会计实务：无形资产的额外回报和确认

1、无形资产的额外回报和确认无形资产的额外回报和确认无形资产指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。关联企业在选择最恰当的转让定价方法，税务机关评价企业关联交易定价是否遵循了独立交易原则时，无形资产都是一项重要的考虑因素。在对纳税人的转让定价合理性进行审查时，无形资产的法律和经济所有权是税务机关考虑的一个重点。2009 年国家税务总局颁发的特别纳税调整实施办法（试行）要求企业同期资料中披露其关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响。OECD转让定价指南将无形资产划分为技术性无形资产和营销性无形资产。技术性无形资产通常是通过风险较大而且代价昂贵的研

2、发活动产生的。营销性无形资产法律上的开发成本较低，但要使其具有很高价值或保持这种价值却需要较大的开支，例如持续不断的广告投入等。本文主要讨论关联企业之间营销性无形资产的额外回报和确认问题。一、从事大量营销活动企业的额外回报营销性无形资产通常包括：（1）有助于产品或劳务商业性开发利用的商标或商品名称；（2）客户名单；（3）分销渠道；（4）在产品推广中具有重要价值的独特的名称、标志和图片。OECD转让定价指南认为，当进行营销活动的企业并不拥有其正在推广的商标或商业名称时（如品牌产品的分销商） ，会产生一些棘手的转让定价问题。其核心问题是从事商品（产品）营销活动的企业（即商品或产品的促销者）应如何由

3、于这些活动而得到补偿。首先，促销者是否应该就其提供的服务获得补偿？即促销者既然提供了促销服务，是否应该获得高于普通销售活动回报的营销性无形资产的额外回报。其次，如何确认归属于该营销活动的回报？对于第一个问题，从中国的实务来看，目前，许多外商投资企业为提高其境外母公司的商标和产品品牌在中国市场的知名度开展了大量营销活动，有的外商投资企业在中国经营时间比较长，在营销费用方面的支出比较大，但其营销的品牌在法律上却不属于自己。这些外商投资企业是否应获得高于普通销售活动回报的营销性无形资产的额外回报呢？对此，企业往往进行如下说明：外商投资企业在中国行使的包括营销活动在内的功能主要是由境外母公司提供的财务

4、支持进行的，基于资金投入与风险的紧密关联性，即母公司承担较大的风险，其母公司投资方应该取得更多营销性无形资产的所有权，同时，该类无形资产带来的大部分利润应该归属于母公司。而笔者认为：中国境外关联公司将商标或商品名称交付给境内的外商投资企业执行营销活动，这些外商投资企业虽然并不拥有商标的所有权，但在其长期的营销活动中，对提升企业商标和产品品牌在中国市场的知名度起到了非常大的作用。有的品牌通过在中国的外商投资企业的长期营销已经在中国家喻户晓了，但这些企业产品在打入中国市场之前，即使所谓国际知名品牌在中国实际上是陌生的甚至是无人知晓的。基于此，外商投资企业在中国进行的市场营销活动产生的无形资产应该获

5、得相当的回报。也有这样一种情况，即中国子公司生产产品并营销的品牌产品不是时尚商品或大众消费品，而是某一行业领域内在世界范围内的技术领先者和知名品牌，例如制药行业的品牌产品。企业往往认为，其营销的产品并非日常消费品和时尚用品，消费者并非看重品牌形象，只看重产品的质量和药效。所以企业实现的利润中更多的是母公司的技术带来的，而非子公司营销活动的贡献。对此，笔者认为：要视实际情况而定。例如中国子公司营销某种独一无二的处方药，即某类危重病人唯一选择的独有技术的处方药，患者没有其他选择，对此类药品，确实不需要更多的营销推广活动。但是大多数药品，包括普通处方药和非处方药，例如非处方药的感冒药，笔者认为则应该

6、充分考虑子公司营销活动做出的贡献。举例来说，假如中国感冒药市场的需求是100，有 A、B、C、D四家药品质量和技术含量不相上下的公司来争夺各自的市场份额，A 公司由于大量的营销活动和营销费用的支出而在其中获得了更多的市场份额，这自然是中国子公司的营销活动对利润的贡献。而普通处方药尽管行业内不直接做媒体广告，而是依靠专业医学杂志的宣传和医药代表拜访医生等活动进行产品宣传，笔者认为这也是最直接的营销活动，广告不一定在电视等媒体上播出的就是广告，普通处方药的各种推介活动，甚至最基本的企业在职工班车上印刷的品牌宣传等，其实质实际也是一种广告宣传活动。实务中碰到的另一个现象是，有的企业集团逐步将中国子公

7、司的功能进行拆分，由原来某地的全功能制造商或特许制造商转变为合约制造商或来料加工商，将营销功能转移到发达城市的“中国投”或“销售公司”，而这样的“中国投”或“销售公司”由于负担大量的母公司人员费用等原因，往往实际是亏损的。也就是说，虽然其法定所得税率可能高于某地的生产性外资企业，但由于其亏损，实际所得税率还是为零，从而在整体上造成了税收流失。二、确认归属于营销活动的回报那么，在实务中如何确认归属于营销活动产生无形资产的回报呢？就转让定价而言，有或是没有无形资产的法律和经济所有权，是对价值链中不同公司进行分类的一个关键要素， 也据此选择最恰当的转让定价方法，来评估关联方交易的定价。譬如，如果某中

8、国A 公司在中国为其境外关联方B 公司分销产品，中国A 公司可能被归属为营收中心或利润中心。因为中国 A 公司的角色和责任是以相对较低的风险，尽量扩大在当地市场的销售额，而 B 公司通过调整中国A 公司在中国内地完成的销售所赚取的佣金，确保中国 A 公司的盈利率。在此情形中，中国 A 公司并非当地营销无形资产（譬如客户名单、品牌和商标）的法律或经济所有人。据此，将采用再销售价格法或交易净利法，审核 A公司收取的佣金是否符合独立交易原则。另一方面，如果中国 A 公司制定当地市场的营销策略，做出关键营销决定，承担主要营销费用，则可将其归属为利润中心。中国 A 公司向 B 公司采购产品的定价可能通过

9、谈判决定，或允许 B 公司获得常规成本加成的收益。据此，可以采用交易净利法或利润分割法，审核关联交易定价的独立交易性质。无论哪种情形，如果整个价值链实现了盈利，将中国A 公司归属为利润中心，则应将更多的应纳税所得分配给A 公司。如果将中国A 公司归属为营收中心，则中国 A 公司不应承担 B 公司的风险带来的亏损，即中国 A 公司应保持一定的利润水平，认可将更多的利润或亏损分配给 B 公司。根据 OECD转让定价指南的观点，转让定价分析时，应选择功能相对简单、风险相对较小的一方作为测试方。 对于营销性无形资产的转让定价方法的选择而言，如果某关联企业并不拥有重要的营销性无形资产，则通常认为其属于不

10、太复杂的关联企业，从而选择该企业作为进行经济分析的测试方。例如：未产生额外市场营销支出的分销商，与拥有专利权、商标名称及商标权的制造商相比较，这类分销商的结构不太复杂，更易于进行基准测试。因此，在转让定价中自然可选择再销售价格法或以经营利润为利润指标的交易净利润法。目前，税务机关进行的转让定价审查和调整不再只针对制造商出售制成品给境外关联方时的成本加成数额等问题，而是同时关注企业的无形资产问题。实务中如果将境外关联方视为成本中心或营收中心，中国关联公司便享有剩余利润（依照剩余利润分割法）；如果将中国企业和境外关联方均视为利润中心，则应当采用贡献利润分割法。中国关联公司通过本地营销活动，开发针对中国本地市场的子品牌，或发展独立于境外关联方的重大关键客户关系等，产生了有价值的本地营销性无形资产，则此类中国企业应当