会计实务：国债利息收入的计算与填报

1、国债利息收入的计算与填报企业购买、转让国债，其取得的利息收入填报2014 版企业所得税年度纳税申报表，不仅涉及“ A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表”，还有可能涉及“A105030投资收益纳税调整表”。国债利息收入免税的主要政策规定国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告( 国家税务总局公告 2011 年第 36 号) 明确了以下 3 点内容。利息收入确认时间： 国债发行时约定应付利息的日期 ; 转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。利息收入的计算：企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确

2、定：国债利息收入 =国债金额 ( 适用年利率 365) 持有天数上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定：“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定; 如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。国债利息收入免税：企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入， 全额免征企业所得税 ; 企业到期前转让国债、 或者从非发行者投资购买的国债，其按上述公式计算的国债利息收入，免征企业所得税。企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间按照规定计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转

3、让国债收益 (损失)。国债利息收入的计算例：某企业多次购买国债， 2014 年 1 月 1 日购 10 万张，每张面值 100 元;2014 年2 月 1 日购 5 万张，价格 106 元/ 张;2014 年 3 月 1 日购 10 万张，价格 110 元/ 张。不考虑税费问题。2014 年 5 月 1 日转让 16 万张，转让价格120 元/ 张，手续费率 0.1%;2014 年 6 月1 日转让剩余国债9 万张，转让价格125 元/ 张，手续费率0.1%. 该国债票面年利率 4%，每张面值 100 元，到期时间为2016 年 10 月 30 日。该企业将上述国债核算为可供出售金融资产，并用

4、先进先出法计算国债转让成本。解答：企业的会计处理 ( 单位：万元 )1.2014 年 1 月 1 日购买国债借：可供出售金融资产1000贷：银行存款 10002.2014 年 2 月 1 日购买国债借：可供出售金融资产530贷：银行存款 5303.2014 年 3 月 1 日购买国债借：可供出售金融资产1100贷：银行存款 11004.2014 年 5 月 1 日出售国债借：银行存款 1918.08贷：可供出售金融资产1640投资收益 278.08会计核算投资收益 =16120 - 161200.1%- 10100- 5106- 1110=278.08( 万元)假定企业按先进先出法核算国债利息

5、收入=10100(4%365) 120+5100(4%365) 89+1100(4%365) 61=18.70( 万元 )利息收入 =2000-1000-300=700( 万元 )5.2014 年 6 月 1 日出售国债：借：银行存款 1123.88贷：可供出售金融资产990投资收益 133.88会计核算投资收益 =9125- 91250.1%- 9110=133.88( 万元 )假定企业按先进先出法核算国债利息收入=9100(4%365) 92=9.07( 万元 )两次转让，会计计算的利息收入=18.7+9.07=27.77( 万元 )税务计算：该企业到期前转让国债，其持有期间尚未兑付的国债

6、利息收入，按以下公式计算确定：国债利息收入=国债金额 ( 适用年利率 365) 持有天数。同时，该企业在不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。由于 36 号公告没有规定平均持有天数的计算方法，在本案例中， 平均持有天数选择按照面值的比重计算。公历天数：元月31 天、2 月 28 天、3 月 31 天、4 月 30 天、5 月 31 天。1.2014 年 5 月 1 日转让 A国债2014年 1 月 1 日购5 月 1日卖，计 120天;2014年 2 月 1 日购5 月 1日卖，计 89 天;2014年 3 月 1 日购5 月 1日卖，计 61 天;平均持有天数

7、=(10 100120天+510089天+1010061天) (10 100+5100+10100)=90.2( 天 )国债利息收入 =16100(4%365 天) 90.2 天=15.82( 万元 )国债转让收益 =企业转让或到期兑付国债取得的价款- 购买国债成本 - 国债利息收入-相关税费=16120- 10100- 5106- 1110-15.82- 161200.1%=262.26( 万元 ) 。2.2014 年 6 月 1 日转让剩余面值A国债2014年 1 月 1 日购6 月 1 日卖，计 151天;2014 年 2 月 1 日购 6 月 1 日卖，计120 天;2014 年 3

8、月 1 日购 6 月 1 日卖，计 92 天。平均持有天数=(10 100151天+5100120天+1010092天) (10 100+5100+10100)=121.2( 天 )国债利息收入 =9100(4%365 天) 121.2 天=11.95( 万元 )国债转让收益 =9125- 9110-11.95- 91250.1%=121.93( 万元 )两次转让，按税法规定确认的国债利息收入 15.82+11.95=27.77( 万元 ) 。该企业2014年转让国债按税法规定确认的国债转让收益=262.26+121.93=384.19( 万元 ) 。税会比较与填表本例中，依上述计算，税法上按平均持有天数计算的国债利息收入，与会计按先进先出法计算出的国债利息收入是一致的，且按税法计算的国债利息收入与转让收益之和，也跟会计计算的投资收益是一致的，均是411.96 万元。因此，上述国债利息收入27.77 万元直接填入“ A107010 免税减计收入及加计扣除优惠明细表”第2 行之中予以免税、调减27.77 万元 ; 国债转让收