涉及关联方借款利息支出扣除法规与政策

1、一、涉及关联方借款利息支出扣除的法律、法规与政策为了规范关联方借款利息支出的税前扣除，国家有关方面制定了一系列的法条和规范性文件。截止2009年12月31日止，专门对关联方借款利息支出税前扣除进行实体性规定的法条以及规范性文件主要包括：1中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）第四十六条；2中华华人民共和国国企业所得税税法实施条例例（以下简简称企业所所得税法实施施条例）第第一百一十九九条；3财政政部、国家税税务总局关于于企业关联方方利息支出税税前扣除标准准有关税收政政策问题的通通知（以下下简称财税220081121号文）；4特别别纳税调整实实施办法（试试行）（以以下简称国税税发200

2、092号）第第九章资本本弱化管理；5关于于企业向自然然人借款的利利息支出企业业所得税税前前扣除问题的的通知（发发下简称国税税函200097777号）第1条条。除此之外，有有关利息支出出税前扣除的的一般规定也也同样适用于于关联方借款款利息支出的的税前扣除。这这些政策包括括：1企业业所得税法实实施条例第第三十七条；2企业业所得税法实实施条例第第三十八条；3国家家税务总局关关于企业投资资者投资未到到位而发生的的利息支出企企业所得税前前扣除问题的的批复（以以下简称国税税函200093122号文）。二、关联方方的判断讨论关联方方借款利息支支出的税前扣扣除问题的关关键在于对关关联方的判断断，因为只有有确定

3、了相关关借款属于关关联方交易之之后，才需要要适用关联方方借款利息支支出的税前扣扣除规定。按照中华华人民共和国国企业所得税税法实施条例例（以下简简称税法实实施条例）第第一百零九条条的解释，称称关联方，是是指与企业有有下列关联关关系之一的企企业、其他组组织或者个人人：（一）在资资金、经营、购购销等方面存存在直接或者者间接的控制制关系；（二）直接接或者间接地地同为第三者者控制；（三）在利利益上具有相相关联的其他他关系。中华人民民共和国税收收征管法实施施细则第五五十一条也有有类似规定。应应该说，这样样的解释显然然过于笼统，特特别是对于控控制的内涵缺缺乏必要的办办界定。基于于此，特别别纳税调整实实施办法

4、（试试行）（以以下简称国税税发200092号文文）又作出了了进一步的解解释，即关联联关系，主要要是指企业与与其他企业、组组织或个人具具有下列之一一关系：（一）一方方直接或间接接持有另一方方的股份总和和达到25%以上，或者者双方直接或或间接同为第第三方所持有有的股份达到到25%以上上。若一方通通过中间方对对另一方间接接持有股份，只只要一方对中中间方持股比比例达到255%以上，则则一方对另一一方的持股比比例按照中间间方对另一方方的持股比例例计算。（二）一方方与另一方（独独立金融机构构除外）之间间借贷资金占占一方实收资资本50%以以上，或者一一方借贷资金金总额的100%以上是由由另一方（独独立金融机

5、构构除外）担保保。（三）一方方半数以上的的高级管理人人员（包括董董事会成员和和经理）或至至少一名可以以控制董事会会的董事会高高级成员是由由另一方委派派，或者双方方半数以上的的高级管理人人员（包括董董事会成员和和经理）或至至少一名可以以控制董事会会的董事会高高级成员同为为第三方委派派。（四）一方方半数以上的的高级管理人人员（包括董董事会成员和和经理）同时时担任另一方方的高级管理理人员（包括括董事会成员员和经理），或或者一方至少少一名可以控控制董事会的的董事会高级级成员同时担担任另一方的的董事会高级级成员。（五）一方方的生产经营营活动必须由由另一方提供供的工业产权权、专有技术术等特许权才才能正常进

6、行行。（六）一方方的购买或销销售活动主要要由另一方控控制。（七）一方方接受或提供供劳务主要由由另一方控制制。（八）一方方对另一方的的生产经营、交交易具有实质质控制，或者者双方在利益益上具有相关关联的其他关关系，包括虽虽未达到本条条第（一）项项持股比例，但但一方与另一一方的主要持持股方享受基基本相同的经经济利益，以以及家族、亲亲属关系等。从单体上讲讲，税法对关关联方的界定定虽然严密，但但是不便于纳纳税人理解。因因此，从正确确理解税法的的规定以及正正确对关联关关系进行判断断，我们不妨妨参考会计准准则上的规定定，按照企企业会计准则则第36号关联方披披露的规定定，下列企业业构成关联方方企业：（一）该企

7、企业的母公司司；（二）该企企业的子公司司；（三）与该该企业受同一一母公司控制制的其他企业业；（四）对该该企业实施共共同控制的投投资方；（五）对该该企业施加重重大影响的投投资方；（六）该企企业的合营企企业；（七）该企企业的联营企企业；（八）该企企业的主要投投资者个人及及与其关系密密切的家庭成成员。主要投投资者个人，是是指能够控制制、共同控制制一个企业或或者对一个企企业施加重大大影响的个人人投资者；（九）该企企业或其母公公司的关键管管理人员及与与其关系密切切的家庭成员员。关键管理理人员，是指指有权力并负负责计划、指指挥和控制企企业活动的人人员。与主要要投资者个人人或关键管理理人员关系密密切的家庭成

8、成员，是指在在处理与企业业的交易时可可能影响该个个人或受该个个人影响的家家庭成员；（十）该企企业主要投资资者个人、关关键管理人员员或与其关系系密切的家庭庭成员控制、共共同控制或施施加重大影响响的其他企业业。应该说，相相对于企业所所得税法的规规定，会计准准则的规定还还加的通俗，更更便于广大的的财会办税人人员理解。三、关联方方借款利息支支出的内涵讨论关联方方借款利息支支出的税前扣扣除问题，最最为根本的就就是要弄清楚楚借款利息支支出的内涵，也也就是说借款款利息支出是是指什么。考考察现行的企企业所得税法法律、法规和和政策，可以以发现企业业所得税法第第四十六条、企企业所得税法法实施条例的的第三十八条条、

9、第一百一一十九条、财财税200091211号文以及国国税发200092号号文第九章中中都使用了“利利息支出”。那那么这些不同同条款中的“利利息支出”在在内涵上是否否相同呢？首先分析企企业所得税法法实施条例对对一般企业利利息支出的规规定。企业业所得税法实实施条例第第三十八条规规定：“企业业在生产经营营活动中发生生的下列利息息支出，准予予扣除：（一一）非金融企企业向金融企企业借款的利利息支出、金金融企业的各各项存款利息息支出和同业业拆借利息支支出、企业经经批准发行债债券的利息支支出；（二）非非金融企业向向非金融企业业借款的利息息支出，不超超过按照金融融企业同期同同类贷款利率率计算的数额额的部分。”

10、虽虽然现行的所所有企业所得得税法律、法法规和政策都都未对其中的的“利息支出出”作出解释释，但是我们们有理由认为为其中的“利利息支出”仅仅指企业借款款后根据借款款合同应支付付的纯粹的利利息，并不包包含应借款而而向他方支付付的担保费、抵抵押费等。理理由有二：第第一，由于第第三十八条中中包含了“非非金融企业向向金融企业借借款的利息支支出”、“金金融企业的各各项存款利息息支出”、银银行“同业拆拆借利息支出出”以及“债债券的利息支支出”等字样样，就目前而而言，这些概概念中的“利利息支出都仅仅指单纯的利利息，并不包包括因为借款款而发生的相相关费用。第第二，虽然税税法本身并未未对非关联企企业间资金拆拆借中发

11、生的的担保与抵押押费用作出特特别规定，但但是按照会计计与税法差异异协调与处理理一般原则的的要求，凡税税法未作特别别规定的均按按照会计的规规定进行处理理。按照企企业会计准则则（20066）的规定定，借款费用用包括借款利利息、折价或或者溢价的摊摊销、辅助费费用以及因外外币借款而发发生的汇兑差差额等四个方方面的内容。从从其规定可以以看出在会计计上借款利息息也是指纯粹粹的利息，并并不包含相关关的借款费用用，这也就意意味着新企业业所得税法对对一般企业间间资金拆借发发生的担保费费与抵押费用用等都作为辅辅助费用处理理，而不需要要作为利息支支出。那么关联方方借款利息支支出是否也是是指纯粹的借借款利息呢？答案是

12、不是是。按照国税税发200092号文文第八十七条条的解释，关关联企业间借借款利息支出出包括直接或或间接关联债债权投资实际际支付的利息息、担保费、抵抵押费和其他他具有利息性性质的费用。也也就是说，企企业所得税法法上所称的关关联企业借款款利息不仅包包括借款利息息本身，而且且还包括相关关借款费用，如如担保费、抵抵押费以及其其他具有利息息性质的费用用等等。应该承认，将将其他具有利利息性质的费费用视为利息息支出是合理理的，这不仅仅符合实质重重于形式的原原则，而且也也有利于防止止纳税人将利利息支出转化化为其他费用用规避税法的的规定偷税逃逃税。但是将将担保费用以以及抵押费用用等等也归为为利息支出则则明显过于

13、严严格，因为调调整关联方交交易的最基本本原则是独立立交易原则，而而按照独立交交易原则的要要求，非关联联方之间发生生的资金拆借借也都涉及到到担保与抵押押费用的问题题。而从上文文的分析，已已经可以得出出这样的结论论，即对于非非关联方，其其与借款利息息相关的担保保费和抵押费费等等都是直直接作为费用用处理，而不不是作为利息息支出的构成成内容的。同样性质的的费用，仅仅仅由于企业身身份的不同而而采取了完全全不同的税收收政策，这就就意味着，新新企业所得税税法及其相关关政策在关联联方借款利息息支出税前扣扣除方面采取取了歧视性的的政策，也就就是说，新企企业所得税法法在借款利息息支出税前扣扣除方面违背背了非歧视性

14、性原则。因此此，我个人认认为，国税发发200992号文将将关联方之间间因借款而发发生的担保费费与抵押费用用等作为利息息支出费用是是不合理的。但是作为法法律规范，不不论其合理与与否都应当得得到严格的执执行，因为错错误的法律政政策仍然是法法律政策。因因此，在相关关部门未对其其进行修改或或者调整之前前，我们仍然然必须按照国国税发200092号号文的规定执执行，即对于于关联方借款款，与借款相相关的担保费费用、抵押费费用等也都需需要作为利息息支出对待，并并按照税法的的规定进行税税前扣除。四、区分资资本性利息支支出与收益性性利息支出无论是在会会计核算上，还还是在企业所所得税计算上上，都必须遵遵循区分资本本

15、性支出与收收益性支出的的原则。所谓资本性性支出系指受受益期超过一一年或一个营营业周期的支支出，即发生生该项支出不不仅是为了取取得本期收益益，而且也是是为了取得以以后各期收益益。而收益性性支出则是指指受益期不超超过一年或一一个营业周期期的支出，即即发生该项支支出是仅仅为为了取得本期期收益。区分分资本性支出出与效益性支支出原则，客客观上要求企企业所得税纳纳税人在会计计核算以及计计算缴纳企业业所得税时，首首先将资本性性支出与收益益性支出加以以区分，然后后将收益性支支出计入费用用账户，作为为当期损益列列入损益表；将资本性支支出计入资产产账户，作为为资产列入资资产负债表。当当然了，资本本化的支出在在以后

16、期间将将按照受益原原则和耗费比比例通过转移移、折旧和摊摊销等方法，逐逐渐转化为费费用。1992年年版的企业业会计准则（以以下简称老老准则）第第二十条即规规定：“会计计核算应当合合理划分收益益性支出与资资本性支出。凡凡支出的效益益仅与本会计计年度相关的的，应当作为为收益性支出出；凡支出的的效益与几个个会计年度相相关的，应当当作为资本性性支出。”22006年版版的企业会会计准中虽虽然没有类似似的规定，但但这并不意味味着在会计上上不在强调区区分资本性支支出与收益性性支出原则。我我们从一系列列的具体会计计准则及其应应用指南中，仍仍然可以找到到区分资本性性支出与收益益性支出原则则的规定。比比如企业会会计

17、准则第117号借借款费用第第四条即规定定：“企业发发生的借款费费用，可直接接归属于符合合资本化条件件的资产的购购建或者生产产的，应当予予以资本化，计计入相关资产产成本；其他他借款费用，应应当在发生时时根据其发生生额确认为费费用，计入当当期损益。” 与会计准则则的规定相对对应，企业业所得税法实实施条例也也在第二十八八条中规定：“企业发生生的支出应当当区分收益性性支出和资本本性支出。收收益性支出在在发生当期直直接扣除；资资本性支出应应当分期扣除除或者计入有有关资产成本本，不得在发发生当期直接接扣除。” 第三十七条条进一步明确确：“企业在在生产经营活活动中发生的的合理的不需需要资本化的的借款费用，准

18、准予扣除。企企业为购置、建建造固定资产产、无形资产产和经过122个月以上的的建造才能达达到预定可销销售状态的存存货发生借款款的，在有关关资产购置、建建造期间发生生的合理的借借款费用，应应当作为资本本性支出计入入有关资产的的成本，并依依照本条例的的规定扣除。”因此，在确确定关联方借借款利息支出出能否进行税税前扣除方面面，纳税人首首先要确定的的是该项利息息支出是费用用化的支出，还还是资本化的的支出。对于于必须资本化化的支出，应应当直接按照照企业所得得税法实施条条例第三十十七条的规定定处理，即作作为资本性支支出计入有关关资产的成本本，并按照有有关资产折旧旧、摊销的规规定逐渐计入入企业的损益益，并实现

19、税税前扣除。对于符合税税法规定标准准的利息支出出，计入相关关资产的成本本价值并按照照规定通过资资产折旧和返返销后进行税税前扣除没有有任何障碍和和争议，但是是，对于超出出税法规定标标准的利息支支出，是否也也可以全部计计入资产成本本并通过折旧旧与摊销进行行税前扣除呢呢？目前税法法并未作出直直接和明确的的规定。但是是，通过分析析，我们还是是可以得出这这样的结论：即对于超出出税法规定标标准的利息支支出是不能进进行税前扣除除的。按照企业业所得税法实实施条例第第三十七条的的规定，对于于资本化的利利息支出应当当“作为资本本性支出计入入有关资产的的成本，并依依照本条例的的规定扣除。”也也就是说，如如果税法实施

20、施条例中明确确规定了不可可以税前扣除除的资产成本本以及其他费费用项目，也也是不得进行行税前扣除。而而税法实施条条例第三十八八条也仅仅规规定，非关联联企业发生的的超过按照金金融企业同期期同类贷款利利率计算数额额部分的利息息支出是不得得税前扣除的的，其中并未未要求区分纳纳税人借款的的用途与性质质。这也就意意味着，非关关联方企业借借入的款项，即即使是用于固固定资产或者者无形资产的的购建，只要要超出了规定定的标准，也也不得税前扣扣除。而对于关联联方借款利息息支出，企企业所得税法法第四十六六条也规定：“企业从其其关联方接受受的债权性投投资与权益性性投资的比例例超过规定标标准而发生的的利息支出，不不得在计

21、算应应纳税所得额额时扣除。”其其中也未对关关联方接受债债权性投资的的用途与性质质作出特殊的的规定。换言言之，只要关关联方发生的的借款，并且且相关的借款款超出了税法法规定的标准准，那么超过过规定标准部部分的利息支支出都不得进进行税前扣除除。因此，不论论是关联方借借款，还是非非关联方借款款，对于必须须按照规定进进行资本化的的借款利息支支出，凡超出出了税法所规规定的标准，即即使计入了相相关资产的成成本，也不能能通过折旧或或者摊销的形形式进行税前前扣除。如果果纳税人在会会计上进行了了折旧与摊销销，那么在进进行年度企业业所得税纳税税申报时必须须进行纳税调调整。五、关联方方借款利息支支出税前扣除除的法律适

22、用用企业所得得税法及其其实施条例施施行后，特别别是财税220081121号文及及国税发2200922号两个规范范性文件颁行行后，许多财财税人士在介介绍关联方借借款利息税前前扣除方法时时，大多只是是介绍现行税税收法律、法法规和政策中中有关关联方方借款利息支支出税前扣除除的特别政策策，而很少提提及非关联方方借款利息税税前扣除的政政策，这给广广大纳税人造造成了一种错错觉，即关联联方借款利息息支出只须适适用现行税收收法律、法规规和政策中有有关关联方僅僅款利息税前前扣除的专门门性政策，而而不必适用非非关联方借款款利息税前扣扣除的一般政政策。其实，关联联企业之间的的借款在本质质上仍然属于于企业间的借借款，

23、只是由由于企业之间间存在关联方方关系而具有有的某些特殊殊性，因此，关关联方因借款款而发生利息息支出的税前前扣除既有一一般性，也有有特殊性。一一般性是指关关联方借款利利息支出在税税前扣除时同同样适用有关关一般企业间间借款利息支支出税前扣除除的政策规定定；特殊性是是指关联方借借款利息支出出还须按照税税法对关联企企业借款利息息支出税前扣扣除特别政策策的规定进行行所得税处理理。其实，只要要我们认真分分析现有的关关联企业借款款利息税前扣扣除的有关特特别规定，也也可以得出上上述的税法适适用结论。企业所得得税法第四四十六条首先先对关联企业业间的借款利利息支出扣除除进行了原则则性的规定，即即：企业从其其关联方

24、接受受的债权性投投资与权益性性投资的比例例超过规定标标准而发生的的利息支出，不不得在计算应应纳税所得额额时扣除。其其后财政部和和国家税务总总局又制订出出台了关于于企业关联方方利息支出税税前扣除标准准有关税收政政策问题的通通知（以下下简称财税220081121号），对对债权性投资资与权益性投投资的比例等等相关事项作作出了明确，并并对税法第四四十六条的规规定进行了补补充：即“企企业实际支付付给关联方的的利息支出，不不超过以下规规定比例和税税法及其实施施条例有关规规定计算的部部分，准予扣扣除，超过的的部分不得在在发生当期和和以后年度扣扣除。”其中中，增加了“税税法及其实施施条例有关规规定计算的部部分

25、”，也就就意味着关联联方之间的借借款除了必须须遵循税法对对关联方借款款利息支出税税前扣除的特特别规定之外外，还须遵循循税法对一般般借款利息支支出税前扣除除的规定。除除此之外，特特别纳税调整整实施办法（试试行）（以以下简称国税税发200092号）则则对债权性投投资与权益性性投资的比例例的计算与确确认方法以及及有关操作的的程序性问题题进行了系统统的规定。国国税发200092号号文第九十一一条中两次重重申：“企业业实际支付关关联方利息存存在转让定价价问题的，税税务机关应首首先按照本办办法第五章的的有关规定实实施转让定价价调查调整。”考考虑到税务机机关对纳税人人之间进行借借款利息转让让定价进行调调查与

26、调整所所依据基本标标准也是企企业所得税法法实施条例第第三十八条的的规定，因而而这实际上也也就进一步强强调：关联方方借款利息支支出同样必须须遵循一般企企业借款利息息支出税前扣扣除的规定。因此，需要要提醒纳税人人注意的是，在在关联企业间间借款利息支支出税前扣除除上必须正确确适用税收法法律规范。六、关联方方费用借款利利息支出税前前扣除的一般般规定（一）相关关概念1关联债债权性投资所谓关联债债权性投资，是是指企业直接接或者间接从从关联方获得得的，需要偿偿还本金和支支付利息或者者需要以其他他具有支付利利息性质的方方式予以补偿偿的融资。应应该说，这一一概念是很理理解的。但是是我们需要注注意的是关联联方债权

27、性投投资的内容范范围，特别是是对间接从关关联方获得债债权性投资的的理解。按照照企业所得得税法实施条条例第一百百一十九条的的规定，企业业间接从关联联方获得的债债权性投资，包包括：（1）关联联方通过无关关联第三方提提供的债权性性投资；（2）无关关联第三方提提供的、由关关联方担保且且负有连带责责任的债权性性投资；（3）其他他间接从关联联方获得的具具有负债实质质的债权性投投资。因此，需要要提醒纳税人人注意的是，按按照上述的规规定，关联企企业通过银行行等第三方以以委托贷款方方式发生的借借款，在新企企业所得税法法施行后也应应当视同关联联方借款。目目前市面上流流行的所谓通通过无关联的的第三方进行行借款操作以

28、以规避税法对对关联方借款款利息支出的的限制其实是是行不通的。另外，因金金融工具复杂杂，因而，债债权性投资不不仅包括贷款款和债券等传传统融资方式式，还包括融融资租赁、补补偿贸易、背背靠背贷款以以及委托贷款款等等各种具具有负债实质质的投资。2关联方方权益性投资资所谓关联方方权益性投资资，是指企业业接受的不需需要偿还本金金和支付利息息，投资人对对企业净资产产拥有所有权权的投资。从从企业所得得税法实施条条例第一百百一十九条对对关联方权益益性投资概念念的界定可以以看出，关联联方权益性投投资既不是本本企业的注册册资本或者实实收资本，也也不是关联方方在本企业投投入资本的成成本，而是投投资的关联方方因其投资而

29、而对本企业所所拥有的所有有者权益。虽虽然税法未对对权益性投资资的范围进行行界定，但是是按照目前公公认的看法即即会计上的解解释，权益性性投资通常包包括投资者投投入的资本以以及企业在生生产经营等过过程中形成的的资本公积、盈盈余公积和未未分配利润等等。3关联债债资比例关联债资比比例是指企业业从其全部关关联方接受的的债权性投资资（简称关联联债权投资）占占企业接受的的权益性投资资（简称关联联权益投资）的的比例。关联联债权投资包包括关联方以以各种形式提提供担保的债债权性投资。（二）税前前扣除标准如上文所说说，关联方借借款利息税前前扣除政策实实质上包括了了两上方面，即即一方面是适适用非关联方方借款利息税税前

30、扣除政策策，另一方面面适用关联方方借款利息税税前扣除特别别政策。如果果对两个方面面的政策进行行分析后便可可以发现，关关联方借款利利息税前扣除除特别政策所所限定的其实实是企业从关关联方企业借借款的额度；而一般企业业适用的借款款利息税前扣扣除政策所限限定的则是企企业的借款利利率，因而关关联方借款利利息税前扣除除的标准实际际也就由两个个方面的内容容构成，即借借款额度标准准和借款利率率标准。1借款额额度标准按照财税220081121号文的的规定，企业业实际支付给给关联方的利利息支出，除除特别规定外外，其接受关关联方债权性性投资与其权权益性投资比比例因企业的的行业性质不不同而有所不不同，具体地地讲，金融

31、企企业的关联债债资比例不得得超过5：11；其他企业业则不得超过过2：1。对对于超出比例例部分借款，其其利息支出不不论利率如何何，均不得进进行税前扣除除。另外，企企业同时从事事金融业务和和非金融业务务，其实际支支付给关联方方的利息支出出，应按照合合理方法分开开计算；没有有按照合理方方法分开计算算的，一律按按其他企业的的比例计算准准予税前扣除除的利息支出出。2借款利利率标准按照企业业所得税法实实施条例第第三十八条的的规定，非关关联企业间借借款的利息支支出，不超过过按照金融企企业同期同类类贷款利率计计算的数额的的部分。（三）关联联债资比例的的计算应该说，对对纳税人来说说，理解相关关概念的内涵涵与税前

32、扣除除标准并不是是什么困难的的事情。但是是仅仅理解此此概念的与扣扣除标准，并并不意味着我我们就能够很很容易地计算算确定关联债债资比例，因因为对任何一一个企业来说说，只要企业业进行正常的的生产经营，那那么，其关联联债资比例都都是处于不断断变化中的，因因而，如果不不能明确债权权性投资与权权益性投资比比例的计算方方法，特别是是计算时点，税税收征纳双方方将会出现严严重的分歧。基基于此，特特别纳税调整整实施办法（试试行）在第第九章资本本弱化管理中中进行了更为为详细的规定定。按照其规规定，关联债债资比例的具具体计算方法法如下：关联债资比比例年度各各月平均关联联债权投资之之和/年度各各月平均权益益投资之和其

33、中：各月平均关关联债权投资资（关联债债权投资月初初账面余额+月末账面余余额）/2 各月平均权权益投资（权权益投资月初初账面余额+月末账面余余额）/2公式中所采采信的权益投投资为企业资资产负债表所所列示的所有有者权益金额额。如果所有有者权益小于于实收资本（股股本）与资本本公积之和，则则权益投资为为实收资本（股股本）与资本本公积之和；如果实收资资本（股本）与与资本公积之之和小于实收收资本（股本本）金额，则则权益投资为为实收资本（股股本）金额。（四）不得得税前扣除关关联方利息支支出的计算在确定了关关联债资比例例之后，计算算确定不得税税前扣除的关关联方利息支支出也就很简简单了。特特别纳税调整整实施办法

34、（试试行）也给给出了一个比比较直观的计计算公式，即即：不得扣除利利息支出=年年度实际支付付的全部关联联方利息（11标准比例例/关联债资资比例）根据上文的的分析，我们们已经知道对对关联方借款款利息支出税税前扣除的标标准实际上有有两个：一个个是借款额度度标准，另一一个是借款利利率标准。但但是按照这一一公式计算得得到了的不得得税前扣除的的关联方利息息支出，却只只体现了一个个借款额度标标准，因而，如如果仅从形式式上分析，这这一公式本身身是不完善的的。那么我们们是否可以就就此认定特特别纳税调整整实施办法（试试行）的规规定错了呢？我们说不是是。因为特特别纳税调整整实施办法（试试行）在给给出这个公式式的同时

35、，特特别强调：企企业实际支付付关联方利息息存在转让定定价问题的，税税务机关应首首先按照有关关转让定价调调查及调整规规定实施转让让定价调查调调整。也就是是说，公式中中的“年度实实际支付的全全部关联方利利息”也必须须不存在转让让定价问题，必必须符合独立立交易原则。如如果存在转让让定价以及不不符合独立交交易原则的要要求，那么则则需要继续按按照相关转让让定价调整的的规定，包括括企业所得得税法实施条条例第三十十八条的规定定作进一步的的处理，进一一步讲在计算算不得税前扣扣除的利息支支出时，也必必须体现税法法对借款利率率的限制。因因而，如果同同时体现税法法对借款额度度标准与利率率标准的限制制，那么上述述的公

36、式可以以调整为： 不得扣除利利息支出=年年度实际支付付的全部关联联方利息（11金融企业业同期同类贷贷款利率/企企业实际执行行利率）（11标准比例例/关联债资资比例）（五）应用用举例某纳税人甲甲由乙和丙两两个公司各投投资800万万元创办。甲甲与乙约定自自2009年年2月1日起起借入款项55000万元元，并于20009年122月1日归还还。同时又与与丙约定自22009年55月1日借入入款项50000万元，并并于20099年11月11日归还。合合同约定的借借款年利率均均为20%。已已知甲企业22009年年年初以及112月份的的资产负债表表所列示的所所有者金额分分别为：19900万元、22000万元元

37、、21000万元、20050万元、22160万元元、22000万元、21140万元、22200万元元、21000万元、23300万元、22500万元元、24000万元、26600万元。企企业实际发生生利息支出11333.33333万元元。假设同期期银行贷款利利率为年利110%，试计计算确定甲企企业可以税前前扣除的利息息支出。1首先计计算甲企业各各月平均关联联债权投资各月平均关关联债权投资资（000）/2（0050000）/2（5500055000）/2（5000050000）/22（50000100000）/22（100000100000）/2（100000110000）/2（10000011

38、0000）/2（100000110000）/2（100000110000）/2（10000055000）/2（500000）/2800000（万元元）2其次计计算甲企业各各月平均权益益投资各月平均权权益投资（1190022000）/2（2000021100）/22（2100020550）/2（2050021600）/2（2216022200）/2（2220021140）/22（2144022000）/2（2200021000）/2（2210022300）/2（2330025500）/22（2500024000）/2（2400026000）/2227400（万万元）3两次计计算确定关联联债资比例

39、关联债资比比例800000/27740022.924最后计计算不得税前前扣除的关联联方借款利息息支出：不得扣除利利息支出11333.33333（1110%/20%）（12000%/2992%）2210.06667（万元元）七、关联方方费用化借款款利息支出税税前扣除的特特别规定考虑到关联联企业的实际际情况，现行行税法还对关关联方费用化化借款利息支支出税前扣除除问题作出一一些特别性的的规定。1按照财财税200081211号文的规定定，纳税人如如果能够按照照企业所得得税法及其其实施条例的的有关规定提提供相关资料料，并证明关关联方之间的的资金借贷以以及利息收付付活动符合独独立交易原则则的；或者该该纳税

40、人的实实际税负不高高于境内关联联方的，其实实际支付给境境内关联方的的利息支出，不不受关联债资资比例的限制制，在计算应应纳税所得额额时准予扣除除。那么，“实实际税负”如如何确定呢？企业所得得税法及其其实施条例均均未给出解释释。但是，我我们在国家税税务总局下发发的国家税税务总局关于于印发的的通知（国国税发200081114号）的对对外投资情况况表（表八八）中，可以以找到了对于于“实际税负负”的计算方方法： 实际税负比比率实际缴缴纳的所得税税/应纳税所所得额 我们需要特特别提醒广大大办税人员注注意的是，在在实际税负比比率计算中，分分母是应纳税税所得额，而而不是我们平平常在计算税税收负担时惯惯常使用的

41、营营业收入。2按照国国税发200092号号文第三十条条的规定，实实际税负相同同的境内关联联方之间的资资金借贷以及及利息收付交交易，只要该该交易没有直直接或间接导导致国家总体体税收收入的的减少，原则则上不做转让让定价调查、调调整。进一步步讲，只要相相关资金借贷贷与利息支付付没有造成国国家税款的流流失，那么即即使关联债资资比例超出了了税法所规定定的标准比例例，那么原则则上不需要纳纳税人进行纳纳税调整。税税务机关也不不进行转让定定价的调查。但但是这种规定定在实际税收收征管中可能能难以执行，因因为关联企业业可能属于不不同的税务机机关管辖，出出于税收收入入任务方面的的原因，主管管税务机关显显然会要求纳纳

42、税人，特别别是支付利息息的一方进行行纳税调整。3按照国国税发200092号号文的规定，不不得在计算应应纳税所得额额时扣除的利利息支出，不不得结转到以以后纳税年度度；企业应按按照实际支付付给各关联方方利息占关联联方利息总额额的比例，在在各关联方之之间进行分配配，其中，分分配给实际税税负高于企业业的境内关联联方的利息准准予扣除；直直接或间接实实际支付给境境外关联方的的利息应视同同分配的股息息，按照股息息和利息分别别适用的所得得税税率差补补征企业所得得税，如已扣扣缴的所得税税税款多于按按股息计算应应征所得税税税款，多出的的部分不予退退税。4按照关关于企业向自自然人借款的的利息支出企企业所得税税税前扣除问题题的通知（国国税函200097777号）的规规定，企业向向股东或其他他与企业有关关联关系的自自然人借款的的利息支出也也可以按照现现行税法