会计实务：资本溢价公积金转增资本的企业所得税筹划

1、资本溢价公积金转增资本的企业所得税筹划关于股权溢价或资本溢价所形成资本公积转增实收资本或股本，是否缴纳企业所得税问题有两种观点：第一种观点认为，转增环节和以后股本处置环节均不需要缴纳；第二种观点认为，转增环节暂不缴纳，以后处置环节应当缴纳。笔者认为，第二种观点是错误的，举例分析如下。根据 A 公司实收资本和资本公积两个账户记录，截至2011 年 10 月 31 日， A 公司收到甲、乙、丙三个法人公司股东出资1600 万元（甲 700 万元，乙 700 万元，丙200 万元）。其中，按其在注册资本中所占份额（甲40%、乙 40%、丙 20%）计入实收资本 1000 万元（甲 400 万元，乙

2、400 万元，丙 200 万元），实际出资额大于实收资本的差额 600 万元作为资本溢价计入资本公积 （甲出资 300 万元，乙出资 300万元，丙出资 0）。甲、乙、丙三个股东分别将出资款计入长期股权投资，确认长期股权投资成本，甲700 万元，乙 700 万元，丙 200 万元。2013 年 1 月，甲、乙、丙三个法人股东决定，将600 万元资本溢价转增资本。资本溢价在三个股东之间分配上有两种选择。方案一：将600 万元资本溢价直接转增原出资人的实收资本，稀释丙的持股比例。方案二：将600 万元资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本，丙股东在没有支付对价的情况下获得了 A

3、 公司实收资本 120 万元。被投资企业A 公司执行方案一时，应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理，借记资本公积600 万元，贷记实收资本600 万元（甲乙各转增300 万元）。执行方案二时，应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理，借记资本公积 600 万元，贷记实收资本 600 万元（甲 240 万元，乙 240 万元，丙 120 万元）。股东的账务处理，执行方案一时，各自长期股权投资成本未发生变动，不需要进行账务处理，不调整长期股权投资的计税基础，不需要确认投资收益。执行方案二时，资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本，没有改变 A 公司的股权结构，甲、乙

4、、丙三个法人股东的长期股权投资的历史成本并没有发生变化。方案二的难点在于，丙法人股东未支付对价获得120 万元的 A 公司实收资本，应如何确定交易性质、会计处理、所得税处理？解决问题的前提，是交易定性。执行方案二时，丙法人股东未支付对价获得120 万元 A 公司股权的交易，是A 公司所有者权益内部结构变更行为。交易结果是：甲、乙、丙三个股东将在出资新设环节拥有的A 公司所有者权益中的资本溢价，由资本公积转换为实收资本，实收资本增加，资本公积减少，净资产总额没有改变，并没有改变甲、乙、丙三位股东的持股比例。资本溢价转增资本的交易性质是：净资产登记变更行为和会计上净资产形式转换行为，既不是股东间的

5、股权转让行为，又不是企业股东由被投资企业取得收益的分配行为，更不是丙股东接受捐赠行为。因为，转让或捐赠行为是交易双方对资产所有权的处置，变更的结果是净资产所有人的变更。 而 A公司处置资本溢价未发生净资产所有权的变化，仍为 A 公司甲、乙、丙三个股东按持股比例拥有的所有者权益。所以，A 公司处置资本溢价不应定性为转让或捐赠行为。分析上述交易过程，丙股东对甲、乙股东出资形成资本溢价120 万元的所有权，在出资环节已经取得，而不是在转增资本环节取得。丙股东在资本溢价转增资本环节，没有取得企业所得税的应税所得，没有发生纳税义务，不存在本环节暂不缴纳的问题。股权溢价所形成资本公积转增实收资本的所得税处

6、理的文件依据是国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函 201079 号）。该文件规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业，也不得增加该项长期投资的计税基础。根据 79 号文件的规定，在资本溢价转增实收资本时，应当注意两个问题，一是转增环节，不确认投资收益，不增加股东方的长期股权投资记录的投资成本；二是未来资本处置环节，甲、乙、丙三个股东方的长期股权投资成本，应根据各自在长期股权投资账户中记载的计税基础确认，而不是依据 A 公司的实收资本账户确认。在未来处置时，比如2015 年甲、乙、丙三个法人股东转让A 公司 100%股权，总交易价 1800 万元，其中，甲 720 万元，乙 720 万元，丙 360 万元。甲、乙两个股东各产生处置所得20 万元（转让收入 720 万元 - 股权成本 700 万元），丙产生处置所得 160 万元（转让收入360 万元 - 股权成本 200 万元）。编辑推荐 :零售企业摊展费收入如何纳税企业作废已开具的增值税专用发票，是否需要收回已交给购货方的联次？非法人分支机构之间调拨固定资产是否缴纳增值税？企业受托代销税负筹划巧安排信托 +有限合伙模式所得税问题案例解析小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知