东风汽车公司作业成本法实施案例

1、东风汽车公司作业本钱法实施案例【摘要】作业本钱法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、 九十年代在制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方 法。作业本钱法相比传统的制造本钱法有更准确的本钱信息、更好 的产销模式、更合理的内部管理及战略等优点，但是在中国现阶段 的经济大环境下实际的应用仍然有许多问题。因此在国内专门的研究 比拟缺乏的情况下，本文经调研汇总提出ABC法在中国制造业应用 的关键点,并对作业本钱法在中国制造业的应用加以深入的分析。首 先通过实际的理论背景介绍给读者一个理论上的了解，然后通过东 风汽车股份应用作业本钱法的案例，进一步印证说明本文 论点，即中国制造业如果要成功的应

2、用ABC法必须要建立完善的信 息系统、充分的支持程度、完善的内部管理和精确的本钱管理。关键词：作业本钱法本钱管理制造业ABC目录一、引言（-）作业本钱法产生的背景及开展现状二、作业本钱法的基本理论和概述（-）作业本钱法的定义 的缺乏，但在客观上阻碍了作业本钱法的应用。目标本钱法、标准 本钱法、赊销比价管理等方法的目标都是控制和降低本钱，我国现 有的责任会计体系事实上也是以作业中心为基础的，可以局部地为适 时制生产系统和价值管理提供作业本钱信息。我国普遍采用的低工资 制度可以局部地确保企业即使不采用作业本钱法、不进行精细化生产 管理和本钱管理，也能够取得本钱领先。但是随着经济的开展，我 国传统的

3、会计系统必须做出改变。因此，作业本钱法的引入对于我 国目前的状况是十分必要的。（三）我国作业本钱法在制造业应用的建议.要充分认识企业的具体情况，注意把作业本钱法的实施与企业成 本管理水平的改进和提高结合起来，从现实需要出发来设计作业成 本计算系统。.要充分认识作业本钱法在费用分配上的本质要求，切忌主观武 断。企业在实施作业本钱法时，首先应全面、精细地对生产经营 过程进行作业分析，并在此基础上建立作业本钱库和选择本钱动因。.要充分考虑本钱效益原那么，力求有效解决企业生产经营过程和成 本管理中存在的问题。四、案例应用及分析公司简介（-）东风公司简介 下面引入东风汽车股份地案例。首先对东风汽车股份有

4、限 公司地背景作一个简单地介绍。东风汽车股份由东风汽车公 司独家发起，采取公开募集方式于1997年7月15日创立。当时公 司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通3亿股，资产总 值及销售收入达70亿元，净资产40亿元。是一家非常大型的汽车 整车制造企业。公司主营业务是设计、制造和销售东风系列轻型商用车、东风 康明斯发动机及相关零部件。东风轻型商用车已形成东风小霸王、 东风金霸、东风多利卡、东风之星、东风金刚、东风皮卡、东 方快车等多系列上千个品种。产品结构覆盖轻型卡车、轻客、客 车底盘、皮卡、SUV等车型，是中国最大的轻型商用车生产基地。 公司持有50%股份的东风康明斯发动机，产品覆盖B、

5、C 和L系列4到9升机械式和全电控柴油机，功率范围100-370马力，能够满足欧洲HI号和IV号汽车排放标准以及欧美非公路用 机动设备第二阶段和第三阶段排放标准，技术上与欧美市场同步， 是中国目前最大的中重型动力生产基地。该公司是以“整车与动力” 为主业，总有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的 “东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康 明斯发动机为主导产品。但是在企业做大做强的、多角度多领域的 混合经营也使得本来就复杂得汽车制造业本钱核算变得愈发难以管 理、原先的传统本钱管理观念已经不能满足企业规模得扩大与经营 领域得拓宽。本钱管理方法的落后使得这么一家大型得汽车

6、制造企 业面临开展得瓶颈。本钱管理机制得改革势在必行。加入wTO使中 国企业尤其是汽车行业面临更为严峻的市场竞争.营造竞争优势是 每一个成功企业的必然选择。本钱领先战略是企业的一般战略之一。即企业努力发现和挖掘所有的资源优势，在行业内保持整体本钱领 先地位，从而以量低或较低价格为其产品定价，获得竞争优势。而 资源与产品的关系比拟复杂.传统的本钱管理方法无法应对现代制 造系统自动化、计算机化以及柔性化的开展态势，本钱竞争优势的 取得还须根植于一种全新的本钱管理理论和方法作业本钱计算 (Activity Based一Costing,简称 ABC)和作业本钱管理(Activity Based Cos

7、t Management,简称ABM)。ABC是一个以作业为基础 的管理信息系统。所谓作业，是在班组内进行的工作.或者说是 在班组内进行的服务于作业本钱计算目标的活动的总称。ABC的原 理是：产品消耗作业.作业消耗资源。它以作业为中心，而作业 的划分是从产品设计到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质 量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业本钱确实认 计量，最终计算出相对准确的产品本钱。同时，通过对所有与产 品相关联作业的追踪分析。尽可能消除不增值作业，改进增值作业, 优化作业链和价值链。增加需求者价值，提供有用信息，促使最大 限度地节约，提高决策、计划、控制的科学性和有效性。最终达

8、 到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。ABM是在ABC基础上 建立的一种创新性的本钱管理方法，借助于ABC, ABM将管理重心 深入到作业层次，从顾客的角度出发.尽量通过作业为顾客提供更 多的价值，同时.从企业自身角度出发.尽量为顾客提供的价值 中来获取更多的利润.实现本钱竞争优势。东风汽车股份公司以“东 风”系列13吨轻型车和东风康明斯柴油发动机为主导产品。为 适应先进制造技术带来的变化，从2001年开始设计以作业本钱为基 础的作业本钱管理体系。首先以汽车分公司车架作业部为研究实施 对象，运用ABC法对车架作业部进行ABC设计，通过ABC的实施获 得更为准确的本钱信息，并构

9、建车架作业部的作业本钱管理体系。 在此基础上将ABC/ ABM在东风汽车股份公司推广应用。（-）东风汽车股份公司目前本钱管理状况.企业本钱管理手段落后，本钱信息失真严重在本钱控制和管理方 面，仍局限于传统本钱管理观念，认为本钱管理就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的本钱管理，忽视对生产经营全过程的成 本管理；同时，本钱管理的方法落后于市场经济的要求，企业长 期偏重于本钱的事后核算，忽视事前，事中的本钱预测，计划和成 本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的本钱管理方法和手段 在企业中应用非常少。.本钱核算方法落后公司主要采用传统的标准本钱法进行核算，计算各产品制造本钱, 并以此为基础进行产

10、品盈利能力分析。（二）东风公司改革流程1.作业本钱管理在东风汽车股份公司的应用阶段：（1）以车架作业部为试点进行作业本钱管理的试用阶段（2）对车架 作业部的作业本钱管理分析与考评（3）、完善作业本钱管理在东风 汽车股份公司推广应用的计划（4）建立责任本钱中心，以责任本钱 中心为对象推行作业本钱管理（5）构建以战略本钱管理理念为指导,以预算本钱为标准本钱，作业本钱与责任本钱相结合，本钱管理与 价值管理相结合，本钱中心与利润中心相统一的新型本钱管理体系。2、车架作业部推行ABC的必要性和可行性分析车架作业部推行 ABC必要性（1）通过实施ABC提供的及时有效本钱信息，可以为 产品定价等经营决策问题

11、、本钱控制问题提供科学的决策指导。（2） 车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统本钱计算 必然导致各种产品本钱之间的本钱交互补贴。造成产品本钱失真现 象，ABC可以较好地解决这一问题。3.公司高级管理人员的认同和大力支持以及较高素质的财务会计人员，是实施ABC的有利条件, 也是实施作业管理的良好基础。车架作业部推行ABC的不利条件（1）车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而实施ABC的效果可能打折扣。（2）车架作业部的基础数据，尤 其是非财务基础数据资料的缺乏，例如设备调整准备次数、调运次 数或重量、各产品在各作业中心实际消耗的工时数等缺乏，给ABC 的实施造成困难。

12、3、车架作业部ABC设计（1）车部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰，我们对此进 行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。（2）编写车架作业部 作业本钱核算的设计说明。根据作业本钱法理论，分析分配资源费 用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源耗费分配至相 关的作业中心，并设计说明书。（3）划分车架作业部的作业中心。 掌握了车架作业部耗费的资源费用后，根据对生产工艺流程的了 解，我们进行了作业的划分。前面我们对生产工艺流程进行描述, 确定各流程主要任务，接下来我们将任务归集到作业。每个作业均 可细分为许多子作业或子任务，如架冲作业可以进一步细分为天车、 钻清、成型等子任务。作业的详尽划分

13、对作业设计和管理应该是有 好处的，但是同时也增大了计量本钱。因此.定义作业时要防止 两种倾向：一是防止定义限定性过于详尽的作业，因为这样不仅不 能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊乱，于管理不利; 二是防止过于宽泛的定义作业，因为这样的定义难以揭示改善的机 会，无法到达促进企业降低本钱的目的。根据生产工艺流程归集建 立作业并确定本钱动困后，可以根据作业“质的相似性”原那么作进 一步合并，选择主要作业，建立作业中心。建立作业中心时，一 般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或 作业与之合并，归集为个作业中心。在每个作业中心中，都有个或 多个同质本钱动因，应该从中选择一个

14、最具代表性的本钱动因作为 计算本钱动因分配率的基础。选择本钱动因时，主要考虑本钱动因 与作业中心资源消耗的相关程度、计量本钱等因素。经过详尽的分 析，可以为车架作业部建立作业中心划清楚细表。（3）计算本钱动 因分配率.计算产品作业本钱和单位产品本钱在定义了作业之后。 就需要衡量各个作业耗费的资源费用。以及所有产品的生产本钱。 收集费用数据时应充分利用企业原有的本钱信息系统。有的数据可 以直接获取。例如车架作业部的制造费用明细表、固定资产明细表 等；有的数据那么需要加工处理，例如厂房折旧在各个作业中心的分 配比例问题。由于缺乏原始的统计数据.可以根据车架作业部的技 术人员提供的资料和车间里的实地

15、观察做出合理的估计。这工作 是烦琐而重要的.要仔细分析每项费用，合理地归集到各个作 业.往往要反复几次才能最后确定。直接分配到产品上的资源费用 内容从略。用作业中心归集的月资源费用除以本钱动因量，得到每 月的本钱动因分配率；根据完工产品计算卡，逐一确定产品经过哪 些作业中心；按月把各种产品流经各作业中心本钱动因量乘以动因 分配率的积相加，便得到各种产品的作业本钱。将产晶作业本钱加上产品消耗的材料本钱，得出产品总本钱；产品总本钱被产品数量 去除得到单位产品本。(4)产品本钱差异分析一般来说。用ABC方法计算出的产品本钱与传统本钱法得出的本钱 内涵不同.无法直接比拟，但在车架作业部，产品不对外直接

16、销 售，不存在销售费用，因此两种方法下的产品本钱总额是相等的。由 于两种本钱法计算的产品本钱中的直接材料本钱相同，为了明确反 映两种本钱法在分配相同数额制造本钱上的差异，我们可以将直接 材料本钱去掉得到产品本钱的差异率来进行分析。在车架作业部这 样一个生产自动化程度不太高的生产部门.用ABC法与传统本钱法 计算出的产品本钱差异很大，59%的产品本钱差异在正负20%以 上。其中13%的产品本钱高估50%以上，个别产品高估达62%； 24%的产品本钱低估近60%。可以想象，随着生产自动化程度的 提高.企业本钱差异将更为显著。(三)东风公司作业本钱改革引来的思索根据上述的东风公司成功的案例，我们可以

17、发现在中国当代制造业 推行abc的一些值得借鉴的地方作一个简要的总结。1、在推行作业本钱法时，先进行本钱效益的分析在本案例中东风公司对于作业本钱法的推行可以说是非常谨慎的。在整体推行之前先对整个企业目前面临的问题，企业今后开展的目 标做了一个很具体详细的分析，然后针对企业目前的状况作了调研 分析发现需要实行作业本钱法。这样才能克服企业传统本钱核算体系与企业目前开展速度的不适应。因为我们知道推行作业本钱法是 需要付出较大的本钱的，包括设计本钱、运行本钱、核算本钱、培 训人员的相关费用等相关本钱费用都是要跟上配套的，如果因为实 行作业本钱法所获得的收益没有推行作业本钱法所付出的本钱大,那 就需要仔

18、细的考虑是否要实行改革。因为可能时机还不是特别成熟, 不记后果的强行实行作业本钱法可能得不偿失。因此，在觉得实行 作业本钱法时，事前的调研，本钱效益的分析是非常必要的，尤 其实在目前国内普遍实践经验比拟缺乏的时候，更是要加倍小心加倍谨慎。2、管理层的全力支持在东风汽车的案例中，不难看出，从头至尾都贯穿着管理层对本次 改革的支持。从制定以作业为基础的考核制度到整体企业对作业成 本法应用的调整。因为作业本钱法的实行实际上是为作业本钱管理 做的铺垫，是为作业本钱管理提供数据信息的一个本钱系统。如果 没有了管理层的全力支持在整个企业范围内统筹兼顾，那作业本钱 法的推行是几乎不可能实现的，所以在退休作业

19、本钱法时一定要取 得管理层的大力支持。3、先点后面，循序渐进的推行在东风公司的案例中，东风公司并没有首先就在全公司铺开实行作 业本钱法，而是选择了比拟具有代表性，又不是特别复杂的车架作 业部作为试点先推行作业本钱法。在试点的过程中及时发现问题解 问题。而作业本钱法在企业内的推行本来就是一种不断发现问题不 断改进的一个过程。对于每个企业来说作业本钱法都是特殊的，都 是独一无二的。五、作业本钱管理瓶颈与建议(-)作业本钱管理的瓶颈通过对东风汽车股份公司二年多作业本钱管理的应用研究，我们认 为作业本钱管理在汽车制造企业推广应用还存在着以下较多的瓶颈。1、本钱管理理念的更新方面本钱管理是现代企业理财的

20、核心，是企业在激烈的市场竞争中求生 存、求开展根本法宝。特别是在企业收入一定或不能增长的情况下, 本钱费用的降低就意味着投资者收益的(-)作业本钱法的优势 三、ABC在中国制造业中的应用(-)ABC对企业内部管理与企业优化资源配置的意义(-)在我国实施ABC的必要性(三)我国作业本钱法在制造业应用的建议四、案例应用及分析(-)东风公司简介及目前本钱管理状况(-)东风公司改革流程(三)东风公司作业本钱改革引来的思索五、作业本钱管理瓶颈与建议第一章引言本钱会计是指为了求得产品的总本钱和单位本钱而核算全部生产费 用的会计，是人员协助管理计划及控制公司的经营，并制定长期性 或策略性的决策，并且建立有利

21、的本钱控制方法、降低本钱与改良 品质。其中本钱与费用是一组既有紧密联系又有一定区别的概念。 正确区分本钱与费用是本钱会计的重要前提。本钱是指生产某种产 直接增加。汽车行业是一个竞争十分激烈的行业，特别是加入WTO 以后，汽车制造企业如何创造自己的竞争优势，改善企业的竞争地 位是企业管理者不容忽视的严峻现实和面临的主要问题。企业如何 在激烈的市场竞争中获胜，国外学者曾经提出两个基本的竞争战略, 其中首先就是本钱领先战略。这种战略要求企业在提供相同的产品 或服务时，其本钱或费用明显低于行业平均水平或主要的竞争对手。 或者说，企业在一定时期内为用户创造价值的全部活动的累计总成 本，低于行业平均水平或

22、主要竞争对手的水平。而目前国内企业不 重视本钱管理，缺乏长期战略意识。许多企业管理者认为，只要 有订单就要生产，只要能销售就可以盈利。但事实往往是到了期末 既不见利润更不见现金流量。其主要原因就是本钱要素所致。表现 在本钱意识不强，本钱列支不科学，本钱信息失真，本钱控制不 严，本钱核算方法落后，本钱管理薄弱等。因此，本钱领先战略 理念的树立，本钱优势的培养，全员本钱观的建立以及管理理念的 更新是企业成功实施作业本钱管理的前提。2、规范基础工作方面基础工作的完善程度直接表达企业的管理水平，并影响作业本钱法 的实施效果。作业本钱管理是一种先进的本钱管理技术，同时也是 一种复杂系统。它的实施从资料收

23、集到作业划分，从作业动因、资 源动因确实立，到本钱的归集与分配，从本钱的计算到业绩的评价 都需要按照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分, 既费时又复杂，而且是实施作业本钱法与作业本钱管理的基础。因 此，为了顺利实施作业本钱法与作业本钱管理，企业必须规范基础 工作，有时甚至需要改变经营过程，以提高技术支持度。包括正 确划分核算对象，科学工艺流程，优化作业链，消除不增值作业, 科学制定定额标准等。例如车间二级计量的不完善，动能消耗资源 动因量无法准确统计，那么按合理准确的本钱动因也不能保证作业成 本核算的准确性；工时纪录不完善，选择工时动因率进行分配的相 关作业其本钱也不能准确分配。

24、因此，规范基础工作，提高即时 支持度是实施作业本钱管理的基本保证。3、复合型专业人员培养方面在推广应用作业本钱法与作业本钱管理的过程中，我们发现一个非 常重要的较难克服的瓶颈就是缺乏具备要求素质的专业技术人员问 题。由于在传统的本钱核算体系下大多数企业都是采用集中核算的 方式，因此财务人员也大多集中在财务部，分散在基层的财会人员 大多数只是起到统计员的作用。加上长期的分工协作，许多财会人 员只熟悉自己负责的工作。缺乏能够适应作业本钱法与作业本钱管 理实施要求的专业人才。这也是作业本钱法与作业本钱管理在我国 企业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特别 是复合型人才的培养，优化实环境

25、是实施作业本钱法与作业本钱管 理的重要保证。复合型专业人才要求不仅是本钱核算与管理的行家, 而且还要熟悉生产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人 员、企业管理人员要懂本钱。培养全员本钱意识，人人身上有成本，人人肩上有指标，本钱控制贯穿于企业生产经营的全过程，为 作业本钱法与作业本钱管理的顺利实施创造良好环境。4、动因的选择方面动因的选择是准确计量作业本钱的关键。在动因的选择上应本着重 要性原那么选择与主要本钱费用相关的关键因素。我们从该工程开始 即通过回归分析等模型试图寻找与所有本钱耗用均相关的本钱动因， 但在一个作业中信中很难将资源耗费与本钱动因建立线性关系。通 过对作业流程的细分，划

26、分出非常多的作业中心及繁杂的作业点， 而实际上由于有很多作业流程的资源量无法统计。最后我们先选择 出相对独立的、对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作 业中与主要本钱消耗相关性较大的本钱动因来进行作业本钱核算。本钱管理上失效的原因，全球著名的惠普公司(Hewlettpackard)就 因为本钱动因选择过多，而招致作业本钱法应用的失败。因此根据 本钱效益原那么，应该在不牺牲过多本钱精确度的前提下，寻求使积 累、取得、管理本钱动因所需信息本钱最小化的方法。5、业绩评价方法方面传统本钱核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为 考评指标，往往忽视本钱指标，许多管理者缺乏本钱意识，所以 经

27、常造成本钱信息失真，本钱失控，企业虚盈实亏，流转困难等 现象。而作业本钱法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜 事物，必然受到来自各方的压力，特别是来自上层管理者与基层实 施者的压力。但是，如果评价方法不改善，作业本钱管理的实施 效果就会大打折扣。这种新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产 本钱进行评价，更重要的是要对生产经营过程中的每个作业进行评 价。要求运用价值工程与战略管理相结合、责任本钱与目标本钱相 结合、利润与本钱相结合的方法来进行。这样才能保证作业本钱法 与作业本钱管理的先进性和实施效果。作业本钱法与作业本钱管理 在先进汽车制造企业的实施应用是一个漫长而复杂的过程，但是它 对正确

28、进行产品定价，提高资源的利用效益，有效降低企业本钱, 提高本钱信息质量，提供准确的业绩考评指标是一个重要的突破。6、在建立完善的信息系统方面目前制造业向多品种小批量的方向开展，企业的作业随产品的变动 而调整，要求作业本钱核算所需要的基础数据必须及时在线更新， 才能保证组准确。而作业本核算较之传统本钱核算所需数据量大得 多，而且到月底还要满足财务报告的需要要求数据必须及时。在 数据量非常大的情况下，满足及时性和准确性的要求，必须完备的 管理信息系统为基础。我们是在实施过程中通过推行北京用友公司 的ERPNC管理信息系统，建立了独立的作业本钱管理系统，具 有数据处理中心及形成相应的信息。(-)作业

29、本钱管理建议 在历时一年的对东风汽车股份公司应用作业本钱法的实地研究中， 我们认为以下几个方面需要注意。1、规范基础工作基础工作的完善程度直接表达企业的管理水平，并影响作业本钱法 的实施效果。作业本钱管理是一种先进的本钱管理技术，同时也是 一种复杂系统。它的实施从资料收集到作业划分，从作业动因、资 源动因确实立，到本钱的归集与分配，从本钱的计算到业绩的评价 都需要按照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分, 既费时又复杂，而且是实施ABC与ABM的基础。因此，为了顺 利实施ABC与ABM,企业必须规范基础工作，有时甚至需要改变 经营过程，以提高技术支持度。包括正确划分核算对象，科学工

30、 艺流程，优化作业链，消除不增值作业，科学制定定额标准等。例 如车间二级计量的不完善，动能消耗资源动因量无法准确统计，那么 按合理准确的本钱动因也不能保证作业本钱核算的准确性；工时纪 录不完善，选择工时动因率进行分配的相关作业其本钱也不能准确 分配。2、加强复合型专业人员培养，优化实施环境在推广应用ABC与 ABM的过程中，我们发现一个非常重要的较难克服的瓶颈就是缺乏 具备要求素质的专业技术人员问题。由于在传统的本钱核算体系下 大多数企业都是采用集中核算的方式，因此财务人员也大多集中在 财务部，分散在基层的财会人员大多数只是起到统计员的作用。加 上长期的分工协作，许多财会人员只熟悉自己负责的工

31、作。缺乏能 够适应ABC与ABM实施要求的专业人才。这也是ABC与ABM在 我国企业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特 别是复合型人才的培养，优化实施环境是实施ABC与ABM的重要 保证。复合型专业人才要求不仅是本钱核算与管理的行家，而且还 要熟悉生产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人员、企 业管理人员要懂本钱。培养全员本钱意识，人人身上有本钱，人 人肩上有指标，本钱控制贯穿于企业生产经营的全过程，为ABC 与ABM的顺利实施创造良好环境。3、改善业绩评价方法，提高实施效果。传统本钱核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为 考评指标，往往忽视本钱指标，许多管理者

32、缺乏本钱意识，所以 经常造成本钱信息失真，本钱失控，企业虚盈实亏，流转困难等 现象。而作业本钱法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜 事物，必然受到来自各方的压力，特别是来自上层管理者与基层实 施者的压力。但是，如果评价方法不改善，作业本钱管理的实施 效果就会大打折扣。这种新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产 本钱进行评价，更重要的是要对生产经营过程中的每个作业进行评 价。要求运用价值工程与战略管理相结合、责任本钱与目标本钱相 结合、利润与本钱相结合的方法来进行。这样才能保证ABC与ABM 的先进性和实施效果。ABC与ABM在先进汽车制造企业的实施应用 是一个漫长而复杂的过程，但是它通过回

33、归分析等模型试图寻找与 所有本钱耗用均相关的本钱动因，但在一个作业中很难将资源耗费 与本钱动因建立线性关系。通过对作业流程的细分，划分出非常多 的作业中心及繁杂的作业点，而实际上由于有很多作业流程的资源 量无法统计。最后我们先选择出相对独立的、对产品的形成影响较 大的主要作业,然后再确定作业中与主要的本钱消耗相关性较大的成 本动因来进行作业本钱核算。东风汽车股份由东风汽车公司独家发起,采取公开募集方式 于1999年7月15日创立。公司总股本10亿股，其中国有法人股7 亿股，流通股3亿股。“东风汽车”股票于1999年7月27日在上海 证券交易所上市交易。目前总资产及销售收入达70亿元，净资产40

34、 亿元。公司以汽车产业的核心“整车与动力”为主业，以拥有 完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻 型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯柴油发动机为 主导产品。一、东风汽车股份公司目前本钱管理状况（-）企业本钱管理手段落后，本钱信息失真严重 在本钱控制和管理方面，仍局限于传统本钱管理观念，认为本钱管理 就是管产品生产本钱，只注重产品生产过程的本钱管理，忽视对生产 经营全过程的本钱管理；同时，本钱管理的方法落后于市场经济的要 求，企业长期偏重于本钱的事后核算，忽视事前，事中的本钱预测， 计划和本钱控制，加上企业财会人员素质不高，先进的本钱管理方法 和手段在企业中应

35、用非常少。(-)本钱核算方法落后公司主要采用传统的标准本钱法进行核算，计算各产品制造本钱，并 以此为基础进行产品盈利能力分析。二、作业本钱管理问题的提出随汽车制造行业的竞争者增多，汽车生产商之间的竞争变得异常激 烈，汽车产品的价格也不断下降，汽车行业盈利水平逐渐降低，局部 产品已经处于保本点水平,而管理者要求的分产品盈利能力尤其是成 本分析不能及时准确核算。此时，汽车产品已经从单纯的生产过程转 向生产和经营过程，一方面，产品品种多达200个，且经常变化，消 耗物料品种达上万种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定, 传统本钱核算无法准确核算本钱,也无法为企业生产决策提供准确的 本钱数据；另一

36、方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供 应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接 本钱在总本钱中所占的比重不断提高，而此类本钱在传统本钱法下又 同样难以进行合理的分配；再一方面随着社会分工得精细，本公司的 局部半成品或在制品也直接对外出售，要求对半成品或在制品的本钱 进行核算才能制定营销价格；随着管理工作的逐步深入，贯穿全员成 本管理，公司基层管理部门要求对作业中心、班组及个人就本钱工程 进行业绩评价，这要求必须有以按作业核算的本钱数据作参考制定目 标本钱。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产 本钱的传统本钱法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的本

37、钱核 算和本钱管理方法。经调研分析选定实施作业本钱法。三、作业本钱管理在东风汽车股份公司的应用(-)作业本钱管理在东风汽车股份公司的应用阶段：.以车架作业部为试点进行作业本钱管理的试用阶段；.对车架作业部的作业本钱管理分析与考评；.完善作业本钱管理在东风汽车股份公司推广应用的计划；.建立责任本钱中心，以责任本钱中心为对象推行作业本钱管理；.构建以战略本钱管理理念为指导，以预算本钱为标准本钱，作业 本钱与责任本钱相结合，本钱管理与价值管理相结合，本钱中心与利 润中心相统一的新型本钱管理体系。(-)车架作业部推行ABC的必要性和可行性分析车架作业部推行ABC必要性：1、通过实施ABC提供的及时有效

38、本钱信息，可以为产品定价等经营 决策问题、本钱控制问题提供科学的决策指导。2、车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统本钱计 算必然导致各种产品本钱之间的本钱交互补贴,造成产品本钱失真现 象，ABC可以较好地解决这一问题。3、公司高级管理人员的认同和大力支持以及较高素质的财务会计人 员，是实施ABC的有利条件，也是实施作业管理的良好基础。车架作业部推行ABC的不利条件1、车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而实施 ABC的效果可能打折扣。2、车架作业部的基础数据，尤其是非财务基础数据资料的缺乏，例 如设备调整准备次数、调运次数或重量、各产品在各作业中心实际消 耗的工时数

39、等缺乏，给ABC的实施造成困难。（三）车架作业部ABC设计1、车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程 非常清晰，我们对此进行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。品、完成某个工程或者说做成某件事情的代价，也即发生的耗费总 和，是对象化的费用。费用是指企业在获取当期收入的过程中，对 企业所拥有或控制的资产的耗费，是会计期间与收入相配比的本钱。 本钱会计关注的是本钱而不是费用。作业本钱法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代 以来在先进制造企业首先应用起来地一种全新地企业管理理论和方 法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗 用地资源本钱准确地计入作业，然

40、后选择本钱动因，将所有作业成 本分配给本钱计算对象(产品或服务)。(-)作业本钱法产生的背景与开展现状作业本钱法的诞生是由于科学技术的进一步开展、内外部生产环境 的变化、导致以往传统的本钱管理机制已经与企业的生产管理模式 不像协调，或者说传统的目标本钱法已经无法满足企业生产管理的 需要，它的提出让人们有了新的选择。众所周知，随着时代的开展技术上的变化使许多公司的生产制造环 境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备， 使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生 产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工本钱的计量和报告 而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继

41、续沿用传统的会 计系统，将过高地估计高产量、低复杂程度产品的本钱，过低地2、编写车架作业部作业本钱核算的设计说明。根据作业本钱法理论, 分析分配资源费用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源 耗费分配至相关的作业中心，并设计说明书。3、划分车架作业部的作业中心。掌握了车架作业部耗费的资源费用 后，根据对生产工艺流程的了解，我们进行了作业的划分。前面我们 对生产工艺流程进行描述，确定各流程主要任务，接下来我们将任务 归集到作业。每个作业均可细分为许多子作业或子任务，如架冲作业 可以进一步细分为天车、钻清、成型等子任务。作业的详尽划分对作 业设计和管理应该是有好处的，但是同时也增大了计量本钱

42、。因此， 定义作业时要防止两种倾向：一是防止定义限定性过于详尽的作业， 因为这样不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊 乱，于管理不利；二是防止过于宽泛的定义作业，因为这样的定义难 以揭示改善的机会，无法到达促进企业降低本钱的目的。根据生产工 艺流程归集建立作业并确定本钱动因后，可以根据作业“质的相似性” 原那么作进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。建立作业中心时， 一般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或 作业与之上下游工序中一些次要任务或作业与之合并,归集为一个作 业中心。在每一个作业中心中，都有一个或多个同质本钱动因，应该 从中选择一个最具代表性的本钱

43、动因作为计算本钱动因分配率的基 础。选择本钱动因时，主要考虑本钱动因与作业中心资源消耗的相关 程度、计量本钱等因素。经过详尽的分析，可以为车架作业部建立作业中心划清楚细表。（四）车架作业部ABC与ABM的实施根据实地调查所掌握的相关资料以及车架作业部的生产工艺特点,我 们选取了车架作业部2002年17月份为本钱核算期间，选取该期间 完成从材料供应、加工生产到形成产品的整个过程的产品为本钱核算 对象。1、资源费用数据的收集、整理通过资源凭证的填制可实现资源费用 的整理和收集，将各工程的具体耗费情况填写在资源费用一览表 上。2、将资源费用在各个作业中心的分配、归集。根据资源费用一览 表，将车架作业

44、部7月份消耗的资源费用仔细归集分配至7个作业 中心，得到资源费用分配表。3、计算本钱动因分配率，计算产品作业本钱。用作业中心归集的月 资源费用除以本钱动因量，得到每月的本钱动因分配率；根据完工产 品计算卡，逐一确定产品经过哪些作业中心；按月把各种产品流经各 作业中心本钱动因量乘以动因分配率的积相加,便得到各种产品的作 业本钱，完成作业本钱计算表。4、计算产品本钱和单位产品本钱。将产品作业本钱加上产品消耗的 材料本钱，得出产品总本钱；产品总本钱被产品数量去除得到单位产 品本钱。四、对东风汽车股份公司作业本钱法实地研究的体会与思考在历时一年的对东风汽车股份公司应用作业本钱法的实地研究中，我 们认为

45、以下几个方面需要注意。(-)规范基础工作基础工作的完善程度直接表达企业的管理水平,并影响作业本钱法的 实施效果。作业本钱管理是一种先进的本钱管理技术，同时也是一种 复杂系统。它的实施从资料收集到作业划分，从作业动因、资源动因 确实立，到本钱的归集与分配，从本钱的计算到业绩的评价都需要按 照规范科学的步骤与方法来进行。特别是作业的正确划分，既费时又 复杂，而且是实施ABC与ABM的基础。因此，为了顺利实施ABC与 ABM,企业必须规范基础工作，有时甚至需要改变经营过程，以提高 技术支持度。包括正确划分核算对象，科学工艺流程，优化作业链, 消除不增值作业,科学制定定额标准等。例如车间二级计量的不完

46、善, 动能消耗资源动因量无法准确统计，那么按合理准确的本钱动因也不能 保证作业本钱核算的准确性；工时纪录不完善，选择工时动因率进行 分配的相关作业其本钱也不能准确分配。(二)加强复合型专业人员培养，优化实施环境在推广应用ABC与ABM的过程中，我们发现一个非常重要的较难克服 的瓶颈就是缺乏具备要求素质的专业技术人员问题。由于在传统的成 本核算体系下大多数企业都是采用集中核算的方式，因此财务人员也 大多集中在财务部,分散在基层的财会人员大多数只是起到统计员的 作用。加上长期的分工协作，许多财会人员只熟悉自己负责的工作。 缺乏能够适应ABC与ABM实施要求的专业人才。这也是ABC与ABM 在我国企

47、业难以推广的一个主要原因。所以，加强专业人员培养，特 别是复合型人才的培养,优化实施环境是实施ABC与ABM的重要保证。 复合型专业人才要求不仅是本钱核算与管理的行家,而且还要熟悉生 产工艺流程、产品设计与性能。特别是生产技术人员、企业管理人员 要懂本钱。培养全员本钱意识，人人身上有本钱，人人肩上有指标, 本钱控制贯穿于企业生产经营的全过程,为ABC与ABM的顺利实施创 造良好环境。（三）改善业绩评价方法，提高实施效果。传统本钱核算体系下，企业大多以产值、利润、销售收入等作为考评 指标，往往忽视本钱指标，许多管理者缺乏本钱意识，所以经常造成 本钱信息失真，本钱失控，企业虚盈实亏，流转困难等现象

48、。而作业 本钱法下需要改变这种业绩评价方法，作为一种新鲜事物，必然受到 来自各方的压力,特别是来自上层管理者与基层实施者的压力。但是, 如果评价方法不改善，作业本钱管理的实施效果就会大打折扣。这种 新的业绩评价体系要求不仅对产品的生产本钱进行评价,更重要的是 要对生产经营过程中的每个作业进行评价。要求运用价值工程与战略 管理相结合、责任本钱与目标本钱相结合、利润与本钱相结合的方法 来进行。这样才能保证ABC与ABM的先进性和实施效果。ABC与ABM 在先进汽车制造企业的实施应用是一个漫长而复杂的过程，但是它通 过回归分析等模型试图寻找与所有本钱耗用均相关的本钱动因，但在 一个作业中很难将资源耗

49、费与本钱动因建立线性关系。通过对作业流 程的细分，划分出非常多的作业中心及繁杂的作业点，而实际上由于 有很多作业流程的资源量无法统计。最后我们先选择出相对独立的、 对产品的形成影响较大的主要作业,然后再确定作业中与主要的本钱 消耗相关性较大的本钱动因来进行作业本钱核算。ABM是指作业本钱管理，ABC是指作业本钱核算个性化的本钱核算管理方法一一作业本钱法（邓为民）企业管理前沿财务管理）综合 文档号:00. 020. 207发布时间： 22-11-2002摘要：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统本钱提 供的信息所掩盖。个性化的本钱核算管理方法一一作业本钱法邓为民传统本钱的局限20%的

50、产品创造了 225%的利润。“传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作 用”。以传统本钱为基础的管理会计正在失去其相关性。企业界留传 80/20法那么，认为80%的利润由20%的产品产生，但是当哈佛商学院 的卡普兰教授在企业应用作业本钱计算系统时，却发现20%的产品竞 然产生了 225%的利润，他称之为20/225法那么，该法那么说明：许多产 品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统本钱提供的信息所掩 盖。传统本钱核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20 世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换 代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向

51、多品种、小批量 生产模式开展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、 生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的开展使得企业的固 定资产投资增加，生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作 业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用呈 急剧上升的趋势。70年代以前，间接费用仅占人工本钱的50%60%, 而现在很多企业的间接费用已上升为人工本钱的400%500虬以少 量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必然带来本钱分配的偏 差。传统本钱核算是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加， 所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，本钱计算中普遍采用 产量关联基准分

52、配。这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、直 接工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的 例子比比皆是。传统本钱核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切 需要新的本钱核算方法，在此情况下，作业本钱法应运而生。作业本钱法基本原理“本钱是无法管理的，只能管理引起本钱的作业作业是企业的各种活动，作业本钱法(Activity-Based Costing, ABC) 是以作业为中心，通过对作业及作业本钱确实认、计量，最终计算产 品本钱的新型本钱管理方法，它把企业本钱计算深入到作业层次，对 所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的本钱信 息。作业本钱法的基本原理是：产品(本钱

53、对象)消耗作业，作业消耗资 源，生产导致作业发生，作业导致本钱发生。作业本钱法的理论基础 是本钱动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用地发生原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发 生的原因分配。图1作业本钱基本原理作业本钱法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品 作业、支持作业，其中单元层次作业是与产品的产量成正比的，批别 作业的本钱与产品的生产批数成正比，产品作业的本钱与生产产品的 品种数量成正比，支持作业与产品生产无直接关系。显然不同层次的 作业具有不同的本钱动因。按照传统本钱的处理方法：对批别作业和 产品作业的本钱按产品产量分配，这必然导致产品本

54、钱计算的扭曲。 在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重。作业本钱核算的运行需要先确定资源、作业、本钱对象以及资源动因 和作业动因，并根据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向 产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户，本钱对象通 常是各种产品，作业根据企业的实际情况确定。作业本钱采用二阶段 分配实现本钱计算，即资源本钱按资源动因分配到各个作业，归集到 作业的本钱按作业动因分配各产品。由于篇幅所限，不能提供完整的作业本钱核算实例。以下是传统本钱 的计算结果和作业本钱计算结果，通过计算结果来比照分析作业本钱与传统本钱的优劣。表1传统本钱计算结果合计 2070000 6040000

55、 504000产量 10000 20000 4000单位本钱207302126表2作业本钱计算结果产品x产品y产品z直接材料 5000001800000 80000直接人工 5800001600000 160000装配装配282000产量 10000 20000 4000单位本钱 181.44 261.81 390.85从表中可以看出，传统本钱与作业本钱法的产品本钱出现较大差异， 尤其是产品z。其原因在于产品z的产量小，但是其消耗的各种作业 数量并未相应减少，因而消耗的间接资源多，导致实际的本钱较高。 应用作业本钱信息，可以对材料采购、产品包装以及质量控制等作业 的本钱进行分析，这种本钱信息对

56、管理的帮助是显而易见的。作业的 认定通常按各个部门或者生产小组划分，其提供的本钱信息有助于责 任考核，明确本钱究竟是怎样发生的，便于采取有针对性地行动，进 行本钱控制。从表1表2可以看出这样一个特点：传统本钱与企业生产无关，作 业本钱与企业生产联系紧密。作业本钱核算体系的设计要充分考虑企 业实施作业本钱的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出 的，并结合生产过程确定本钱动因，在生产过程分析的基础上建立成 本核算体系，因此可以说作业本钱法是按企业管理和控制的需要定制 的本钱核算方法，是个性化的本钱核算方法。而传统本钱那么相反，它 有固定的模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同本钱核算方

57、 法，但是并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种本钱核 算方法。传统本钱法是企业适应本钱核算方法，而作业本钱法是本钱 核算方法适应企业，两者有根本的不同。估计低产量、高复杂程度产品的本钱，无法准确地知道每一种产品的 毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。并且，随着经营复杂性的增加, 产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗， 产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的本钱信息。这也就是 作业本钱法兴起的原因。因为作业本钱法在精确本钱信息、改善经 营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都 比传统的本钱管理更加适合现在企业生产运作的需要。目前，世界 上许多先进

58、的公司已经实施作业本钱法以改善原有的会计系统，增 强企业竞争力。二、作业本钱法的基本理论概述(-)作业本钱法的定义作业本钱法的定义企业管理深入到作业层次后，现代企业实质上是 一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成 了一个由此及彼、由内向外的作业链。作业链同时也表现为价值链, 作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最 后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的本钱。(1)作业一般认为作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、 技术、方法原材料和环境的集合体，常见的作业分为单位作业、批 别作业、产品作业、维持性作业；作业本钱法开发的最初目的是

59、克服传统本钱计算制度对本钱的扭曲， 但是后来，开发的结果却逐渐偏离了解决本钱扭曲问题的本意。随着 运用作也本钱法的企业逐渐增多，发现作业本钱法给企业本钱管理提 供了良好的基础。于是，利用作业本钱信息进行预算管理、生产管理、 进行顾客盈利性分析等应用纷纷出现。这类实施颇具成效的方法被视 为当代管理会计相关性的再获而受到普遍赞誉，以作业为基础的作业 管理已经成为现代管理会计的核心。作业本钱法实施步骤作业本钱法是个性化的本钱核算方法。作业本钱的实施一般包括一下几个步骤：(1)设定作业本钱法实施的目标、范围，组成实施小组作业本钱的实施必须目标明确，即决策者如何利用作业本钱计算提供 的信息、。实施范围是

60、作、业本钱的实施的部门，作业本钱可以在全企也 实施也可以在独立核算的部门实施，作业本钱的实施主体必须明确。 为实施作业本钱必须组建作业本钱实施小组，小组由企业的领导牵 头，包括企业的会计负责人以及相关的人员。国外作业本钱实施时一 般由企业内部的人员和外部的专业咨询人员组成专门实施小组，外部 专业的咨询人员具有作业本钱的实施经验，使得实施可以借鉴其他实 施的成功与失败的经验。了解企业的运作流程，收集相关信息此步的目的是详细了解企业的经营过程，理清企业的本钱流动过程， 导致本钱发生的因素，各个部门对本钱的责任，便于设计作业以及责 任控制体系。(3)建立企业的作业本钱核算模型在对企业的运作进行充分了