会计实务：在华外企的反避税审计策略

1、在华外企的反避税审计策略在华外企的反避税审计策略如下所示：提升我国反避税审计调查的立法层次。我国在反避税方面的依据，零散见诸于中华人民共和国外资企业和外国企业所得税法及其实施细则(1991 年 6 月 30 日国务院令发布 ) 、中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则和关联企业间业务往来税务管理规程，尚没有系统的专门用于反避税审计调查的法律。我国只对转让定价作了规定，即国家税务总局于 2004 年 9 月 3 日印发的关联企业间业务往来预约定价实施规则( 简称 APA)。虽然该规则将预约定价由解决转让定价问题的一种方法上升为一种制度，使预约定价管理有了法规依据，但其只是国家税务总局的一个规范

2、性文件，不具有强制约束力，非常需要在宪法或法律层次上给予支持，否则在行政诉讼等方面可能产生遗留问题。我国对其他避税途径( 如利用避税地、资本弱化等) 在法律规范上仍是空白。当务之急是将现行税法中零散的有关反避税条款具体化，增强可操作性，如出台有关外籍个人所得税核定征收办法，进一步明确“境内外劳务”的具体解释和划分原则、比例与标准。另外，要借鉴国外做法，加大对跨国纳税人的责任追究和处罚力度，强化法律约束力。德国现行的税收法典中规定，准许税务当局在调查过程中将举证责任加在纳税人一方，如果发现纳税人没有按照税务局的要求提供有关事实，法院可以根据自己的判断作出判决，而无需提供进一步的证据。为了使税务部

3、门在反外企避税的斗争中摆脱被动局面，我国需要明确和强化这一原则。建立反避税审计调查的跨国合作机制。作为一个世界性难题，反避税的关键是信息。就国内而言，长期以来我国有关部门对国际市场的价格信息都有一定掌握，税务部门可加强与他们的联系，进行电脑联网，将分散于各部门的信息集中起来，做到彼此间的信息能够迅速沟通，增强我国的反避税能力。在纳税申报、审核评税、税务检查( 审计 ) 等环节要充分利用现代信息技术手段，完善反避税工作机制。此外，还可以直接向境外派驻价格信息情报员， 及时了解和掌握国际市场的行情和价格动态。在 OECD税收协定范本和联合国范本指引下，几乎所有税收协定都设有情报交换条款，欧盟也公布

4、实施了互助指令，丹麦、芬兰、荷兰等国还与美国共同签订了税收征管互助协定，协议在税收征管各个方面开展互助。我国在与有关国家的税收协定中也都有情报交换的条款。 2005 年 5 月，中日两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排 ( 简称 BAPA)，双方首次开始反避税合作。在BAPA框架下，双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的价格信息；其主要功能是反避税，其次是避免双重征税。鉴于国际形势的发展，今后还应加强税收征管的跨国协作，加大国际间反避税审计调查的合作力度。完善我国的反转让定价税制。反转让定价税制的重点是如何确认转让定价的问题。国际上主要有三种调整转让定价的方法：一是比较价格法，即

5、从审查具体交易项目的价格入手，把不合理的价格调整到合理的正常市场价格，从而调整应税所得；二是比较利润法，即从利润比较入手，从而推断转让价格是否合理，把不正常的应税所得调整到正常的应税所得上；三是我国正在推广实施的预约定价法。所谓预约定价，是税务管理部门与纳税人之间对未来一定时期内的关联交易定价事先约定一系列标准的安排。依据世界各国经验， 预约定价制度被认为是防止企业转让定价避税的最有效方式。它要求纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和使用、提供劳务、融通资金等业务中，向税务机关申请预先约定关联交易所适用的定价原则和计算方法，税务机关通过一系列可比性分析和合理性审查，确定其关联交易符合公平交易原

6、则和经营常规的全过程。该管理模式用以解决在一定时期内企业关联交易所涉及的税收问题，通常以预期利润为调整起点。 它使转让定价税收管理从“事后调整”变为“事前确认”，既降低了跨国企业风险，又减少了税收征纳成本，与此相关的双边或多边安排还有助于消除国际重复征税。目前世界上已有20 多个国家实行了预约定价制度，其中一些国家已将双边或多边安排作为谈签预约定价的主要方向。我国 APA制度规定，签订了 APA的外资企业一般至少在未来24 年内免于被税务机关稽查。截止2005 年底，我国签订的预约定价协议书约有100 多份，每年反避税所取得的税收收入有10 亿元左右。其推行障碍主要是需经过多轮协商或谈判，利润

7、和价格预测难以统一；而且协商谈判时间太久，短的一年左右，长的两年以上。制定我国避税地和资本弱化税法。国际上对运用避税地的税务处理，主要是进行反运用避税地立法，建立避税地对策税制，目的在于对付本国居民通过在建立避税地受控外国公司拥有一定数量的股权来躲避本国税收的行为。它通过将受控外国公司的所得按持股比例划归本国股东，按本国税率征税( 一般可以扣除在国外所纳税款) 来实现的。如美国为反运用避税地避税而明确规定： 凡是受控外国公司 ( 包括在避税地设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司) 的利润，不论是否以股息分配形式汇回母公司，都应计入美国母公司的应税所得进行征税。资本弱化虽然是企业融资自主权的

8、体现，但过分的资本弱化损害了国家税收利益，所以必须加以限制。美国、英国等世界上许多国家都对资本弱化进行了法律约束，其中一般规定负债资本与权益资本的比例，如美国为 1.5 ：1，英国为 3：1；对于资本弱化税制所适用企业的控股权比例，国外一般也有规定，如美国为50%，英国为 75%，日本为 50%.4 我国在外资企业和外国企业所得税法中并无如此明确的规定，可以考虑将此控股权比例设定为50%，即我国的一个居民公司如果50%的股权由另一个公司直接或间接控制，则前者向后者支付借款利息要受到资本弱化法规的限制；比如从税收角度视同权益资本，并规定这部分资本的借款利息不得列入成本费用。鉴于外资企业在我国的资

9、本弱化现象比较严重，建议尽快制定这一法规。加大对电子商务税收问题的研究。1999 年美洲国家税收管理中心(CIAT)33 个成员国和欧、 亚、非三洲十多个国家的税务机关以及一些国际组织代表，在葡萄牙波尔图举行了电子商务税收征管专题研讨会，一致认为新世纪税收征管的最大难题是电子商务。电子商务的兴起增强了跨国公司逃避税收的动机，加大了世界各国反避税审计调查的难度，主要表现为：电子商务使“常设机构”等传统地理位置难以确定， 影响国际税收管辖权的行使而造成税收流失。各国以领地或领海为依据来划分税收管辖权的观念受到了严峻挑战。电子商务使交易性质的界限模糊， 有关纳税人可以利用税率设置的不同进行避税。现行

10、税法规则和国际税收协定很容易区分传统经济活动中的商品销售、劳务提供和特许权使用等，但对网上交易的数字化产品和服务则难以适用。因而纳税人可以按最低税率项目进行申报以达到避税的目的。电子商务影响税收征管、 稽查和审计等工作， 使税务部门难以掌握跨国企业的运作状况而致使税收流失。因为电子商务的无纸化程度越来越高，税收征管、稽查等逐渐失去了最直接的纸质凭据，以电子形式填制的凭证、账簿等可以被纳税人轻易地修改，并且不会留下任何线索和痕迹，让税收审计丧失了基础。可以预见，避税与反避税的斗争在电子商务中将更加激烈。作为一个发展中国家和电子交易输入大国，为了防止税收过多流失和与世界上大多数国家对电子商务征税的

11、税制进行衔接，我国必须重视对电子商务征税问题的研究。笔者认为，应尽快成立一个高级别的战略机构，跟踪研究网络贸易发展的新动向和世界各国有关网络贸易涉税的政策主张；研究制定符合我国国情和世界通行做法的税收原则和税收指导思想，形成对电子商务课税的总体框架和可行性税收政策；研究具体税法和相关法律、法规、章程的衔接问题，处理好国际税收合作与协调问题。在具体征税模式的设计上，通过金融机构在资金支付环节进行管理和控制，以资金流转额为计税依据进行税款的源泉扣缴，不失为当前对电子商务征税的理想方案。其他有助于反避税审计的规定。(1) 努力阻止会计师事务所和律师事务所帮助公司进行避税，加大对逃税帮凶和非法避税产品推销者的民事惩罚力度，违法者不仅要上缴非法收入，还要缴纳大额罚款。还可以借鉴美、英等国的做法，要求税务顾问在向企业出售有关避税方案之