独计价包装物的成本：

借：其他业务成本82400

贷：周转材料——包装物80000

材料成本差异2400

（三）包装物应依照使用次数分次进行摊销

包装物出租或出借给购买单位使用时，采纳分次进行摊销。

借：销售费用【出借的：实际成本/次数】

其他业务成本【出租的：实际成本/次数】

贷：周转材料——包装物

四、低值易耗品

低值易耗品通常被视同存货，作为流淌资产进行核算和治理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、治理用具、劳动爱护用品、其他用具等。

为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“周转材料—低值易耗品”科目。低值易耗品的摊销方法有一次转销法和分次摊销法。

（一）一次转销法

采纳一次转销法摊销低值易耗品，在领用低值易耗品时，将其价值一次、全部计入有关资产成本或者当期损益，要紧适用于价值较低或极易损坏的低值易耗品的摊销。

【例题】甲公司某差不多生产车间领用一般工具一批，实际成本为3000元，全部计入当期制造费用。应作如下会计处理：

借：制造费用3000

贷：周转材料——低值易耗品3000

（二）分次摊销法

采纳分次摊销法摊销低值易耗品时候，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。适用可供多次反复使用的低值易耗品。

【例题】甲公司的差不多生产车间领用专用工具一批，实际成本为100000元，不符合固定资产定义，采纳分次摊销法进行摊销。该专用工具的可能使用次数为2次。甲公司应编制如下会计分录：（1）领用专用工具

借：周转材料--低值易耗品--在用100000

贷：周转材料--低值易耗品--在库100000

（2）第一次领用时摊销其价值的一半

借：制造费用50000

贷：周转材料--低值易耗品--摊销50000

（3）第二次领用时摊销其价值的一半

借：制造费用50000

贷：周转材料--低值易耗品--摊销50000

同时，

借：周转材料--低值易耗品--摊销100000

贷：周转材料--低值易耗品--在用100000总结：包装物和低值易耗品的会计处理包装物生产领用借：生产成本

贷：周转材料--包装物出租借：银行存款等

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：周转材料--包装物出借借：销售费用

贷：周转材料--包装物出售随同产品出售不单独计价借：销售费用

贷：周转材料--包装物随同产品出售单独计价借：银行存款等

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：周转材料--包装物低值易耗品（一次摊销法）借：制造费用

治理费用

贷：周转材料――低值易耗品

第四节存货

五、托付加工物资

托付外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

具体而言，要紧包括：

（1）发出材料的实际成本或实耗成本；

（2）加工费用；

（3）受托方代收代缴的消费税；

（4）一般情况下，加工环节的增值税不计入成本中，假如是不得抵扣的增值税，应计入存货成本中。

【提示】那个地点需要重点关注：（1）关于税金的处理；（2）关于消费税的计算及其处理。消费税组成计税价格＝材料实际成本+加工费+消费税

＝材料实际成本+加工费+消费税组成计税价格×消费税税率消费税组成计税价格＝（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）

★【例题】甲公司托付丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100000件，有关经济业务如下：（1）1月20日，发出材料一批，打算成本为6000000元，材料成本差异率为—3%。应作如下会计处理:

①发出托付加工材料时：

借：托付加工物资6000000

贷：原材料6000000

②结转发出材料应分摊的材料成本差异时：

借：材料成本差异180000

贷：托付加工物资180000（2）2月20日，支付商品加工费120000元，支付应当交纳的消费税660000元，该商品收回后用于连续生产应税消费品，消费税可抵扣，甲公司和丁公司均为一般纳税人，适用增值税税率为17%。应作如下会计处理：

借：托付加工物资120000

应交税费—应交消费税660000

应交税费—应交增值税（进项税额）20400

贷：银行存款800400（3）3月4日，用银行存款支付往返运杂费l0000元。借：托付加工物资l0000

贷：银行存款l0000

（4）3月5日，上述商品l00000件（每件打算成本为65元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。

借：原材料6500000

贷：托付加工物资5950000

材料成本差异550000【例题·单项选择题】（2009年考题）甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司托付乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为（）万元。

A.216B.217.02C.240D.241.02『正确答案』A

『答案解析』甲公司收回该半成品的入账价值＝210+6＝216（万元）。因为是增值税一般纳税人，因此增值税能够抵扣，不计入材料成本；由于收回后用于接着生产应税消费品，因此消费税也能够抵扣，不计入托付加工物资的成本。

【例题·单项选择题】（2008年）一般纳税人托付其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，不应计入托付加工材料成本的是（）。

A.发出材料的实际成本B.支付给受托方的加工费

C.支付给受托方的增值税D.受托方代收代缴的消费税

【答案】C

【解析】托付加工物资收回后，直接用于销售的，应将受托方受托方代收代缴的消费税计入托付加工物资的成本。

【2007年试题】下列各项，构成企业托付加工物资成本的有（）

A.加工中实际耗用物资的成本

B.支付的加工费用和保险费

C.收回后直接销售物资的代收代缴消费税

D.收回后接着加工物资的代收代缴消费税

【答案】ABC

【解析】D应该计入“应交税费—应交消费税”科目中核算。【2006年试题】应交消费税的托付加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的由受托方代扣代交的消费税，应当记入（）。

A.生产成本B.应交税费C.主营业务成本D.托付加工物资【答案】B

【解析】托付加工物资收回后直接用于销售的，其所负担的消费税应计入托付加工物资成本；假如收回的托付加工物资用于连续生产的，应将所负担的消费税先计入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。【例题】甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人。（1）甲企业发出实际成本为140万元的原材料，托付乙企业加工

借：托付加工物资140

贷：原材料140（2）甲企业向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元。假定不考虑其他相关税费，收回后用于连续生产应税消费品。

借：托付加工物资4

应交税费—应交消费税16

应交税费—应交增值税（进项税额）0.68贷：银行存款20.68

借：原材料144

贷：托付加工物资144（3）假如收回后用于对外出售。

借：托付加工物资20

应交税费—应交增值税（进项税额）0.68

贷：银行存款20.68

借：原材料160

贷：托付加工物资160

六、库存商品

（一）库存商品的内容

库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，能够按照合同规定的条件送交订货单位，或能够作为商品对外销售的产品以及外购或托付加工完成验收入库用于销售的各种商品。

库存商品具体包括：库存产成品、外购商品、存放在门市部预备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、同意来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续、但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。库存商品能够采纳实际成本核算，也能够采纳打算成本核算，其方法与原材料相似。

（二）库存商品的核算

1.验收入库商品

关于库存商品采纳实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——差不多生产成本”科目。

2.销售商品

企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。

商品流通企业的库存商品还能够采纳毛利率法和售价金额核算法进行日常核算。

毛利率法。毛利率法是指依照本期销售净额乘以上期实际（或本期打算）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。计算公式如下：

①销售毛利＝销售净额×毛利率

★②销售成本＝销售净额一销售毛利＝销售净额（1一毛利率）

③期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本

这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，假如分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且，一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采纳这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货治理的需要。

【例1--61】某商场2008年4月1日针织品存货l800万元，本月购进3000万元，本月销售收入3400万元，上季度该类商品毛利率为25%。本月已销商品和月末库存商品的成本计算如下：

本月销售收入＝3400（万元）

销售毛利＝3400×25%＝850（万元）

本月销售成本＝3400—850＝2550（万元）

库存商品成本＝1800＋3000—2550＝2250（万元）【2005年试题】乙公司属于商品流通企业，为增值税一般纳税人，售价中不含增值税。该公司只经营甲类商品并采纳毛利率法对发出商品计价，季度内各月份的毛利率依照上季度实际毛利率确定。该公司2004年第一季度、第二季度甲类商品有关的资料如下：

（1）2004年第一季度累计销售收入为600万元、销售成本为510万元，3月末库存商品实际成本为400万元。

（2）2004年第二季度购进甲类商品成本880万元。

（3）2004年4月份实现商品销售收入300万元。

（4）2004年5月份实现商品销售收入500万元。

（5）假定2004年6月末按一定方法计算的库存商品实际成本420万元。

要求：依照上述资料计算下列指标：

（1）计算乙公司甲类商品2004年第一季度的实际毛利率。

答案：甲类商品第一季度的实际毛利率＝＝15%

（2）分不计算乙公司甲类商品2004年4月份、5月份、6月份的商品销售成本。

（答案中的金额单位用万元表示）

答案：①甲类商品2004年4月份的商品销售成本＝300×（1－15%）＝255（万元）

②甲类商品2004年5月份的商品销售成本＝500×（1－15%）＝425（万元）

③甲类商品2004年6月份的商品销售成本＝400＋880－420－（255＋425）＝180（万元）【例题】某企业采纳毛利率法计算发出存货成本。该企业2007年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本为（）万元。

A.1300B.1900

C.2110D.2200

【答案】C【解析】销售毛利=（3000-300）×30%=810（万元）；

2月末存货成本=1200＋2800-（3000-300-810）=2110（万元）。（2）售价金额核算法。售价金额核算法是指平常商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。计算公式如下：

本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本＝本期商品销售收入—本期已销商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本—本期销售商品的成本

企业的商品进销差价率各期之间是比较均衡的，因此，也能够采纳上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

【例1—62】某商场2008年7月期初库存商品的进价成本为100万元，售价总额为110万元，本月购进该商品的进价成本为75万元，售价总额为90万元。本月销售收入为120万元。有关计算如下：

商品进销差价率＝×l00%＝12.5%

已销商品应分摊的商品进销差价＝120×12.5%＝15（万元）

本期销售商品的实际成本＝120—15＝105（万元）

期末结存商品的实际成本＝100＋75一l05＝70（万元）【例题】某商业企业采纳零售价法计算期末存货成本。本月月初存货成本为20000元，售价总额为30000元；本月购入存货成本为100000元，相应的售价总额为120000元；本月销售收入为100000元。该企业本月销售成本为（）元。

A.96667B.80000

C.40000D.33333

【答案】B

【解析】本月销售成本=100000×（20000＋100000）÷（30000＋120000）=80000（元）。【例题·单项选择题】（2008年）某商场采纳售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元；本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元；本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为（）万元。

A.46B.56C.70D.80

【答案】B

【解析】商品进销差价率＝〔（46－30）＋（54－40）〕/（46＋54）＝30%；

销售商品应该结转的实际成本＝80×（1－30%）＝56（万元）

【拓展】该商场期末商品的实际成本为（）万元。

方法一：30＋40－56＝14（万元）

方法二：（46＋54－80）×（1－30%）＝14（万元）

【例题·推断题】（2007年）采纳售价金额核算法核算库存商品时，期末结存商品的实际成本为本期商品销售收入乘以商品进销差价率。（）

【答案】×

【解析】本期销售商品成本应该是乘以（1－商品进销差价率），而不是商品进销差价率。

七、存货清查

（一）存货盘盈的核算

企业发生存货盘盈时，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在按治理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“治理费用”科目。

【例1—63】甲公司在财产清查中盘盈J材料l000公斤，实际单位成本60元，经查属于材料收发计量方面的错误。应作如下会计处理：

（1）批准处理前：

借：原材料60000

贷：待处理财产损溢60000

（2）批准处理后：

借：待处理财产损溢60000

贷：治理费用60000（二）存货盘亏及毁损的核算

企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。在按治理权限报经批准后应作如下会计处理：关于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；关于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“治理费用”科目，属于特不损失的部分，记入“营业外支出”科目。

【例题】某企业因火灾缘故盘亏一批材料16000元，该批材料的进项税为2720元。收到各种赔款1500元，残料入库200元。报经批准后，应计入营业外支出账户的金额为（）元。

A.17020B.18620

C.14300D.14400

【答案】A

【解析】应计入营业外支出账户的金额=16000＋2720-1500-200=17020（元）。

【例1—64】甲公司在财产清查中发觉盘亏K材料500公斤，实际单位成本200元，经查属于一般经营损失。应作如下会计处理：

（1）批准处理前：

借：待处理财产损溢100000

贷：原材料l00000

（2）批准处理后：

借：治理费用l00000

贷：待处理财产损溢100000

【例1—65】甲公司在财产清查中发觉毁损L材料300公斤，实际单位成本100元，经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿20000元，残料已办理入库手续，价值2000元。应作如下会计处理：

（1）批准处理前：

借：待处理财产损溢30000

贷：原材料30000

（2）批准处理后：

①由过失人赔款部分：

借：其他应收款20000

贷：待处理财产损溢20000

②残料入库：

借：原材料2000

贷：待处理财产损溢2000③材料毁损净损失：

借：治理费用8000

贷：待处理财产损溢8000

【2006年试题】股份有限公司在财产清查时发觉的存货盘亏、盘盈，应当于年末结账前处理完毕，假如确实尚未报经批准的，可先保留在“待处理财产损溢”科目中，待批准后再处理。（）【答案】×

【解析】股份有限公司在财产清查时发觉的存货盘亏、盘盈，应当于年末结账前处理完毕，假如确实尚未报经批准的，应先进行处理，待有关部门批准处理的金额与已处理的存货的盘盈、盘亏和毁损的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。

八、存货减值（一）存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。

2.相关概念：

（1）存货成本——账面成本（账面余额）,是指期末存货的实际成本，即存货在诸如加权平均法、先进先出法等计价方法下计算确定的期末存货价值。

（2）可变现净值——是指存货的可能售价减去至完工时可能将要发生的实际成本、可能的销售费用以及相关税费后的金额。3.不同情况下存货可变现净值的确定(1)产成品、商品等直接用于出售的存货

可变现净值＝可能售价－可能的销售费用和相关税费

(2)需要通过加工的材料存货

第一种情况：假如生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；

第二种情况：假如生产的产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

可变现净值＝该材料所生产的产成品的可能售价－至完工时可能将要发生的成本－销售费用和相关税费（二）存货跌价预备的会计处理1.存货跌价预备的计提

①资产负债表日，假如可变现净值低于成本：存货跌价预备期末余额＝成本－可变现净值

②当期应计提的存货跌价预备=（存货成本—可变现净值）—存货跌价预备帐户已有贷方余额

结果大于零为当期补提；小于零应在已计提的存货跌价预备范围内转回。

☆若存货跌价预备应有余额＞已提数—→应予补提

借：资产减值损失

贷：存货跌价预备2.存货跌价预备的转回当往常减记存货价值的阻碍因素差不多消逝，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价预备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。

☆存货跌价预备应有余额<已提数—→应以已提的跌价预备为限转回（往常减记存货价值的阻碍因素差不多消逝）

借：存货跌价预备

贷：资产减值损失【注意】①注意转回的条件：往常减记价值的阻碍因素消逝。假如往常计提时是因为产品市场价格的下跌导致可变现净值低于成本，而现在可变现净值高于成本，是由于强化了企业内部治理，降低了成本，则不符合转回的条件。

②在核算存货跌价预备的转回时，转回的存货跌价预备与计提该跌价预备的存货项目类不应当存在直接对应关系。

③在原已计提的存货跌价预备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价预备的余额冲减至零为限。

3.存货跌价预备的结转

企业计提了存货跌价预备，假如其中有部分存货差不多销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价预备。（按存货账面价值转账）

借：主营业务成本（或其他业务成本）

存货跌价预备

贷：库存商品

将该笔分录做成两笔：

借：主营业务成本贷：库存商品借：存货跌价预备

贷：主营业务成本由此能够看出，结转存货跌价预备实际上确实是冲减主营业务成本。

【例1—67】2008年12月31日，甲公司A材料的账面金额为l00000元，由于市场价格下跌，可能可变现净值为80000元，由此应计提的存货跌价预备为20000元。应作如下会计处理：

借：资产减值损失—计提的存货跌价预备20000

贷：存货跌价预备20000

假设2009年6月30日，A材料的账面金额为100000元，由于市场价格有所上升，使得A材料的可能可变现净值为95000元，应转回的存货跌价预备为15000元。应作