跨国关联企业避税与反避税问题探讨

1、更多企业学院： 中小企业管理理全能版183套讲座+897000份资料总经理、高层层管理49套讲座+116388份份资料中层管理学院院46套讲座+66020份资料国学智慧、易易经46套讲座人力资源学院院56套讲座+227123份份资料各阶段员工培培训学院77套讲座+ 324份资料员工管理企业业学院67套讲座+ 8720份份资料工厂生产管理理学院52套讲座+ 139200份资料财务管理学院院53套讲座+ 179455份资料销售经理学院院56套讲座+ 143500份资料销售人员培训训学院72套讲座+ 4879份份资料跨国关联企业避避税与反避税税问题研究【摘要】跨跨国避税与反反避税这一命命题是近年来来

2、国际税法领领域的重要课课题，跨国关关联企业作为为跨国避税的的重要主体，对对其滥用企业业间的外部控控制关系大肆肆逃避东道国国税收管辖权权的情形，西西方各国政府府均予以高度度重视，相应应制订一系列列针对性较强强的反避税税税制，并开展展了成效显著著的反关联企企业避税斗争争。比较而言言，关联企业业在我国尚属属新生事物，我我国尚未建立立系统的关联联企业法律机机制，故鲜见见国内学者从从跨国关联企企业这一重要要且独特视角角审视并系统统研究跨国避避税与反避税税问题。本文文采取了分析析、比较研究究等方法，以以跨国关联企企业与跨国避避税的联系为为切入点，首首先从理论界界定上对关联联企业跨国避避税进行一般般分析研究

3、，探探讨了目前跨跨国关联企业业跨国避税的的主要方式;其次，考察察了西方国家家反跨国关联联企业避税的的相关理论与与实践，介绍绍了反关联企企业跨国避税税国际合作的的发展历程和和主要内容;最后，在分分析我国反关关联企业跨国国避税现状的的基础上，就就进一步强化化我国当前的的反关联企业业跨国避税工工作提出了具具体对策。【关键词】关关联企业;跨跨国避税;反反避税前言伴随着世界界经济竞争的的加剧和经济济全球一体化化进程的进一一步加快，以以及由于各国国政府特别是是西方各国对对本国企业跨跨国并购所持持的积极鼓励励政策，始于于90年代中中期涉及各行行业和领域的的第五次全球球企业跨国并并购高潮正如如火如荼地进进行着

4、。据美美国财富杂杂志的统计，仅仅1996年年到19999年四年间，全全球企业并购购总额就高达达8.65万万亿美元之巨巨，创历史之之最。企业跨跨国并购的迅迅猛发展，导导致了跨国关关联企业在规规模上的空前前扩张和数量量上的剧增，给给世界经济带带来了深刻影影响。事实上上，诸如全球球企业五百强强等巨型的跨跨国关联企业业集团，绝大大多数已经发发展成为一个个个经济利益益独立于其所所属各关联企企业(包括支支配企业和从从属企业)所所在东道国国国家利益的“经经济帝国”。如如何强化对此此类企业的监监管，已成为为当今世界各各国所共同面面临的重要课课题。其中，针针对跨国关联联企业为实施施其全球经济济战略，追求求效益利

5、润的的最大化，尽尽可能逃避东东道国税收管管辖权的避税税问题，引起起了关联企业业所在的各东东道国和国际际社会的普遍遍关注。就此此问题，西方方发达国家的的理论研究深深入，实践经经验丰富。它它们通过不断断完善反跨国国关联企业避避税的国内立立法，采取措措施强化对境境内关联企业业的税收征管管，以及积极极对外寻求、加加强反避税国国际合作等方方式开展反关关联企业跨国国避税斗争，成成效显著。相比较而言言，我国反跨跨国关联企业业避税的情况况是，自改革革开放以来，特特别是我国实实行社会主义义市场经济以以来，大量外外资纷纷涌入入，其所设立立的外资企业业中很多都是是外国公司在在境内的关联联企业，这些些企业逃避我我国税

6、收管辖辖的情况非常常严重，而我我国涉外税收收法律涉及反反关联企业跨跨国避税的规规定却很不完完善，反跨国国关联企业避避税的工作相相当薄弱。尤尤其是当前我我国面临加入入“WTO”在在即的形势，国国内市场准入入必将对外资资进一步放宽宽标准，开放放领域的扩大大和力度的增增强将是不争争的事实。与与此相应的是是，我国在紧紧锣密鼓进行行的国有企业业改革中，推推行国有资本本逐步淡出竞竞争性领域的的产业政策，将将进一步加快快我国利用外外资改造现有有大量国企资资本结构的速速度。推进国国企改革的结结果，无疑将将会导致我国国境内跨国联联属企业数量量的激增。有鉴于此，我我国吸收、借借鉴国外理论论研究成果和和实践经验，完

7、完善本国反关关联企业跨国国避税立法，进进一步加强反反关联企业跨跨国避税的工工作已刻不容容缓。然而，令令人遗憾的是是，国内学者者对此专题关关注并进行系系统研究的凤凤毛麟角。为为此，笔者浅浅薄，粗撰此此文以作引玉玉之砖。需要要说明的是，本本文研究的跨跨国避税与反反避税问题仅仅指跨国关联联企业的跨国国避税与反避避税问题。一、 关联联企业跨国避避税的一般理理论分析(一) 关关联企业的界界定1、 关联联企业的概念念及其特质所谓关联企企业，又称为为联属企业。是是指为了追求求更大的规模模效益(包括括基于垄断市市场或避免风风险，降低成成本、寻求合合作，逃避税税务等特定经经济目的)，通通过股权参与与或资本渗透透

8、、合同机制制(主要是控控制性合同、盈盈利共享合同同和盈余转移移合同)或其其他手段如人人事联锁、表表决权协议等等方法形成控控制关系或统统一安排关系系的具有独立立法人地位的的公司企业之之间的联合。关联企业的的特质是：关联企业是是一个群体概概念，其是由由法律上各自自独立的成员员企业所构成成的。它们之之间的关系不不是什么“两两级法人”或或“多级法人人”，而是平平等的企业法法人之间的联联合关系。就就群体而言，关关联企业是一一种经济联合合，不具备法法律上的独立立人格;关关联企业没有有一个统一的的意思机关，关关联企业统一一管理控制的的意思来自于于支配企业(即关联企业业中能够对其其他成员企业业施加影响的的独立

9、企业);关联企企业的财产表表现为各成员员企业各自的的独立财产(尽管这种所所谓的独立财财产存在着事事实上的关联联性和被支配配性由控控制企业对从从属企业进行行控制和支配配);关联联企业之间存存在着直接或或间接的控制制与被控制、支支配与被支配配关系之事实实。所谓跨国关关联企业，简简而言之，就就是各个具有有独立法人地地位的关联实实体分别处于于两个或两个个以上国家或或地区的关联联企业。2、 关联联企业与跨国国公司跨国公司一一词在英文中中有着多种表表述方式，如如跨国公司(transsnatioonal ccorporrationn)、多国公公司(mulltinattionall corpporatiion

10、)、多多国企业(mmultinnationnal ennterprrises)、国际企业业(inteernatiional enterrprisees)、世界界企业(woorld eenterpprisess)、全球公公司(gloobal eenterpprisess)等等。现现在最常使用用的是多国企企业或跨国公公司这样的概概念。 什么么是跨国公司司，人们从不不同的角度提提出了众多的的定义。 一一般来说，它它是指由分设设在两个或两两个以上国家家的实体组成成的企业，而而不论这些实实体的法律形形式和活动范范围如何。这这种企业的业业务是通过一一个或多个决决策中心，根根据一定的决决策体制经营营的，可以

11、具具有一贯的政政策和共同的的战略，企业业的各个实体体由所有权或或别的因素联联系，其中一一个或一个以以上的实体能能对其他实体体的活动施加加重要影响，尤尤其是可以同同其他实体分分享知识、资资源以及分担担责任。跨国国公司具有如如下特征：第第一，跨国公公司是由国内内外诸实体组组成的企业，这这些实体包括括分支机构、子子公司、母公公司等。第二二，跨国公司司诸实体间并并非简单的组组合，而是通通过各种复杂杂的控制关系系有机地联系系在一起。第第三，根据这这种内部关系系，母公司就就可以依据自自己的全球战战略来安排整整个跨国公司司各实体在全全球的生产经经营活动，使使局部服从全全局的需要，形形成内部一体体化。就关联企

12、业业与跨国公司司的关系而言言，国内有学学者认为，其其唯一的区别别在于跨国公公司已越出一一国之境，跨跨国公司是一一典型的关联联企业的表现现形态。 通通过以上分析析，不难看出出这一观点有有失偏颇。关关联企业是群群体概念，而而跨国公司在在法律上可能能是个体概念念。严格地讲讲，跨国母子子公司才是关关联企业的典典型表现形态态，跨国关联联企业在一定定意义上是跨跨国母子公司司的同义语。3、 关联联企业的判定定标准关于关联企企业的认定，经经合组织(OOECD)范范本和联合国国范本作了原原则性规定。凡凡符合下列两两个条件之一一者，即构成成关联企业关关系：(1)缔约国一方方企业直接或或间接参与缔缔约国另一方方企业

13、的管理理、控制或资资本;(2)同一人直接接或间接参与与缔约国另一一方企业的管管理、控制或或资本，在此此基础上，各各国所采用的的具体标准有有两条。股权测定定法。这是以以企业间相互互控股的比例例来判定关联联企业，如瑞瑞士、新西兰兰规定控股达达到50%，这这两家企业便便为关联企业业。日本规定定，一个企业业50%以上上的股权被另另一个企业33个以下的股股东个人所拥拥有，或者有有两家公司被被同一个公司司控制50%以上的股权权，这两家公公司也间接地地被认定为关关联企业。挪挪威则规定控控股达30%，德国、西西班牙、美国国、奥地利等等国规定控股股达到25%，便认定为为关联企业。实际控制制管理判定法法。实质重于

14、于形式是各国国制定反避税税规则的重要要原则，因此此更多的国家家从企业之间间相互控制管管理的实际情情况进行判定定。如日本对对于企业之间间控股虽然达达不到规定的的比例，但只只要符合以下下四种情况之之一者，便同同样被认定为为关联企业： a.公司司一半以上的的职员是由另另一公司委派派的;b.公公司的执行董董事，现在或或曾经是另一一公司的雇员员或职员;cc.占相当比比重的公司经经营交易是与与其下属公司司之间进行的的;d.公司司的贷款相当当大的部分是是从其下属公公司借入或担担保的。类似似的规定在英英国、美国、加加拿大及澳大大利亚等国也也同样被采用用。我国对于关关联企业的判判定，中华华人民共和国国外商投资企

15、企业和外国企企业所得税法法实施细则第第四章第522条作出了明明确规定：与与企业有以下下之一关系的的公司、企业业和其他经济济组织是关联联企业：在在资金、经营营、购销等方方面，存在直直接或者间接接的拥有或控控制关系;直接或间接接地同为第三三者所拥有或或控制;其其他在利益上上相关联的关关系。(二) 跨跨国避税的界界定1、 概念念与特征跨国避税是是一个较为复复杂的概念，联联合国税收专专家小组解释释认为，跨国国“避税相对对而言是一个个比较不明确确的概念，很很难用人们所所普遍接受的的措辞对它作作出定义。一一般地说，避避税可以认为为是纳税人采采取利用某种种法律上的漏漏洞或含糊之之处的方式来来安排自己的的事务

16、，以减减少他本应承承担的纳税数数额。虽然避避税行为可能能被认为是不不道德的，但但避税所使用用的方式是合合法的，而且且不具有欺诈诈性质。”关关于跨国避税税，国内学者者定义较多。有有的认为，跨跨国避税是指指纳税人跨越越国境(或税税境)，利用用有关国家税税法或国际税税收协定中的的某些漏洞或或允许的办法法，作出适当当的财务安排排和税收计划划，以达到减减轻其总体税税负的不违法法行为。 还还有的认为，跨跨国避税是指指跨国纳税人人利用各国税税收法律规定定上的差别，采采取变更经营营地点或经营营方式、建立立常设机构、改改变下属公司司性质和转移移定价等各种种合法手段，以以谋求最大限限度减轻纳税税义务的行为为。 在

17、此，不不再一一详举举。笔者认为为，所谓跨国国避税是跨国国纳税人采取取合法手段，利利用相关国家家税法或国家家税收协定中中的疏漏，通通过人和资财财的跨国移动动，达到规避避和减轻税收收负担的目的的。跨国避税税一般具有以以下特征：行为具备人人为因素，缺缺乏合理或有有说服力的商商业经营目的的;避税的的形式通常利利用相关国家家法律的差异异和税收协定定的不严密，具具有很强的隐隐蔽性;行行为跨越一国国或数国的国国境或税境;在当事国国来看，行为为具有不违法法性。2、 跨国国逃税与跨国国避税跨国逃税是是指跨国纳税税人违反相关关国家的税法法，或利用国国际税收管理理合作的困难难和漏洞，采采取欺诈或其其它隐蔽的非非法手

18、段，以以谋求逃避有有关税法或者者税收协定所所规定的应该该承担的纳税税义务。从定定义分析，不不难看出跨国国逃税与跨国国避税在法律律性质和手段段上的不同，当当然，国际上上对二者法律律处理方法也也迥异。对于于跨国避税，一一般需要有关关国家对国内内税法或国际际税收协定做做出相应的补补充规定，以以期杜绝漏洞洞。而在没作作出补充规定定前，是无法法予以处理的的，亦不能追追究当事人的的法律责任。但但对于跨国逃逃税，则可由由有关国家根根据其国内税税法的有关规规定或所缔结结的国际税收收协定的有关关条款，视逃逃税情节轻重重，对当事人人进行不同程程度的处罚，这这意味着逃税税行为一经查查实，有关当当事人必须为为此付出法

19、律律代价。在区区分跨国逃税税与跨国避税税这两个概念念的同时，也也应该看到，在在复杂的国际际经济活动中中，二者相互互交错，不象象一国之内的的逃税与避税税那样易于区区分，在一国国国内，合法法与非法界限限分明，但在在国际上对何何者为合法、何何者为非法尚尚无公认的划划分标准，而而各国立法不不一，同一行行为，在一国国合法，在另另一国则属非非法。 因此此，在国际税税法实践中，就就跨国纳税人人减轻税负行行为进行合法法与非法的划划分颇为困难难。3、 跨国国避税的成因因跨国避税的的产生有主观观与客观两个个方面的原因因。主观上跨跨国纳税人将将利润最大化化作为其从事事国际投资活活动追求的终终极目标。在在所得一定的的

20、情况下，纳纳税越少，获获利越多，所所以跨国纳税税人企图通过过减轻纳税义义务来尽可能能地增加税后后利润，已成成为实现其经经营战略目标标的一个重要要方面。由于于跨国逃税所所冒风险和付付出的代价太太大，跨国纳纳税人出于安安全和取得尽尽可能多的税税后利润的考考虑，必然会会选择最有效效且风险不大大的跨国避税税方式，即通通过各种策划划严密的手段段，利用法律律的不足之处处，进行公开开的合法避税税，这是跨国国避税的内在在动因。客观观上，由于跨跨国纳税人的的经营活动具具有国际性，故故不同国家税税法间的差异异为跨国纳税税人进行跨国国避税活动提提供了相应的的外部条件。较较常见的差异异是：各国国主张税收管管辖权的不同

21、同。有的国家家主张居民税税收管辖权，有有的国家主张张来源地税收收管辖权，还还有的兼采二二者。由于各各国税法认定定居民身份的的标准不同，对对所得范围及及其来源的判判断标准和所所得来源地的的判断标准等等的不同，极极易为跨国纳纳税人利用进进行避税。各国税收负负担的差异。明明显表现为课课税程度和方方式在各国国国内的不同;各国税法关关于税率和税税基规定的差差异;各国税税收优惠措施施不一致而导导致事实上减减免和优惠的的差别。税税法有效实施施上的差别。各各国税务部门门的征管水平平不同，使纳纳税人的实际际税负产生差差异。如有的的国家因税务务当局的效率率和管理水平平的原因，导导致税负名高高实低。使使用反避税方方

22、法上的差别别。各国针对对跨国避税不不同的反避税税方法也是国国际避税产生生的客观原因因。避免双双重征税方法法上的差异。为为避免双重征征税，有的国国家采用抵免免法，有的国国家采用免税税法，有的国国家采用分国国抵免限额或或综合抵免限限额，还有的的国家在税收收协定中规定定了税收饶让让。总之，所所有这些差异异的存在，都都是跨国避税税的诱因，使使得跨国纳税税人有机可乘乘。除了以上上税收本身存存在刺激跨国国避税产生的的因素外，还还有一些非税税因素也能刺刺激跨国避税税的产生。例例如：通货膨膨胀因素、技技术进步因素素、外汇管制制与住所的影影响，对纳税税人携带资金金出境的规定定的影响，关关境与国境的的差异等等。(

23、三)关联联企业跨国避避税的主要方方式1、公司居居所的避免公司居所的的避免又称为为法人居民的的流动，即通通过避免成为为高税国的居居民来达到避避税的目的。对对关联企业而而言，无论是是控制企业还还是从属企业业，在追逐利利润最大化的的过程中都有有可能利用公公司居所的避避免这一手段段来回避高税税负国家的税税收管辖权。但但是，跨国纳纳税人要真正正把住所从高高税国迁往国国际避税地，它它所付出的经经济代价将是是很大的，如如支付各种拆拆迁费，很有有可能还要就就自己的资本本利得向高税税国缴纳一大大笔资本利得得税。除非这这个跨国法人人有很大的亏亏损以至超过过资本利得，或或者刚好抵销销资本利得。否否则，这种代代价将会

24、阻止止高税国跨国国法人的迁移移。正是由于于这个原因，跨跨国纳税人一一般是针对各各国对法人居居民判定标准准各异，通过过虚假迁出高高税负国家达达到公司居所所的避免。目目前，国际上上对法人居民民的判定主要要有注册登记记所在地和实实际管理控制制机构地两种种标准。在以以登记注册地地为法人居民民身份判断标标准的高税负负国家，法人人只需要变更更注册登记，选选择在低税或或免税的避税税地注册登记记，就能逃避避高税负国的的居民税收管管辖权。在以以公司的实际际管理和控制制中心地为法法人居民身份份判断标准的的国家，由于于各国对实际际管理和控制制中心地的判判断标准不一一，有的是总总机构标准，有有的是管理中中心标准，还还

25、有的是主要要经济活动发发生地标准，法法人可以通过过变更董事会会开会的地点点，转移重要要决策人员居居住地址或改改变决策中心心所在地等办办法，将主要要管理机构所所在地转移到到低税国，从从而避免成为为高税负国家家税法上的居居民。此外，关关联企业中的的支配企业还还可利用控制制关系，改变变在高税负国国家里从属企企业的性质(如将子公司司改为分公司司)，进而改改变了所得的的性质，实现现了在高税负负国家从属企企业公司居所所的避免，达达到逃避税收收的目的。总之，公司司居所的避免免对跨国法人人而言，其重重要核心就是是消除使其母母国或行为发发生国成为主主要控制和管管理地点的所所有实际象征征，即实现公公司居所的“虚虚

26、无化”。以以英国为例，公公司一般采取取如下办法避避免成为英国国的法人居民民：英国股股东不参与管管理活动，其其股份与影响响管理的权力力分离，只保保留他们的财财权;选用用非英国居民民当常务董事事;不在英英国召集管理理或股东会议议，且在英国国之外提出各各种会议报告告;不在英英国下达公司司活动指令;在必要情情况下，可以以在英国建立立一个临时的的服务公司，应应付交易活动动;准备好好“国外”会会议记录，其其中要包括在在国外做出的的重大营业决决策的详细资资料。2、转移定定价(1)定义义。所谓转移移定价，又称称为内部价格格，在国际税税法领域中通通常指有联属属关系的企业业之间为了最最大限度地实实现其共同利利益，

27、对销售售货物、贷款款利率以及提提供劳务、租租赁有形财产产和转让无形形资产等内部部交易所制订订的不同于市市场公平竞争争的价格，或或就成本费用用的分摊所进进行的不合理理安排。简言言之，转移定定价就是在跨跨国关联企业业的所有权和和隶属关系内内部交易中使使用的价格。转移定价存存在着很大的的随意性。跨跨国联属企业业可以在很大大的范围内给给内部的交易易定价，因而而是关联企业业跨国避税的的主要手段之之一。例如，11973年，英英国垄断事务务委员会就瑞瑞士某跨国公公司通过在英英国所设子公公司出售两种种药物的情况况进行了调查查。结果发现现，这两种药药物如从意大大利的独立来来源进货，每每公斤不过99英镑和200英

28、镑，而瑞瑞士母公司向向英国子公司司的收费却高高达370英英镑和9222英镑。 可可以说在各种种类型的内部部交易中，运运用转移定价价是一种普遍遍现象。跨国联属企企业运用转移移定价有时可可能是出于商商业上的考虑虑，但更多的的时候却是基基于逃避税收收的目的。(2)跨国国联属企业运运用转移定价价逃避税收的的具体做法。跨跨国联属企业业运用转移定定价逃避税收收，主要是利利用各国税法法间的差异，尤尤其是税率的的不同，这种种现象既有可可能发生在控控制企业与从从属企业之间间或从属企业业相互间的收收入分配上，也也可能发生在在它们之间成成本费用的分分摊上。在收收入分配方面面，跨国关联联企业运用转转移定价逃避避税收的

29、基本本形式是：压压低由高税率率国家企业向向其低税率国国家联属企业业出售货物等等的价格;提提高由低税率率国家企业向向高税率国家家关联企业出出售货物等的的价格。如将将以上两种形形式结合起来来，即先以低低价售给低税税率国家的联联属企业，再再由该联属企企业以高价售售给高税率国国家的相关联联企业，则该该联属企业集集团就可以获获取双重税务务利益。在成成本费用分摊摊问题上，跨跨国关联企业业运用转移定定价的做法是是：提高高税税率国家联属属企业的费用用支出，减少少低税率国家家联属企业的的费用支出。如如一关联企业业的相关支配配企业A和从从属企业B分分处甲、乙两两国，甲国所所得税税率高高于乙国。在在这种情况下下，该

30、关联企企业就可能把把正常条件下下本应由乙国国B企业负担担的费用分摊摊给甲国A企企业，以加大大其经营成本本，减少其应应税利润，甚甚至使其出现现亏损。这种种安排虽不合合理，但却符符合跨国关联联企业的整体体利益，即减减轻了其整体体税收负担。不难看出，通通过对转移定定价的运用，跨跨国联属企业业总是力图把把收入尽可能能多地分配到到其位于低税税率国家的联联属企业，把把费用尽可能能多地分配到到其位于高税税率国家的联联属企业，这这样就可以逃逃避一部分本本应缴纳的税税收，从而增增加跨国联属属企业的总利利润。3、避税地地利用避税地地逃避税收是是跨国避税的的一项重要内内容，就跨国国关联企业而而言，也概莫莫能外。联合

31、合国国际税收收专家小组曾曾对此进行专专门研究后指指出，只有当当国际避税地地不再存在时时，国际上主主要的逃避税税收问题才能能得到解决。(1)避税税地的定义和和特征避税地(TTax Heeaven)，又称避税税港，也叫税税收避难所。它它是一个通常常广泛意义上上使用的术语语，对其定义义国际上尚无无一致看法。当当前，不少国国家采取了列列举避税地的的形式，还有有很多国家采采用目标地税税率同本国税税率相比较的的形式由政府府加以认定。当当然，无论形形式如何均可可看出，各国国主要是从其其给本国财政政收入带来损损失来判定避避税地的。即即避税地是指指那些能利用用来使征税对对象或税源从从本国政府税税收管辖权之之下转

32、移出去去，从而达到到躲避本国税税收的国家和和地区。它通通常包括：那些没有相相应直接税的的管辖权，也也就是不征所所得税和资本本利得税的国国家和地区;直接税税税率较低的管管辖权;提提供某些税收收优惠，如特特别税或投资资鼓励的低税税率等。因此此，避税地还还可定义为：对所得和财财产不征税或或即使征收但但税率很低的的国家和地区区。国际避税地地一般具有如如下特征：有独特的低低税结构。低低税是避税地地的基本特征征。有些避税税地国家和地地区虽开征或或部分开征所所得税，但税税负远低于非非避税地。其其中部分国家家和地区还只只采用来源地地管辖权，即即对国外来源源所得免税，如如香港。在避避税地国家和和地区，税收收收入

33、在其财财政收入中所所占的比例往往往很小。政局稳定，具具有较健全完完善的法律制制度。跨国投投资者对投资资安全极为关关注，政局动动荡或法制不不健全的国家家和地区会使使他们望而却却步。避税地地一般都具有有较好的政治治稳定性，并并注重对投资资者的法律保保护，尤其是是对银行秘密密和商业秘密密的保护。如如巴哈马法律律明文规定商商业秘密受法法律保护，开开曼群岛则规规定对任何泄泄露商业秘密密的行为给以以处罚。 投资环境较较为理想，避避税地的地理理位置优越，大大多都不远离离美国、西欧欧、东南亚、澳澳洲等高税负负国家，交通通和通讯便捷捷，基础设施施良好。且政政府对当地商商业活动管理理宽松，干预预较少，经济济活动自

34、由。(2)跨国国关联企业利利用避税地进进行避税的作作法之一，就就是在避税地地设立常设机机构。通过建建立一个或数数个可进行免免税活动的常常设机构，可可以达到转移移货物、营业业财产、劳务务、管理费用用以及利息、特特许权使用费费和其他类似似费用的目的的，也可利用用常设机构虚虚构财产租赁赁或亏损，还还可利用常设设机构之间汇汇率的变化有有效地进行避避税。但是，跨跨国关联企业业利用避税地地避税的最重重要作法还是是在避税地设设立基地公司司。所谓基地地公司，是指指以避税地为为基地而建立立，受控于高高税负国家外外国股东，从从事转移与积积累某种类型型所得的公司司。德国税法法专家奥米顿顿施米德曾曾就基地公司司的组织

35、联系系进行说明：典型的基基地公司。假假定甲、乙、丙丙三国，甲为为公司居住国国，乙为其基基地公司所在在国，丙是第第三国。甲国国投资者通过过乙国基地公公司在丙国投投资。准基基地公司。假假定有甲、乙乙两国，甲国国是公司居住住国，乙国是是其基地公司司所在国，乙乙国公司向甲甲国公司再投投资。在实践中，跨跨国关联企业业内部的支配配企业和从属属企业都有设设立避税基地地公司的可能能，更不能排排除有的从属属企业本身就就是支配企业业的基地公司司，有的基地地公司也扮演演着支配企业业角色的可能能。从业务活活动和避税功功能来看，基基地公司是形形式多样的，主主要有：控控股公司。它它的收入主要要是股息和出出售股份的资资本利

36、得。由由于避税地可可能对股息收收入和资本利利得不征税或或少征税，跨跨国关联企业业中的支配企企业就可将世世界各地从属属企业的利润润以股息形式式汇到避税地地控股公司的的账上，以逃逃避支配企业业所在国对股股息的征税。若若股息支付国国要对股息所所得征收预提提税，也可根根据其与股息息受付国即避避税地之间签签订的双办税税收协定而得得到减免。投资公司。它它是专门进行行股票、公司司债券或其他他证券投资的的公司。通过过在避税地组组建投资公司司，可消除或或减少在所得得项目和资本本利得上的税税负。金融融公司。它是是为了跨国关关联企业内部部的借贷，充充当中介人或或向第三方筹筹措资金的机机构。跨国关关联企业进行行证券投

37、资或或购置不动产产时，暂时需需要的大量资资金往往通过过其设在避税税地的金融公公司解决，更更为关键的是是，设立金融融公司可以减减轻税负。例例如，金融公公司的利息收收入在避税地地可以不纳税税或少纳税;在利息支付付国的预提税税负也可能因因有关税收协协定的减免而而得以减轻或或免除;高税税负国家公司司支付给金融融公司的利息息可以作为费费用扣除，从从而减少在高高税率下的纳纳税基数。正正因如此，在在香港、新加加坡、巴哈马马、开曼群岛岛等避税地就就存在着许多多在规模和重重要性方面与与其面积和资资源不相称的的金融部门。知识产权公公司。其业务务活动围绕专专利、商标、版版权等的获得得、利用、发发放许可、转转发许可等

38、事事宜而展开。组组建这类公司司的目的在于于逃避或减少少高税负国家家对特许权使使用费收入征征收的预提所所得税。实现现的手段与金金融公司相似似。此外，跨跨国关联企业业还设立贸易易公司、保险险公司、国际际海运公司和和飞机公司、服服务公司等形形式的基地公公司进行避税税。在各种基基地公司中，值值得一提的是是“信箱公司司”，即那些些仅在所在国国完成必要的的注册登记手手续，拥有法法律所要求的的组织形式的的“文件”公公司。这种公公司只能在于于文件之中，只只拥有一个信信箱和一名常常务董事，公公司所从事的的活动都是在在别处进行。组组建各种基地地公司，是形形成一个介于于收入或所得得来源同收入入或所得最终终受益者之间

39、间的积累中心心。通过积累累资本利润，能能够在不纳税税或尽量少纳纳税的情况下下，实现关联联企业整体利利益的最大化化。4、税收协协定滥用(1)税收收协定与税收收协定滥用税收协定，亦亦称税收条约约，是指两个个或两个以上上的主权国家家，为了协调调相互间在处处理跨国纳税税人征纳事务务方面的税收收关系，依照照对对等原则则，通过政府府间谈判所缔缔结的确定其其在国际税收收方面的权利利义务关系的的一种书面协协议。税收协协定滥用(AAbuse Tax TTreatyy)，又称选选择条约(TTreatyy Shoppping),随着双边边税收协定的的大量签订而而出现，是跨跨国纳税人逃逃避税收的较较新作法。它它是指非

40、条约约受益人利用用条约从事经经济活动，从从而享受税收收条约优惠待待遇的行为。为为从滥用税收收协定中获取取逃避税收的的最大利益，跨跨国纳税人通通常会考虑另另外两个因素素：一是导管管公司所在国国所得税税率率较低或放弃弃对国外来源源所得的征税税权;二是导导管公司所在在国按照本国国法律或依据据与跨国纳税税人居住国所所签订的税收收协定对源于于本国的投资资所得以较低低的税率征税税或不征税。正正因如此，避避税地就成为为跨国纳税人人设立导管公公司的最理想想地点，对与与避税地签订订的税收条约约的滥用也就就最为频繁。(2)税收收协定滥用的的类型。税收收协定的实质质在于不应该该享受税收协协定优惠的跨跨国纳税人，通通

41、过各种手段段享受了这种种优惠待遇。其其通常做法是是，跨国纳税税人通过在与与其投资收入入来源地国有有互惠税收协协定的国家组组建一个法律律经济实体作作为中介投资资者来获得直直接投资无法法享受到的优优惠，税收协协定滥用的基基本类型有：直接导管管公司。假设设A国与B国国之间缔结有有双边税收协协定，协定规规定A国居民民来源于B国国境内的所得得可享受税收收优惠或根据据B国的国内内税法规定AA国居民源于于B国境内的的所得可享受受优惠待遇;同时，B国国和C国之间间也缔结有税税收协定，并并规定B国居居民来源于CC国的所得亦亦可得到税收收优惠;然而而A国与C国国之间却无税税收协定或所所缔结的税收收协定中规定定的优

42、惠条件件甚少，因此此A国的甲公公司为减轻到到C国进行投投资所获取的的来源于C国国境内的所得得的税负，便便可在B国境境内依法设立立一个乙公司司，由乙公司司收取源自CC国境内丙公公司的所得，由由于乙公司来来源于C国境境内的所得可可以享受到税税收协定优惠惠，故而降低低了该公司所所得的税负，然然后再在享受受A国与B国国之间的税收收协定优惠的的条件下，将将该项所得分分配给甲公司司，这种通过过在B国设立立的公司，使使得A国就来来源于C国境境内所得的总总体税负得到到减轻，犹如如一条从非缔缔约国吸引所所得的管道，可可称之直接导导管公司。间接导管公公司，又称为为踏脚石导管管公司。在前前述情形下，假假设A国甲公公

43、司欲往C国国进行跨国投投资活动，而而A国与C国国之间并无税税收协定或所所缔结的税收收协定仅提供供了甚少的税税收优惠待遇遇;但A国与与D国之间却却订有税收协协定，或者对对源于D国境境内的所得赋赋予国内税收收优惠待遇;D国对所有有的公司或某某种类型的公公司提供优惠惠的税收制度度。在B国境境内，对向外外国公司支付付的费用可以以作为纳税扣扣除，源于CC国的所得也也可享受到税税收优惠。由由此，A国甲甲公司在D国国境内设立一一个全部控股股的丁公司，丁丁公司绝大部部分利润来源源于向其全部部控股的B国国乙公司提供供劳务，B国国乙公司在CC国中实现利利润。根据BB国与C国之之间缔结的税税收协定，该该项所得可享享

44、受税收优惠惠待遇。这样样该笔利润在在D国可享受受税收减免优优惠。因而来来源于C国的的所得最后在在税负较轻甚甚至无税负的的条件下转移移到A国的甲甲公司手中。在在这个全过程程中，B国公公司和D国公公司是一个过过渡过程，故故这种方式称称为间接导管管公司。直直接利用双边边协定关系进进行避税。它它分两种情况况：一是同一一国控股结构构。有时，缔缔约国之间缔缔结的税收协协定仅对那些些持有少数股股份的股东给给予税收协定定优惠。同时时根据国内税税法的规定，如如果股息是由由同一国家中中的另一家公公司收取的，则则对股息课以以较低的税收收。这样，甲甲国投资者可可以在丙国先先组建一个完完全控股的BB公司，由BB公司持有

45、该该投资者进行行最终投资的的C公司的少少数股份，例例如9%。根根据这种结构构，甲国投资资者可获取本本不应该享受受的对少数股股份的税收优优惠。二是五五分结构。这这种结构仅在在德国使用。如如果股息的收收取者是外国国公司，且该该外国公司至至少拥有分配配股息的德国国公司25%以上的股份份，则根据德德国所缔结的的双边税收协协定的规定，一一般对这类公公司分配的股股息不予以税税收协定优惠惠。有鉴于此此，一家拥有有德国公司1100%股权权的外国公司司，为设法取取得协定的优优惠待遇，可可依法组建五五个子公司，由由它们分别持持有该德国公公司的股份，使使每家子公司司的持股比例例为20%，低低于25%，从从而达到享受

46、受税收协定优优惠的目的。5、资本弱弱化资本弱化，又又称弱化资本本，也称为资资本隐藏、股股份隐藏或收收益抽取。指指跨国投资者者，尤其是跨跨国关联企业业，在由其资资助的附属企企业筹资时，以以逃避税收为为目的，有意意减少筹资关关联企业股份份资本，扩大大其向筹资关关联企业贷款款份额的行为为。资本弱化是是近年国际税税收领域最引引人注目的话话题。尤其是是当跨国关联联企业考虑跨跨国投资时，需需确定新办国国外联属企业业的资本结构构，此时，它它们往往会通通过贷款融资资和股份融资资两种形式的的选择，来达达到全球税收收负担最小的的目的。贷款款融资和股份份融资在税收收待遇上存在在差别：首先先，股东通过过股份融资形形式

47、取得的股股息，是被投投资联属企业业税后利润的的分配，即不不能事先从该该企业的应税税所得中扣除除;而在贷款款融资的情形形下，接受贷贷款的联属企企业支付给债债权人的利息息可以作为费费用扣除。其其次，通过股股份资本取得得的收益要经经历不同国家家两次甚至多多次重叠征税税。对这种国国际重叠征税税的减轻或消消除，由于种种种原因并不不理想;贷款款融资则不会会被多次征税税。另外，虽虽然许多国家家对支付给非非居民的股息息、利息课征征预提所得税税，但对利息息课征的税率率往往较低。总总之，在税收收待遇上，贷贷款融资要优优于股份融资资。所以，跨跨国关联企业业为了逃避税税收，会把对对联属企业本本应以股份形形式投入的资资

48、金转为采用用贷款方式提提供。 如果果此种贷款又又是以高利率率提供，那么么，跨国关联联企业从逃避避税收活动中中将会受益更更多。二、西方国国家反关联企企业跨国避税税的立法与实实践伴随着大量量的资本输出出输入，跨国国投资者的国国际避税活动动十分频繁和和活跃。鉴于于跨国避税活活动减少政府府财税收入，形形成纳税人之之间税负的不不平等，导致致资本利润国国际间无效率率地非正常流流动，滋生不不必要的国际际纷争等诸多多危害，西方方各国纷纷制制订了反避税税的法律措施施，特别是不不断地加强反反关联企业跨跨国避税的立立法，完善了了一系列反避避税税制。西西方各国根据据国内立法而而采取的单边边法律措施对对遏制跨国关关联企

49、业日益益猖獗的避税税活动起到了了重要作用。(一)反关关联企业跨国国避税的一般般国内法措施施这类措施的的主要目的在在于健全东道道国涉外税收收征管法律制制度，加强对对跨国经济活活动的法律监监督，减少跨跨国避税的机机会。主要包包括：1、对对跨国关联企企业实行严格格的税务申报报制度。要求求跨国关联企企业定期向税税务当局报告告国内外一切切与纳税有关关的事实，包包括其营业及及所得的详细细情况。如荷荷兰法律规定定跨国纳税人人要申报收入入和费用在联联属企业间的的分配情况。美美国法律则要要求跨国纳税税人申报其与与外国实体的的相互关系及及各种交易往往来。美国国国内税收署每每年印制的种种类多、内容容详细的纳税税申报

50、单，要要求纳税人根根据自身情况况选定适当的的纳税申报单单如实填写，并并应在规定的的期限前寄给给国内税收署署。否则，将将被外以罚金金。2、加强强对跨国关联联企业的相关关税务调查。各各国税务当局局除了通过跨跨国关联企业业的合作取得得有关资料外外，还经常通通过对其它纳纳税人、审计计师、会计师师、税务顾问问、银行等对对象进行范围围广泛的税务务调查，以搜搜集情报，对对付关联企业业的跨国避税税活动。3、强强化税务监督督。加强对跨跨国关联企业业税务登记，尤尤其是变更登登记的管理是是税务监督的的重要内容。许许多国家法律律规定，如果果公司(企业业)改变名称称，变动经营营地址，发生生分设、合并并等，必须在在规定的

51、期限限内到税务机机关办理相应应的税务登记记。不少国家家还规定，公公司(企业)特别是跨国国关联企业所所申报的税务务报表必须经经过注册会计计师的审核。美美国、日本等等发达国家均均有健全的会会计审核制度度。4、确立立跨国纳税人人在避税案件件中的举证责责任。在民事事诉讼中，原原告负有举证证责任。但在在跨国避税活活动可能已经经发生的情况况下，各国往往往规定举证证责任倒置，被被告即有关纳纳税人负有举举证责任。根根据这些国家家的法律，纳纳税人有义务务提出证明其其所从事的交交易属于正常常、不存在逃逃避税收问题题的证据。如如提交不出充充分确凿的证证据，税务当当局即可以认认定其交易构构成逃避税收收，继而进行行处理

52、。例如如，德国所所得税法第第20条第22款规定，纳纳税人在所有有涉及外国事事实的案件中中负有举证责责任。法国税税收法典第2238条规定定，除非纳税税人能够证明明有相反的事事实，否则，其其中的某些支支付，尤其是是对避税地所所作的支付将将被推定为虚虚假支付，不不得从应税所所得中扣除。11996年，法法国又授权税税务部门加强强对转移定价价的审核。如如发现问题，税税务部门可以以依法责成有有关纳税人就就以下事宜限限期举证：交交易企业之间间的关系，定定价的方法和和理由以及境境外公司有关关交易在所在在国的税收待待遇。逾期不不报者，税务务部门有权根根据已掌握的的材料调整补补税，并对有有关当事人处处以罚款。(二

53、)反关关联企业跨国国避税的特别别国内法措施施这类措施是是西方国家针针对关联企业业跨国避税的的某些通常做做法而特别制制订的防范性性规则，有很很强的针对性性。1、反公司司居所避免避避税的法律措措施。在防止跨国国关联企业法法人利用公司司居所的避免免回避居民管管辖权避税方方面，英国曾曾经作出过极极为强硬的规规定。依照该该国19700年税收法令令第482节节，公司移居居出境或将营营业转让给非非居民必须经经过财政部同同意。未经同同意迁出者仍仍将被视作居居民公司征税税，并被处以以罚金。公司司负责人甚至至可能被予以以刑事制裁。这这一规定的确确阻碍了英国国居民公司或或营业向避税税地的转移，但但也因过于极极端而招

54、致广广泛的批评后后，于19888年被依法法废止。不过过，英国对其其居民公司怀怀有逃避税收收目的的迁出出，如迁往避避税地或将部部分营业转移移到避税地，依依然有某种形形式的限制。这这也是其它国国家的通常做做法。2、反关联联企业运用转转移定价跨国国避税的法律律措施针对关联企企业运用转移移定价跨国避避税，美国率率先在19221年开始采采取相应措施施，在19668年制定了了转让定价税税制。经合发发组织(OEECD)对此此也高度重视视，自19772年以来曾曾多次开会研研讨转让定价价问题，发表表了一系列专专题报告，并并对转让定价价的基本问题题包括关联企企业的认定、正正常交易原则则的建立、转转让定价调整整的基

55、本方法法、相关国家家的初次调整整与相应调整整等都作了概概括。在美国国和OECDD组织的影响响和带动下，770年代以后后，许多OEECD成员国国和非成员国国都先后引入入了转让定价价税制。在实实践中，各国国还对该税制制不断地进行行了补充和修修订，使之愈愈加完善和成成熟。西方各国在在确定关联企企业间正常交交易价格时均均要求遵循独独立核算原则则，它意味着着有关联关系系的企业，无无论进行任何何交易事项，包包括货物购销销、贷款往来来、提供劳务务、特许权及及其他无形资资产的转让和和使用、固定定资产的购置置与租赁等，都都应按无关联联企业间交易易往来的方式式和条件进行行，对非正常常交易价格，税税务当局有权权进行

56、调整。同同时，各国税税法都规定了了纳税人的报报告义务和纳纳税人负举证证责任的相应应条款。西方方各国对转让让定价调整所所使用的方法法，最初只有有4种，后发发展成20多多种。对调整整的对象，也也由原先仅对对价格进行的的调整，演变变成对价格、利利润同时进行行调整。900年代以后又又将交易价格格的事后调整整发展为事先先确认。概括括而言，正常常交易价格的的核定调整方方法可分为以以下三类。(1)比较较价格法。这这是从比较交交易项目的转转让定价与正正常交易价格格的差异入手手，把不合理理的转让价格格调整到合理理的正常交易易价格上来，从从而调增应税税所得。目前前，各国所建建立的转让定定价税制大都都采用这种方方法

57、，它具体体包括可比非非受控价格法法、转售价格格法、成本加加价法和其他他合理方法。这这几种方法必必须依顺序使使用，即只有有在前一方法法不适用时，才才能适用下一一种方法。这这是各国的一一般规定，而而美国国内收收入法典第4482节的最最新规定采用用了“最好方方法规则”。最最好的方法，不不管是实际收收入法还是估估计所得法，是是能提供最准准确的独立竞竞争结果的方方法，必须用用最好的可比比数据支持其其运用。为了了在公司之间间建立可比性性，国内收入入局要求关联联企业进行深深入的风险和和功能分析，选选择最好方法法时应考虑以以下因素：受控交易和和可比非受控控交易之间的的可比程度;数据的全全面性和准确确性;假设设

58、的可靠性;结果对数数据和假设之之不足的敏感感性。(2)比较较利润法。这这种方法是从从比较利润入入手，反证转转让定价的不不合理，从而而把不正常的的应税所得调调整到合理、正正常，以正常常的利润来体体现正常交易易原则。属于于这类方法的的有利润分劈劈法、投资回回收率法、费费用利润率法法等。由于比比较利润法在在理论上尚有有一些难以克克服的缺陷，因因此目前还未未得到多数发发达国家的认认同，使用面面并不广泛。(3)预约约定价制(AAPA)。这这是纳税人事事先将其和境境外关联企业业之间内部交交易与财务收收支往来所涉涉及的转让定定价方法向税税务机关申请请报告，经税税务机关审定定认可后，作作为计证所得得税的会计依

59、依据，并免除除事后对内部部定价调整的的一项制度。美美国在19991年首创此此制，随后日日本、加拿大大、英国、西西班牙等国也也纷纷引入。由由于这种方法法可以克服事事后调整的种种种缺点，因因此，随着跨跨国公司在全全球的发展，AAPA制有可可能被纳入公公司所得税和和国际税收协协定条款中，成成为国际税法法的一部分。3、反利用用避税地避税税的法律措施施。有鉴于许多多西方国家的的居民公司往往往利用居住住国的延期纳纳税规定(即即对国外子公公司取得的利利润等收入，在在没以股息等等形式汇回母母公司之前，对对母公司不就就其国外子公公司的利润征征税的规定)，在避税港港设立受控外外国子公司，将将其实现的利利润既不分配

60、配也不汇回，以以此为基地累累积利润，达达到摆脱母公公司所在居住住国税法控制制的目的。11962年美美国率先制定定、颁布了避避税港对策税税制国国内收入法典典F分部立立法，规定凡凡是受控外国国公司利润，不不论是否以股股息分配形式式汇回美国母母公司，都应应计入美国母母公司的应纳纳税所得中征征税，不准延延期纳税。接接着德国于11972年、新新西兰于19976年、日日本于19778年、加拿拿大、法国于于1980年年、英国于11984年、澳澳大利亚于11990年、西西班牙于19994年相继继建立起了避避税港对策税税制，由于这这些国家大都都是以美国的的国内收入入法典F分分部为范本制制定本国的避避税港对策税税