CMAP1-3绩效管理-讲义

1、绩效管理【考情分析】本章内容涉及差异分析、责任会计、绩效评估等方面的知识。其中，标准成本差异分析、责任会计以及平衡记分卡等内容是情境分析题的重要考点。【主要考点概览】Topic 1 成本量度与差异量度【比较实际成果与计划成果】一、成功预算周期的过程1.编制总预算，为整个组织以及组织的各个子单位设定绩效计划。2.确立标准或具体的预期，可将实际成果与这些标准或预期进行比较。在比较时，需要关心营运效率（efficiency）和达成组织目标的效益（effectiveness）。3.检查实际成果与计划成果间的差异，必要时采取纠正措施。4.制定持续改进计划，考虑到条件的改变及对计划的反馈。二、营营运效率率

2、和达成成组织目目标的效效益1.效效率（eeffiicieencyy）：为为特定资资源（直直接材料料、直接接人工、间间接制造造费用）设设定的预预算额度度或标准准，用于于与实际际资源耗耗用作对对比。良好好的效率率要求完完成一定定的业务务量水平平（实际际销量）的的实际资资源耗用用不能超超过预算算额度或或标准。【示例】单位成本的预估值（预算额度或标准）为$2，某项营运最终销售1000单位产品，则预算额度为$21000$2000，有效率的营运其成本应小于或等于$2000，若成本$2000（即实际单位成本$2）则属于无效率。2.效效益（eeffeectiivennesss）：公公司能在在多大程程度上达达成

3、其目目标。1）良良好的效效益要求求公司实实际利润润大于或或等于其其利润目目标。2）用用以评估估“效益”的一个个主要手手段就是是量度营营业利润润差异。【示例】总预算要求净营业利润达到$3亿，则有效益的营运所获得的净营业利润应大于或等于$3亿，若净营业利润$3亿，则属于无效益。3.某项营运可能有效率（成本没有超支）但无效益（未实现目标），也可能有效益（达成主要目标）但无效率（成本超支）。为使营运既有效率又有效益，需要了解该项营运当前绩效以及目标绩效的情况。为此，需要实施标准成本法，并与差异分析相结合，以判断实际营运行为的绩效。三、有利/不利差差异1.差差异：实实际成果果和计划划成果之之差。有利差异

4、（FF）不利差异（UU）导致营业利利润增加加导致营业利利润减少少实际收益计划收收益；差差异为正正数（）实际收益计划收收益；差差异为负负数（）实际成本计划成成本；差差异为负负数（）实际成本计划成成本；差差异为正正数（）2.有有利差异异与不利利差异只只是揭示示了公司司的营运运是否与与计划相相符，其其本身并并不必然然是结果果好坏的的判断指指标。3.应对差差异设定定重要性性阈值例外外管理4.预算差差异持续续存在，表表明：1）营营运中存存在系统统性缺陷陷；2）预预算编制制中的假假设前提提有缺陷陷；3）预预算执行行效率低低下；4）内内外部环环境发生生了不可可预见的的改变。【示例例】Bouuncee体育用用

5、品公司司实际成成果与静静态预算算之间的的差异分分析如下下：高级分析综述述实际营业利利润$35，7760预算营业利利润$270，0000实际营业利利润与静静态预算算间的差差异$234，2240UU中级分析实际成果静态预算差异（实际际静态态）销售数量24，000030，00006，0000U销售收入$3，0000，0000$3，6000，0000600，0000UU变动成本：直接材材料1，4911，84401，8000，0000308，1160FF直接人人工475，2200480，00004，8000F变动间间接制造造费用313，2200360，000046，8000F变动成成本总计计2，2800

6、，24402，6400，0000359，7760FF边际贡献719，7760960，0000240，2240UU固定成本684，0000690，00006，0000F营业利润$35，7760$270，0000234，2240UU1.由由于实际际营业利利润$335，7760预算营营业利润润$2770，0000，产产生$2234，2240不不利差异异，说明明Bouuncee公司的的整个营营运没有有效益，主主要原因因在于实实际销售售数量224，0000单单位预预算销售售数量330，0000单单位。2.直接材材料、直直接人工工、变动动间接制制造费用用虽然产产生有利利差异，但但实际上上没有效效率，即即成

7、本超超支。以以直接材材料产生生的$3308，1160有有利差异异为例，分分析如下下：1）BBounnce公公司静态态预算销销售量为为30，0000单单位，预预算直接接材料成成本为$1，8800，0000，则则直接材材料单位位标准成成本为$1，8800，0000/30，0000$600；在实实际销售售数量224，0000单单位水平平下，直直接材料料预算额额度（弹弹性预算算）为$6024，0000$1，4440，0000，由由于直接接材料实实际成本本总额为为$1，4491，8840预算额额度$11，4440，0000，直直接材料料实际单单位成本本$1，4491，8840/24，0000$622.1

8、66直接接材料标标准单位位成本$60，由由此可知知直接材材料成本本超支，营营运没有有效率。2）直直接材料料实际成成本$11，4991，8840与与静态预预算$11，8000，0000之之间的静静态预算算差异为为有利差差异$3308，1160，产产生原因因有两个个方面：实际销销售数量量24，0000单单位预预算销售售数量330，0000单单位销售量量差异实际单单位成本本$622.166标准准单位成成本$660弹性预预算差异异由由于“成本投入量量投入的的价格”，因此此弹性预预算差异异的产生生原因又又包括两两个方面面：实际投投入量偏偏离预算算投入量量数量量（用量量）差异异实实际价格格偏离预预算价格格

9、价格格差异即：具体来来说，在在一定的的产出量量水平下下，成本本总额由由三个因因素决定定：成本总总额产产出量单位产产出的资资源耗用用量资源价价格相应地地，实际际成本总总额与静静态预算算成本总总额之间间的静态态预算差差异，也也包括三三个方面面。以直直接材料料成本差差异为例例：【使用用弹性预预算进行行绩效分分析】一、弹弹性预算算VS静静态预算算11.共同同点：二二者都是是计划，且且最初是是以同样样方式编编制。2.区别静态预算（预算编制制所依据据的业务务量水平平）不可可改变，并并且所有有的比较较均与预预期产出出相比。弹性预算可以改变预预算额度度（实际际业务量量水平下下的预算算）以反反映实际际产出水水平

10、。产产出水平平和产出出类型随随行业与与公司的的不同而而发生变变化。3.弹弹性预算算能提供供更好的的管理控控制结果果，原因因在于变变动成本本与固定定成本的的不同特特性。1）变变动成本本将按实实际产出出水平进进行调整整，而固固定成本本极有可可能保持持不变。2）由于变动成本的成本行为与生产数量直接挂钩，管理层对变动成本能施加更多的控制。【示例例】前例BBounnce公公司静态态预算销销售量为为30，0000单单位，静静态预算算中直接接材料成成本为$1，8800，0000，即即预算单单位直接接材料成成本为$1，8800，0000/30，0000$600。由于于实际销销售量为为24，0000单单位，在在

11、新的弹弹性预算算中直接接材料成成本变为为$60024，0000$1，4440，0000，而而直接材材料实际际成本为为$1，4491，8840，从从而产生生$511，8440的不不利弹性性预算差差异。二、弹弹性预算算的特点点11.静态态预算由由于不根根据实际际产出水水平加以以调整，只只有在实实际产出出水平达达到计划划产出水水平时才才有效，因因而依据据静态预预算得出出的差异异信息容容易产生生误导性性。22.弹性性预算会会改变产产出水平平，以及及与特定定产出水水平相关关的总变变动成本本，但不不改变单单价、单单位变动动成本以以及其他他与产量量无关的的项目。可以获得依据实际产出水平确定的预算额度。3.弹

12、性预算可以在不参考总预算的情况下编制，也可以在任何时候编制（总预算则必须在预算期间开始前编制），其详尽程度可根据具体条件的变化加以调整。管理层也可以利用弹性预算分析营运成果和营运效率，以明确营运状况发生变化的原因。【示例例】Boouncce体育育用品公公司的弹弹性预算算80%产出出水平100%产产出水平平静态预预算或总总预算中中的产出出水平110%产产出水平平销售数量24,000030,000033,0000销售收入$2,8880,0000$3,6000,0000$3,9660,0000变动成本2,1122,00002,6400,00002,9044,0000边际贡献（率率）$768,0000

13、（266.677%）$960,0000（266.677%）$1,0556,0000（226.667%）固定成本690,0000690,0000690,0000营业利润（率率）$78,0000（22.7%）$270,0000（7.5%）$366,0000（9.2%）该弹性性预算表表明：1.弹性预预算可以以在知道道成果以以后编制制，也可可以在知知道实际际成果之之前编制制（模拟拟弹性预预算）。2.由于总销售收入及总变动成本与产出水平同比例变动，因而总边际贡献也与产出水平同比例变动，从而边际贡献率保持不变。3.由于固定成本不受产出水平变动影响，因而营业利润变动幅度大于产出水平，营业利润率有所改变。【例

14、题题单项选选择题】（220133.8）Gooding 自行车公司开始通过编制预算来进行绩效考核。该公司在预计销售40，000辆自行车的基础上为本年度编制了预算。实际总销售量是45，000辆。Gooding应使用哪种预算方法来考核本年度的绩效？（）A.零基预算B.连续预算C.静态预算D.弹性预算【正确答案案】D【答答案解析析】弹性性预算会会改变产产出水平平，可以以获得依依据实际际产出水水平确定定的预算算额度，更更适合在在实际产产出水平平可能发发生变动动的情况况下进行行绩效评评估。三、弹弹性预算算的编制制步骤1.编制静静态总预预算，需需要确立立：预算算销售单单价、预预算单位位变动成成本、预预算固定

15、定成本，以以及估计计的产出出水平。2.明确实际产出量。产量是变动成本的成本动因。3.计算弹性预算中的总销售收入总销售收入销售量预算销售单价4.计算弹性预算中的成本总成本总变动成本总固定成本销售数量预算单位变动成本总固定成本【示例例】弹性性预算下下的成本本计算弹性预算下下的变动动成本直接材料$60224，0000$1，4440，0000直接制造人人工$16224，0000384，0000变动间接制制造费用用$12224，0000288，0000总变动成本本2，1122，0000弹性预算下下的固定定成本690，0000弹性预算下下的总成成本$2，8002，0000【例题题单项选选择题】（22013

16、3.111）以下是是某家公公司针对对销售量量为1000，0000件件的情况况制定的的预算。销售额$10，000，000可变成本5，500，000固定成本3，600，000所得税支出270，000净收入$630，000如果实实际销售售总量为为 1110，0000 件，那那么弹性性预算的的净收入入应该为为（）。A.$1，080，000。B.$945，000。C.$720，000。D.$693，000。【正确答案案】B【答答案解析析】销售售量为 1000，0000 件件时的税税前利润润100，0000，00005，5500，00003，6600，00009000，0000，平平均所得得税率2700，

17、0000/9900，000030%；如果果实际销销售总量量为1110，0000 件，即即销量提提高100%，则则弹性预预算销售售额和可可变成本本提高110%，固固定成本本不变，平平均所得得税率不不变，则则弹性预预算净收收入（110，0000，00001.115，5500，00001.113，6600，0000）（130%）$945，000。四、弹弹性预算算差异与与销售量量差异静态态预算差差异的分分解1.静静态预算算差异：实际成成果与静静态预算算之间的的差异，其其中：实际际结果实际产产出水平平实际单单位售价价（或单单位成本本）静态预预算结果果预算算产出水水平预算单单位售价价（或单单位成本本）由此

18、可可见，实实际结果果与静态态预算结结果之间间出现差差异，是是实际产产出水平平偏离预预算产出出水平或或实际单单位售价价（或单单位成本本）偏离离预算单单位售价价（或单单位成本本）的结结果，即即静态预预算差异异包括：11）弹性性预算差差异实际单单位售价价（或单单位成本本）偏离离预算单单位售价价（或单单位成本本）的差差异2）销销售量差差异实际产产出水平平偏离预预算产出出水平的的差异2.静静态预算算差异的的分解静态态预算差差异实实际结果果静态态预算结结果（实实际结果果弹性性预算结结果）（弹性性预算结结果静静态预算算结果）弹性预算差异销售量差异弹性预算差异与销售量差异一起分析，有助于评估营运是否有效益和/

19、或是否有效率。3.弹弹性预算算差异实际结结果弹弹性预算算结果（已已按实际际产出水水平予以以调整）变动成本的弹性预算差异可计算如下：弹性预算差异实际成本弹性预算成本实际产出水平实际单位变动成本实际产出水平预算单位变动成本实际产出水平（实际单位变动成本预算单位变动成本）对于销售收入或变动成本来说，弹性预算差异一般是由实际单位售价（或单位成本）偏离预算单位售价（或单位成本）所引起。弹性预算差异确认了在预算变为弹性预算后或按实际销售量对预算加以调整后，营业利润间的差异，揭示了因实际销售价格、变动成本和固定成本等的差别对营业利润的影响。从变动成本角度来看：不利弹性预算差异（实际单位变动成本预算单位变动成

20、本）表明投入的成本高于预算；有利弹性预算差异（实际单位变动成本预算单位变动成本）表明投入的成本低于预算。【示例例】Bouuncee公司实实际产出出水平为为24，0000单单位，直直接材料料的实际际成本为为$1，4491，8840，实实际单位位成本为为$622.166，预算算单位成成本为$60，则则直接材材料的弹弹性预算算差异为为：弹性预预算差异异$11，4991，8840 $11，4440，000024，0000（622.166600）$51，8840UU4.销销售量差差异弹弹性预算算结果（已已按实际际产出水水平予以以调整）静态预预算结果果变变动成本本的销售售量差异异可计算算如下：销销售量差差

21、异弹弹性预算算成本静态预预算成本本实际产产出水平平预算单单位变动动成本预算产产出水平平预算单单位变动动成本（实实际产出出水平预算产产出水平平）预算单单位变动动成本销售售量差异异一般是是由实际际产出水水平偏离离预算产产出水平平所引起起，揭示示了预算算销售量量与实际际销售量量间的差差异对营营业利润润的影响响。【注意意】固定成成本不随随产出水水平变动动而变动动，因而而没有销销售量差差异。从营营业利润润角度来来看：不利利销售量量差异（实实际产出出水平预算产产出水平平）表明明公司的的市场份份额低于于假设的的份额，或或市场比比预期的的要小；有有利销售售量差异异（实际际产出水水平预预算产出出水平）表表明产品

22、品的需求求大于预预期；不太太显著的的销售量量差异意意味着预预算中给给出了准准确的销销售量预预测。【示例例】Boouncce公司司实际产产出水平平为244，0000单位位，预算算产出水水平为330，0000单单位，直直接材料料的预算算单位成成本为$60，则则直接材材料的销销售量差差异为：销销售量差差异$1，4440，0000$1，8800，0000（224，000030，0000）60$360，000FBounce公司直接材料的实际成本为$1，491，840，静态预算成本为$1，800，000，则：静态预算差异$1，491，840$1，800，000$308，160F弹性预算差异$51，840U

23、销售量差异$360，000F【示例例】Bouuncee体育用用品公司司弹性预预算差异异和销售售量差异异的计算算。实际结果弹性预算结结果弹性预算差差异静态预算结结果销售量差异异销售量24,000024,0000030,00006,0000U销售收入$3,0000,0000$2,8880,0000$120,0000F$3,6000,0000$720,0000U变动成本直接材料1,4911,84401,4400,000051,8440U1,8000,0000360,0000FF直接制造人人工475,2200384,000091,2000U480,000096,0000F变动间接制制造费用用313,2

24、200288,000025,2000U360,000072,0000F总变动成本本2,2800,24402,1122,0000168,2240UU2,6400,0000528,0000FF边际贡献719,7760768,000048,2440U960,0000192,0000UU固定成本684,0000690,00006,0000F690,00000营运收入$35,7760$78,0000$42,2240UU$270,0000$192,0000U【例外外管理】1.例外管理方法使得管理层仅需关注实际结果与预算间的重大差异。2.例外管理既需要关注不利差异，也关注有利差异；有利差异应作进一步追溯，以

25、确定绩效是真的特别出色，还是先前设定的标准过低。3.对例外的判定需要借助管理经验，并要考虑例外的程度和发生的频率。1）从程度上看，差异的相对大小比绝对大小更为重要，但管理人员一般会为相对差异与绝对差异设定统一的规则。例如，对超过$30，000或超过预算成本5%的差异应予重点关注。2）程度较小但频繁发生的差异也值得特别关注。3）还应考虑：差异的发展趋势，如长时间成本的持续超支；以及能促使成本发生改变的控制水平；不必过多关注单纯因市场需求而导致的成本上升。4.是否追踪某个例外情况，取决于管理者对成本效益的分析，这对管理者的自主裁决能力具有较高的要求。如果管理者的判断力不佳，就可能导致例外管理的优点

26、变成一种缺陷。【例题题单项选选择题】（220133.8）以下有关例外管理体系的陈述中哪一项最欠妥当？（）A.经理可以将精力集中在最关键的领域。B.在针对可控项目时特别有用。C.这可能会导致完全改变一个流程。D.不需要调查有利差异。【正确答案案】D【答答案解析析】例外外管理既既需要关关注不利利差异，也也关注有有利差异异；有利利差异应应作进一一步追溯溯，以确确定绩效效是真的的特别出出色，还还是先前前设定的的标准过过低。【例题题单项选选择题】（220133.111）某家公公司的政政策允许许各分部部和部门门自行负负责各自自的业务务。只有有当出现现的差异异显示该该地区的的经营不不如预期期时，高高层管理理

27、人员才才会介入入相应的的分部或或部门的的运营。这这种管理理风格被被称为（）。A.例外管管理。B.差差异分析析。C.静静态差异异分析。D.责任会会计法。【正确答案案】A【答答案解析析】只有有差异超超过预期期（即出出现例外外事项），高高层才会会介入，体体现了例例外管理理的思想想。【采用用标准成成本制度度】1.标标准成本本：经过过深思熟熟虑以后后确立的的价格、数数量、服服务水平平或成本本，实务务中通常常表达成成单位价价格、或或单位成成本等形形式。1）标标准成本本的确立立发生在在获知实实际成本本数据之之前，是是在历史史经验基基础上预预先确立立的成本本额度，代代表单位位产出的的预期成成本。22）标准准成

28、本可可应用于于产品或或服务的的所有方方面，包包括：标标准制造造成本、标标准管理理成本、标标准销售售成本。2.标标准成本本的应用用11）用于于计划的的制定；22）确认认实际成成本与计计划成本本之间的的差异；33）允许许应用例例外管理理，并为为差异分分析奠定定了基础础，使管管理层能能了解有有利绩效效或不利利绩效的的根本原原因。【例题题单项选选择题】（220133.8）在绩效监控体系中，以下哪一项是差异分析最无关紧要的原因？（）A.激发组织学习。B.实施持续改进。C.验证标准的准确性。D.提醒管理层关注存在的问题。【正确答案案】C【答答案解析析】差异异分析主主要用于于绩效评评估以及及发现问问题及时时

29、改进，而而不主要要用于验验证标准准的准确确性。【与标标准成本本预期间间的差异异】一、成成本投投入量投入的的价格1.单位成成本单单位投入入量投入的的价格1）单单位实际际成本单位实实际投入入量投入的的实际价价格2）单单位标准准成本单位标标准投入入量投入的的标准价价格【示例例】假设单单位产品品的直接接材料标标准投入入量为110磅/单位，直直接材料料的标准准价格为为$6/磅，则则单位产产品的直直接材料料标准成成本为1106$60/单位。2.总总成本差异异分析中中的成本本量度总成成本产产出数量量单位成成本产出出数量单位投投入量投入的的价格给给定产出出水平下下的投入入量投入的的价格1）实实际成本本实际际投

30、入量量该项投投入的实实际价格格【注注意】这里里的实际际投入量量是指实实际产出出水平下下的实际际投入总总量。【示示例】在某某个期间间，企业业实际生生产244，0000单位位的产品品，每单单位产品品直接材材料的实实际耗用用量8磅磅，直接接材料的的实际价价格为$7.777/磅磅，则该该期间的的实际直直接材料料成本如如下：（实实际产出出水平下下的）实实际投入入量224，000081192，0000磅磅实实际直接接材料成成本1192，00007.777$1，4491，88402）弹弹性预算算成本预算（标标准）投投入量该项投投入的预预算（标标准）价价格【注意意】这里的的预算（标标准）投投入量需需按实际际产

31、出水水平予以以调整。即即：预算（标标准）投投入量实际产产出数量量单位标标准投入入量【示例例】在某个个期间，企企业实际际生产224，0000单单位的产产品，每每单位产产品直接接材料的的标准耗耗用量110磅，直直接材料料的标准准价格为为$6/磅，则则该期间间的预算算直接材材料成本本如下：（实实际产出出水平下下的）预预算（标标准）投投入量24，0000102400，0000磅预算算直接材材料成本本2440，00006$1，4440，0000二、弹弹性预算算差异的的构成与与分解1.弹性预预算差异异的构成成由由于成本本的决定定因素包包括投入入量与价价格两个个方面，因因此，导导致实际际成本偏偏离弹性性预算

32、成成本、产产生弹性性预算差差异的原原因在于于：1）实实际投入入量偏离离预算投投入量数量量（用量量、效率率）差异异22）实际际价格偏偏离预算算价格价格格（费率率）差异异2.弹弹性预算算差异的的分解弹性性预算差差异实实际成本本弹性性预算成成本实际际投入量量该项投投入的实实际价格格预算算投入量量该项投投入的预预算价格格（实际际投入量量该项投投入的实实际价格格实际投投入量该项投投入的预预算价格格）（实实际投入入量该项投投入的预预算价格格预算投投入量该项投投入的预预算价格格）实际际投入量量（该项项投入的的实际价价格该项投投入的预预算价格格）（实实际投入入量预算投投入量）该项投入的预算价格价格（费率）差异

33、数量（用量、效率）差异【注意】上述弹性预算差异分解的模式，主要适用于变动成本项目（直接材料、直接人工、变动间接费用）的弹性预算差异分解，不适用于固定间接费用的弹性预算差异分解。3.变变动成本本差异分分析的通通用模式式11）价格格（费率率）差异异实际际投入量量（该项项投入的的实际价价格该项投投入的预预算价格格）实际际成本实际投投入量该项投投入的预预算价格格价价格差异异表明：在不考考虑效率率因素（即即资源的的实际投投入数量量是否适适当）的的情况下下，按实实际投入入量和该该项投入入的预算算价格计计算得到到的“本应花花费的成成本”相比，实实际成本本是多开开支（不不利差异异）还是是少开支支（有利利差异）

34、。2）数量（效率）差异（实际投入量预算投入量）该项投入的预算价格数量差异表明：在实际产出水平下，资源的实际投入量与（按实际产出水平调整的）弹性预算投入量之间的差额所引起的成本差异，表明资源投入量的效率。【注意意】在进行行标准成成本差异异分析时时，默认认的分析析顺序是是数量因因素在先先、价格格因素在在后，即即：先分析析数量差差异，分分析时假假设预算算价格不不变，因因此，数数量差异异按照预预算价格格计算；再再分析价价格差异异，分析析时假设设已经考考虑数量量因素变变动影响响，因此此，价格格差异按按照实际际投入量量计算。三、直直接材料料和直接接人工的的价格（费费率）差差异1.直直接材料料价格差差异直直

35、接材料料的实际际投入量量（直接接材料的的实际价价格直接材材料的预预算价格格）直接接材料的的实际成成本直直接材料料的实际际投入量量直接材材料的预预算价格格【示示例】某个个期间实实际生产产24，0000单单位的产产品，整整个生产产过程采采购并耗耗用了1192，0000磅磅材料，实实际成本本总额为为$1，4491，8840；单位产产品直接接材料标标准成本本为：每每单位产产品需要要10磅磅直接材材料，每每磅直接接材料的的预算价价格为$6，即即10磅磅/单位位$6/磅$60/单位，则则：直接材材料的实实际价格格1，4491，8840/1922，0000$7.777/单单位直接材材料价格格差异1922，0

36、000（7.776）1，4491，88401922，0000611，4991，88401，1152，0000$3339，8840UU【注注意】如果果直接材材料的采采购量与与耗用量量不等，则则在直接接材料价价格差异异的计算算中应使使用采购购量。直接材材料价格格差异一一般产生生于采购购过程。2.直直接人工工工资率率差异直接人人工的实实际投入入量（直接接人工的的实际价价格直接人人工的预预算价格格）直接接人工的的实际成成本直直接人工工的实际际投入量量直接人人工的预预算价格格【示示例】某某个期间间实际生生产244，0000单位位的产品品，整个个生产过过程共耗耗用了552，8800个个直接人人工工时时，人

37、工工工时的的实际价价格为$9/人人工工时时；单位位产品直直接人工工标准成成本为：每单位位产品需需要2个个人工工工时，每每个人工工工时的的工资率率为$88，即22人工工工时/单单位$8/人工工工时$16/单位，则则：直接人人工工资资率差异异522，8000（98）4475，220052，880084755，20004422，4400$522，8000U3.价价格（费费率）差差异产生生原因1）直直接材料料价格差差异产生生原因有利差差异可由由数量折折扣、谈谈判压价价、不可可预见的的价格下下降或运运输成本本降低，或或对某个个材料的的需求减减少（该该材料供供给较多多，从而而导致材材料价格格下降），以以及

38、采购购项目等等级的差差异或其其他因素素引起。采购部门通常是最有可能对材料价格差异给予解释或对其负责的部门。无论是有利差异还是不利差异，均可能由糟糕的预算编制或因材料质量好于或低于预期而引起。大批量采购带来的有利材料价格差异可能会导致公司的存货持有成本以及额外的材料处置成本加大。如果低成本的材料质量差，有利的直接材料价格差异可能导致较高的制造成本，增加的下游成本（如废品、返工、工序中断或实地服务）可能会超过材料价格低廉所节约的成本。实行差异化战略的企业，通过购买低质量材料追求价格差异时最有可能失败，产品质量低于顾客最低期望标准的企业追求低成本也注定失败。2）直直接人工工价格差差异产生生原因市场场

39、对合适适人工的的需求变变化、人人工短缺缺、加班班工资或或因生产产中要求求的人工工技能等等级发生生改变，因因而需要要支付的的工资率率有别于于标准工工资率等等因素引引起。人事事部门通通常应对对直接人人工工资资率差异异负责。如果生产部门选择雇用超过标准成本单规定的高技能的工人，则也对此负有责任。3）如果成本标准反映公司战略，如质量差别战略，还应探究价格（费率）差异对公司战略的影响，并在实际价格（费率）偏离公司战略时，对价格（费率）作出调整。四、直直接材料料和直接接人工的的效率（数数量或用用量）差差异1.直直接材料料效率（数数量）差差异（直直接材料料的实际际投入量量直接材材料的预预算投入入量）直接材材

40、料的预预算价格格【注注意】这里里的实际际投入量量和预算算投入量量，均指指实际产产出水平平下的实实际耗用用总量和和预算耗耗用总量量。如果直直接材料料的采购购量与耗耗用量不不等，则则在直接接材料效效率差异异的计算算中应使使用耗用用量。直接材材料效率率差异一一般产生生于生产产（耗用用）过程程。【示例例】某个期期间实际际生产224，0000单单位的产产品，整整个生产产过程采采购并耗耗用了1192，0000磅磅材料，单单位产品品直接材材料标准准成本为为：每单单位产品品需要110磅直直接材料料，每磅磅直接材材料的预预算价格格为$66，即110磅/单位$6/磅$60/单位，则则：直接材材料的预预算投入入量实

41、实际产量量应耗直直接材料料的标准准用量24，0000单单位10磅磅/单位位2440，0000磅磅直直接材料料效率（数数量）差差异（1192，00002400，0000）6$2888，0000F续前前例：直接接材料弹弹性预算算差异$1，4491，8840（实实际成本本）$1，4440，0000（弹弹性预算算成本）$339，840U（价格差异）$288，000F（效率差异）$51，840U【注意意】直接材材料的价价格差异异按照“采购量量”计算，而而效率差差异则按按照“耗用量量”计算。由由于直接接材料属属于“可储存存”的资源源，因而而某一期期间的材材料采购购量与该该期的材材料耗用用量不一一定相等等。

42、只有有在某一一期间的的材料采采购量等等于该期期间的材材料耗用用量，即即材料存存货余额额未发生生变化时时，直接接材料价价格差异异与效率率差异之之和才等等于直接接材料弹弹性预算算差异。在直接人工和间接费用的差异分析中不存在此问题，因为直接人工与间接费用属于“不可储存”的资源，没有“存货”这种存在形态，即直接人工和间接费用的“采购额”永远等于“耗用额”，其价格差异与效率差异之和永远等于其弹性预算差异。2.直直接人工工效率差差异（直直接人工工的实际际投入量量直接人人工的预预算投入入量）直接人人工的预预算价格格【注注意】这里里的实际际投入量量和预算算投入量量，均指指实际产产出水平平下的实实际工时时总量和

43、和预算工工时总量量。【示例例】某个期期间实际际生产224，0000单单位的产产品，整整个生产产过程实实际发生生52，8800人人工工时时或2.2人工工工时/单位（552，8800人人工工时时/244，0000单位位），单单位产品品直接人人工标准准成本为为：每单单位产品品需要22个人工工工时，每每个人工工工时的的工资率率为$88，即22人工工工时/单单位$8/人工工工时$16/单位，则则：直接人人工的预预算投入入量实实际产量量应耗直直接人工工的标准准工时24，0000单单位2人工工工时/单位48，0000人人工工时时直直接人工工效率差差异（552，880048，0000）8$38，400U续前例

44、：直接人工弹性预算差异$475，200（实际成本）$384，000（弹性预算成本）$52，800U（工资率差异）$38，400U（效率差异）$91，200U3.直直接材料料效率差差异和直直接人工工效率差差异产生生原因可能能由糟糕糕的预算算或工人人技能水水平的差差异、日日程安排排、生产产监督或或安装效效率；以以及机器器保养不不当或员员工培训训不当等等因素导导致。1）直直接材料料效率差差异的产产生原因因表表明制造造过程中中已使用用的直接接材料量量与实际际产出量量按标准准应该使使用材料料量的差差异，产产生原因因可能有有：生产产工人的的努力程程度、不不同材料料或其他他生产要要素之间间的替代代、直接接材

45、料质质量标准准的差别别、工人人缺乏训训练或经经验、监监管不力力、过量量浪费或或其他因因素。2）直直接人工工效率差差异的产产生原因因表表明制造造产品的的实际工工时与实实际产出出量所需需标准工工时的差差异，通通常由生生产部门门负责，产产生原因因可能有有：工人人或主管管新来工工作或缺缺乏训练练；工人人技能与与标准成成本单中中的规定定有别；批量规规模与标标准规模模有异；材料与与指定的的不同；机器或或设备处处于非正正常工作作状态；监管力力度不够够；时间间安排较较差，等等等。【例题题单项选选择题】（220133.111）以下是是某家公公司为生生产3000，0000件件产品而而制定的的年度直直接材料料预算。

46、150，000磅原料乘以$0.75每磅的单价$112，500在这一年中，该公司生产了310，000件制成品，每件产品使用0.48磅材料，每磅材料的成本为$0.76。则直接材料效率差异为：A.$588 不利差异 B.$900 有利差异C.$1，488 不利差异D.$4，650 有利差异【正确答案案】D【答答案解析析】单位产产品材料料标准耗耗用量1500，0000/3300，00000.55磅/单单位直接材材料效率率差异（3110，00000.4483100，00000.55）0.775$4，6650FF【例题题单项选选择题】（220133.8）Trinity公司报告了以下标准成本与实际成本信息。

47、实际成本总差额直接材料$19，250$900 有利差额直接人工$17，600$800 不利差额以下哪哪一项最最准确地地解释了了Triinitty的两两项差额额？A.集集体谈判判协议增增长小时时工资率率。B.学学习曲线线提高了了生产效效率。C.较低质质量、较较低成本本的材料料导致返返工成本本超过预预期。D.电费的的增长超超出预计计。【正确答案案】C【答答案解析析】直接接材料为为有利差差异，而而直接人人工为不不利差异异，极有有可能是是采购了了廉价的的低质量量材料，产产生有利利材料价价格差异异的同时时，导致致不利的的人工效效率差异异的出现现。五、变变动间接接费用与与固定间间接费用用的开支支差异和和效

48、率差差异1.变变动间接接费用的的开支（价价格）差差异和效效率（用用量）差差异1）变变动间接接费用开开支（价价格）差差异成本本动因的的实际数数量（实际际变动间间接费用用分配率率标准变变动间接接费用分分配率）实际变动间接费用成本动因的实际数量标准变动间接费用分配率其中：变动间接费用标准根据成本动因和该成本动因的耗用量这二者来确立。变动间接费用开支差异表明：在不考虑效率因素（即成本动因的实际数量是否符合标准）的情况下，与按成本动因的实际数量和标准分配率计算得到的“本应花费的成本”相比，实际变动间接费用多开支还是少开支，即变动间接费用开支差异是有利还是不利，金额是多少。【示例例】假设变变动间接接费用的

49、的成本动动因是机机器工时时。某个个期间实实际生产产24，0000单单位的产产品，变变动间接接费用实实际发生生额为$3133，2000，实实际耗用用的机器器工时为为28，0000个个；标准准变动间间接费用用为：每每单位产产品需要要1.22个机器器工时，每每个机器器工时的的成本为为$100，即$12/单位，则则：变动间间接费用用开支差差异3313，220028，0000103133，20002280，0000$333，2000U即：实际耗耗用288，0000机器器工时，按按标准分分配率$10/机器工工时计算算，本应应花费的的成本为为$2880，0000，实实际开支支$3113，2200，多多开支了

50、了$333，2000，即即产生 $333，2000不利利差异。【例题题单项选选择题】（220133.8，220133.111）Suggar Pluums公公司生产产童装。变变动间接接费用成成本根据据预算的的直接人人工工时时进行分分摊。根根据十二二月份预预算，生生产每件件童装需需要四小小时工时时。预算算每工时时变动制制造间接接费用成成本是$12，预预算生产产数量是是1，0040件件。十二二月份的的实际变变动制造造成本是是$522，1664， 生产了了 1，0080件件童装。实实际直接接人工工工时是44，5336小时时。变动动间接费费用耗费费差异是是AA.$22，5992有利利差额。B.$2，59

51、2不利差额。C.$2，268有利差额。D.$2，268不利差额。【正确答案案】C【答答案解析析】变动间间接费用用耗费差差异552，11644，553612$2，2268FF2）变变动间接接费用效效率（用用量）差差异（成成本动因因的实际际数量成本动动因的标标准数量量）标准变变动间接接费用分分配率其中中：成本本动因的的标准数数量需按按实际产产出水平平予以调调整。即即：成本动动因的标标准数量量实际际产出数数量单位成成本动因因标准投投入量变动动间接费费用效率率差异表表明：在在实际产产出水平平下，成成本动因因的实际际投入量量与按实实际产出出水平调调整的弹弹性预算算投入量量（标准准投入量量）之间间的差额额

52、所引起起的成本本差异，表表明资源源投入量量的效率率。【示例例】假设变变动间接接费用的的成本动动因是机机器工时时。某个个期间实实际生产产24，0000单单位的产产品，实实际耗用用的机器器工时为为28，0000个个；标准准变动间间接费用用为：每每单位产产品需要要1.22个机器器工时，每每个机器器工时的的成本为为$100，即$12/单位，则则：成本动动因的标标准数量量244，00001.22288，8000机器器工时变动动间接费费用效率率差异（228，000028，8800）10280，000288，000$8，000F续前例：变动间接费用弹性预算差异$313，200（实际成本）$288，000（弹

53、性预算成本）$33，200U（开支差异）$8，000F（效率差异）$25，200U【注意意】本例仅仅以机器器工时作作为变动动间接费费用唯一一成本动动因，而而间接费费用很可可能由多多种行为为上迥异异的成本本组成（即即存在多多种不同同性质的的成本动动因）。例例如，很很多类型型的变动动间接成成本不是是以产出出指标如如产出量量为基础础来量度度（比如如以机器器工时作作为成本本动因），而而是以投投入指标标如安装装次数或或批次为为基础来来量度（比比如以作作业次数数作为成成本动因因）。为此此，以作作业为基基础的间间接费用用差异量量度能使使用多种种成本集集库（ccostt pooolss）来量量度间接接费用差差

54、异，每每一种成成本集库库都有自自己的成成本动因因。相应应地，可可以将变变动间接接费用分分解为多多个要素素，每个个要素分分别采用用各自适适当的成成本动因因，并且且为每个个要素计计算开支支和效率率差异。由由此可以以提高间间接费用用量度的的准确性性，但也也会加大大管理成成本。【例题题单项选选择题】（220133.111）Barron公公司在制制造木制制家具时时需要使使用胶水水。胶水水被记为为间接材材料，按按桶购买买，每桶桶胶水的的成本为为$1000。BBaroon的一一名员工工不小心心洒出了了整整一一桶胶水水，而这这桶胶水水因此无无法使用用，需要要重新购购买一桶桶。如果果Barron使使用标准准成本

55、体体系，这这将为不不利的A.直接材材料价格格差异。B.直接材料数量差异。C.可变间接费用效率差异。D.可变间接费用支出差异【正确答案案】D【答答案解析析】浪费费一桶胶胶水，将将导致变变动间接接费用的的实际发发生额大大于按成成本动因因的实际际数量和和标准分分配率计计算得到到的本应应花费的的数额，产产生不利利开支差差异。3）变变动间接接费用的的会计处处理按实际发发生额记记录实际际发生的的变动间间接费用用DDr：变变动间接接制造费费用控制制账户 $3113，2200Cr：应付账账款控制制账户或或其他账账户 $3313，2200按弹性预预算额记记录分摊摊的变动动间接制制造费用用（将变变动间接接制造费费

56、用的弹弹性预算算额计入入产品生生产成本本）Dr：在产品品控制账账户 $2888，0000Cr：分摊变变动间接接制造费费用账户户 $2888，0000在产产品控制制科目中中的成本本在生产产结束后后转入成成品控制制科目中中。在销销售完成成以后，已已销售商商品的成成本就从从成品控控制科目目转入销销货成本本科目。记录变动动间接费费用差异异，同时时结清变动动间接制制造费用用控制账账户与分分摊变动动间接制制造费用用账户。不不利差异异代表少少分摊的的间接费费用，记记录在借借方；有有利差异异代表多多分摊的的间接费费用，记记录在贷贷方。Drr：分摊摊变动间间接制造造费用 $2888，0000变动间间接制造造费用

57、开开支差异异$33，2200Cr：变动间间接制造造费用控控制账户户$3133，2000变动动间接制制造费用用效率差差异$88，0000会计期末末结转变变动间接接费用差差异如果少少分摊或或多分摊摊的间接接费用（即即间接费费用弹性性预算差差异）额额度不大大，则可可以将少少分摊或或多分摊摊的间接接费用计计入销货货成本，即即：变动动间接费费用弹性性预算差差异全部部计入当当期损益益。Dr：销货成成本 $25，2200变动间间接制造造费用效效率差异异$8，0000Cr：变动间间接制造造费用开开支差异异$33，2200如果果少分摊摊或多分分摊的间间接费用用额度（即即变动间间接费用用弹性预预算差异异）较大大且

58、不可可忽略，这这部分多多分摊或或少分摊摊的间接接费用就就应按比比例分配配到期末末的在产产品存货货、产成成品存货货和销货货成本中中，分摊摊比例与与该会计计期间将将变动间间接制造造费用分分摊至在在产品存存货科目目、成品品存货科科目和销销货成本本科目时时所使用用的比例例相同。【例题题单项选选择题】（220133.8）Jay公司采用一种标准成本体系。在过去的一年中，经营结果与标准成本之间存在巨大的差额。Jay正在考虑是将差额分摊到适当的库存账户和销货成本，还是将所有差额直接分摊到销货成本。在以下哪种情况下报告的净收益最大？A.所有差额都是有利差额，并直接冲销到销货成本。B.所有差额都是不利差额，并直接

59、冲销到销货成本。C.所有差额都是有利差额，并将差额分摊到销货成本和期末存货账户。D.所有差额都是不利差额，并将差额分摊到销货成本和期末存货账户。【正确答案案】A【答答案解析析】有利利差额意意味着实实际成本本低于标标准成本本，冲销销销货成成本将使使销货成成本降低低，净收收益提高高。【例题题情境分分析题】（220122.122）Coool BBreeeze公公司生产产电扇，公公司管理理层希望望能更为为详细地地分析其其间接成成本差异异。公司司财务长长已经把把变动间间接费用用与固定定间接费费用彼此此分离出出来，并并确定以以机器工工时而非非直接劳劳动工时时作为分分配间接接费用的的依据。在最近的会计期间，

60、生产9，800件产品需要的单位机器工时是0.30小时，而生产10，000件的弹性预算的单位机器工时是0.25小时。实际变动制造成本率是每单位机器工时$19，而在弹性预算下则为$20。问题：11.就变变动间接接费用而而言，请请计算并并解释以以下差异异。请列列出计算算过程。 aa.开支支差异。b.效率差异。c.弹性预算差异。【正确答案案】a.开开支差异异0.309,8800（199200）$2，9940FF这这意味着着能源价价格，间间接材料料和间接接人工的的实际价价格低于于预算。bb.效率率差异（0.309，88000.2259，8800）20$9，800U由于实际机器小时高于预算，意味着实际营运