【成本核算与控制】

1、成本核算算与控制制概述成本概念念成本分类类成本流动动余财务务报表的的关系成本计算算原理成本管理理定单法与与分步法法定单法分步法标准成本本系统 HYPERLINK http:/ 中中国最庞庞大的下下载资料料库下载载引言成本中心心的确定定标准成本本制定成本业绩绩计量成本差异异分析成本反馈馈报告现代成本本控制 引言作业成本本系统目标成本本系统第1节 概述无论对组组织还是是个人，无论对对盈利组组织还是是非盈利利组织，也无论论对大型型跨国公公司还街街头小卖卖部，成成本始终终是生死死攸关的的大问题题。在盈盈利组织织中，成成本知识识不仅是是会计人人员而且且也是所所有其他他管理人人员（包包括总经经理和董董事长

2、）工商管管理知识识结构中中的重要要组成部部分之一一，因为为盈利组组织的任任何决策策几乎无无一例外外地涉及及到成本本，只是是涉及的的程度深深浅不同同而已。成本知知识的内内容很多多，本章章无法面面面俱到到，我们们将从成成本信息息用户或或决策者者的角度度，重点点讨论成成本计算算方法、成本管管理控制制系统、成本标标准制定定及成本本业绩评评价与报报告。 HYPERLINK http:/ 中国最庞庞大的下下载资料料库下载载一、成本本概念所谓成本本，是指指特定主主体为了了达成特特定目的的所作出出的“牺牲”（Saacriificce）。这种牺牺牲通常常用耗费费或放弃弃的经济济资源来来计量或或计算。在市场场经济

3、条条件下，“没有完完全免费费的午餐餐”，做什什么事情情，都必必须有所所耗费。换句话话说，成成本是市市场交易易的结果果，是“为了得得到自己己所需要要的有价价值东西西而放弃弃的自己己所拥有有的有价价值的东东西。”理解成成本概念念需要注注意两个个要点：计算盈亏亏的角度度看，不不同的主主体使用用的不同同的成本本概念。在这里里，主体体是指耗耗费或放弃弃经济资资源的个个人或组组织。正正如本书书前面所所述，一一家正规规的公司司，其厂厂场设备备必须计计提折旧旧，然后后作为成成本的组组成部分分去抵减减收入，计算盈盈亏；我我国合伙伙企业的的合伙人人日常并并不领取取工资，工资当当然也不不计入成成本，而而是包括括在年

4、终终分红当当中；更更有甚者者，大街街上卖冰冰棍儿的的老太太太每天收收摊儿后后计算盈盈亏时通通常既不不对运载载冰棍儿儿的手推推车计提提折旧，也不计计算自己己的工资资。主体体的多样样化必然然导致成成本概念念的多样样化。本本书使用用的成本本概念，是在“剩余主主体理论论”的前提提下建立立起来的的。从管理的的角度看看，不同同目的需需要不同同成本概概念。正正如以下下各节次次所述，为了控控 HYPERLINK http:/ 中国最最庞大的的下载资资料库下下载制成本，必须有有标准（计划或或目标）成本和和实际成成本；为为了进行行决策，必须有有相关成成本、沉沉入成本本、不可可避免成成本和机机会成本本等等；二、成本

5、本的分类类为了系统统地理解解和运用用成本概概念，必必须对成成本进行行分类。成本种种类很多多，其中中最重要要的分类类是按经经济内容容，兹以以制造业业企业为为例予以以说明。按照经济济内容，制造业业企业在在一定时时期内所所发生的的成本可可分为产产品成本本和期间间成本。产品成本本产品成本本是指与与以重新新销售为为目的而而购入或或制造的的产品相相关的成成本。一一般分成成直接材料、直直接人工工和制造造费用，简称“料工费费”。直接接材料就就是产品品制造过过程中耗耗费的原原材料，通常构构成完工工产品的的实体。例如电电器公司司生产电电冰箱使使用的薄薄钢板，杂志社社出版杂杂志使用用的纸张张等等。直接人人工就是是直

6、接生生产产品品的员工工的工资资、津贴贴和奖金金。例如如计算机机装配厂厂装配工工人的工工资，汽汽车零部部件厂车车工的 HYPERLINK http:/ 中中国最庞庞大的下下载资料料库下载载工资等等等。制制造费用用是为生生产产品品所发生生的、不不能直接接追溯到到产品上上去的各各项间接接费用，并可进进一步分分成间接接材料、间接人人工和其其他制造造费用。制造费费用包括括的内容容很多，如折旧旧费、保保险费、水气电电等公用用事业费费、车间间管理人人员工资资、厂场场设备维维护费等等等。 对产品品成本，还可以以按计入入产品的的方式分分成直接接成本和和间接成成本。前前者包括括直接材材料和直直接人工工，后者者包括

7、制制造费用用。由此此推延出出来的成成本计算算原则就就是直接接成本直直接计入入产品，间接成成本先分分门别类类地归集集，然后后再分配配计入产产品。 2期期间成本本企业一定定时期内内所发生生的成本本中除了了产品成成本，剩剩余的就就是期间间成本。顾名思思义，期期间成本本就是与与特定期期间相联联系，当当然也与与产品的的生产有有关，但但与产品品的生产产数量没没有直接接联系，在计算算成本的的过程中中，期间间成本直直接在损损益表中中摊销，而不必必追溯到到特定产产品之上上。期间间成本一一般包括括营业费费用、管管理费用用和财务务费用三三项。营营业费用用主要包包括营销销成本、配送成成本和客客户服务务成本；管理费费用

8、主要要包括研研究与开开发成本本、设计计成本和和行政管管理成本本。财务务费用主主要包括括利息、银行手手续费和和汇兑损损益等。除上述按按经济内内容和计计入产品品的方式式分类之之外，还还有几种种分 HYPERLINK http:/ 中国国最庞大大的下载载资料库库下载类类特别值值得说明明：按成本性性态将成成本分成成变动成成本和固固定成本本。这种种分类在在第X章章已经介介绍，此此不赘述。按计算时时间将成成本可分分成实际际成本和和标准（计划或或目标）成本。前者根根据成本本实际发生的的数额计计算；后后者则在在成本实实际发生生之前计计算，是是进行成成本计划划、控制制和决策策的工具具。 3按按决策权权利将成成本

9、分成成可控成成本和不不可控成成本。在在企业中中，如果果一个人人的决策策影响到到某个成成本项目目是否发发生或在在多大程程度上发发生，那那么，该该成本项项目就由由这个人人负责，属于这这个人的的可控成成本，否否则，即即是不可可控成本本。在企企业中所所有的成成本都是是可控的的（例如如因为总总经理可可通过关关闭工厂厂将成本本降低为为零），对于具具体的成成本项目目来说，需要弄弄清楚的的是该项项目对谁谁或对哪哪个部门门是可控控的。 HYPERLINK http:/ 中国最庞庞大的下下载资料料库下载载三、成本本流动与与财务报报表的关关系按经济内内容分类类成本的的主要用用途之一一是反映映成本在在企业经经营过程程

10、中的流流动；之之二是便便利编制制财务财财务报表表，因此此，在按按经济内内容分类类的成本本与财务务报表之之间存在在着严格格的对应应关系（如图表表14-1所示示）。图表144-1：成本流流动及其其与财务务报表的的关系 成本类别资产负债表材料采购产品成本存货材料损益表直接人工在制品销售收入制造费用-产成品销售成本期间成本-营业、管理、财务营业、管理、财务等项费用=经营利润图表144-1表表明：（1）对对产品成成本的三三个类别别而言，先是材材料采购购，然后后转化为为材料存存货，最最后投入入生产过过程变成成在制品品存货的的一部分分；直接接人工在在生产过过程中发发生，并并成为在在制品存存货的一一部分；至于

11、制制造费用用，因为为它是间间接成本本一般是是先分门门别类地地归集然然后在分分配各种种在制品品之上。（2）当当在制品品转化为为产成品品之后，通过在在制品归归集起来来的成本本也转化化为产成成品成本本。 当产成品品销售之之后，产产成品成成本转化化为销售售产品成成本。材料存货货、在制制品存货货和产成成品存货货是资产产负债表表中存货货项目的的的三个个子项目目。材料存货货表示已已经采购购入库但但尚未投投产的材材料数额额；在制制品存货货表示已已经投产产但尚未未完工产产品所耗耗费的料料工费数数额；产产成品存存货表示示已经完完工但尚尚未销售售的产品品的料工工费数额额。 HYPERLINK http:/ 中国国最

12、庞大大的下载载资料库库下载销售产品品成本及及营业费费用、管管理费用用、财务务费用等等期间成成本是损损益表项项目。销销售产品成成本与销销售的产产品有直直接联系系，并与与该产品品的销售售收入相相配比。期间成成本的三三个子项项目与销销售的产产品没有有直接联联系，也也不计入入产品成成本，而而是在它它们发生生的那个个期间直直接在损损益表中中摊销。四、成本本的计算算原理 我们将将逐渐领领会到：无论成成本会计计还是成成本管理理，其起起点是计计算成本本。毫无无疑问，在计算算机为基基础的会会计系统统中，成成本计算算的大部部分工作作已经由由计算机机来完成成，但计计算机不不能够设设计会计计系统，也不能能在风险险条件

13、下下取代决决策者将将会计信信息加工工成可以以直接实实施的决决策。因因此，掌掌握成本本计算原原理和了了解成本本计算的的过程，对于参参与和指指导会计计系统的的设计、从决策策的角度度出发理理解和提提供成本本信息将将大有裨裨益。我我们先从从6各方方面介绍绍成本计计算原理理。（一）成成本对象象所谓成本本对象，就是成成本发生生后所达达到的目目的。“目的”是一个个非常宽宽泛的概概念，例例如购买一一辆轿车车、使用用一天钻钻床、执执行一套套流程、印刷一一份杂志志等等，但有33点需要要特别注注意：通常成本本对象主主要是指指产品、服务或或客户。在实行成成本责任任制的条条件下，成本对对象是指指作为决决策者的的人，计计

14、算人的的责任成成本。这与产品品、服务务或客户户作为成成本对象象并非相相互排斥斥，例如如产品，其在生生产过程程所耗费费的成本本都是在在决策者者的决策策下发生生的，同同时也是是决策者者的责任任成本。国外最新新发展是是将作业业（Acctivvityy）当作作中间性性的成本本对象。作业是是指具有有特定目的的工工作单位位（如一一个事件件或一项项交易等等），是是描述企企业经营营过程的的一个基基本的计计量单位位。换句句话说，企业经经营过程程或者说说产品的的生产过过程就是是由一系系列作业业组成的的。相关关的作业业连接起起来称为为作业链链，实际际上就是是流程；优化的的流程称称为价值值链，与与企业战战略密切切相关

15、。本章往往后可以以看到，将作业业当作中中间性的的成本对对象，从从而计算算作业成成本，最最终再计计算产品品成本或或责任成成本，是是一个非非常有创创见的思思路。（二）成成本计算算的基本本思路与与成本动动因那么，如如何计算算成本对对象的成成本呢？计算成本本的基本本思路就就是首先先将成本本项目区区分为直直接成本本和间接接成本，然后按按照“直接成本直直接计入入成本对对象，间间接成本本先分门门别类地地归集起起来然后后再分配配计入成成本对象象”的原则则，计算算成本对对象的成成本。诚诚如上述述，制造造业企业业的成本本对象是是产品，计算产产品成本本就是计计算产品品所耗费费的直接接材料、直接人人工和间间接制造造费

16、用的的成本。因此，对制造造业企业业来说，一旦选选定成本本对象，其成本本计算过过程实际际上就是是将直接接材料和和直接人人工直接接按成本本对象进进行归集集，将间间接制造造费用先先分门别别类地归归集，然然后再分分配到成成本对象象上去。图表114-22以印刷刷厂为例例说明了了成本计计算的思思路。 在图表表14-2中，成本对对象为印印刷的杂杂志。成成本有两两类：一一类是直直接成本本，包括括纸张（直接材材料）和和工资（直接人人工）等等，这些些成本直直接归集集到杂志志上；另另一类是是间接成成本，包包括杂志志社房租租、差旅旅费等，这首先先要按照照房租和和差旅费费分别归归集，然然后分别别分配到到杂志上上去。其其

17、中，间间接成本本的分类类归集与与直接成成本的直直接归集集不没有有本质的的区别，只是多多了一个个“分门别别类”的步骤骤。但是是，将归归集起来来的每一一类间接接成本分分配到相相关的成成本对象象上，则则是完全全不同的的处理。 图表表14-2：成成本计算算基本思思路成本计算印刷的杂志成本对象成本类别别 直接成成本 直直接归集集例如纸张张、工资资等间接成本本 分类归归集与分分配例如杂志志社房租租、差旅旅费等 为了更更加深入入地理解解成本计计算的思思路，我我们引进进成本库库成本动动因的概概念。成成本库（Cosst PPooll）是指指按照一一定的分分类标志志将不同同成本项项目归类类集中起起来存放放的地方方

18、，有时时也称之之为成本本归集中中心。其其类别宽宽泛，规规模也可可大可小小。例如如在印刷刷杂志案案例中，杂志的的所有生生产成本本就是一一个总成成本库，但校对对或排版版一个环环节、差差旅或租租房也都都可以作作成本库库。成本本动因（Cosst DDrivver）是一个个全新的的但能够够简明地地说明问问题的概概念，是是指影响响特定成成本项目目的成本本总额变变动的因因素。在在印刷杂杂志的案案例中，为了计计算杂志志的成本本，我们们必须计计算直接接成本和和间接成成本，那那么，是是什么因因素影响响了直接接成本（或者说说纸张或或工资等等项目）总额的的变动、又是什什么因素素影响了了间接成成本（或或者说杂杂志社房房

19、租或差差旅费等等项目）总额的的变动呢呢？对于于纸张成成本或工工资，成成本动因因显然是是产量；对于房房租和差差旅费，产量不不是它们们的成本本动因，而不同同杂志所所占用的的房屋面面积则是是房租的的成本动动因。至至于差旅旅费成本本动因的的确定就就复杂多多了。因因为一方方面出差差次数、每次出出差人数数以及出出差时的的食宿标标准都是是差旅费费的成本本动因，另一方方面对印印刷的各各种杂志志（成本本对象）来说，又是什什么因素素引起出出差的发发生。在在理论上上，任何何成本的的发生多多有其动动因，但但在实务务上不一一定能找找出来，有时也也不是非非找出来来不可。成本动动因的概概念表明明成本与与成本对对象之间间的因

20、果果关系。正确地地把握和和运用成成本库和和成本动动因的概概念将有有助于人人们更好好地为企企业决策策者提供供有用的的成本信信息。（三）成成本分配配在一个特特定的期期间内，如果生生产的产产品或提提供的服服务在两两种或两两种以上上时，为为了计算不同产产品或服服务的成成本，就就产生了了间接成成本的分分配问题题，也就就是说将将间接费费用按照照一定的的成本分分配基础础在不同同产品或或服务之之间分配配。在这这样的意意义上，间接成成本相当当于共同同费用。成本分配配基础（Cosst-AAlloocattionn Baase），是指指将一个个或一组组间接成成本项目目与成本本对象联联系起来来的因素素。在制制造企业业

21、中直接接人工、直接人人工工时时、机器器工时、直接材材料成本本等等，是比较较常见的的间接成成本配基基础。成成本分配配基础与与成本动动因有时时意义完完全相同同，但也也有明显显的区别别。成本本动因是是使得成成本与成成本对象象具有因因果关系系的因素素，成本本分配基基础将成成本与成成本对象象联系起起来了，但未必必使它们们具有因因果关系系；同时时，成本本动因适适合所有有成本项项目，而而成本分分配基础础仅适用用间接成成本项目目。为了分配配间接成成本项目目，还必必须根据据成本分分配基础础和已知知的间接接成本项项目数额额计算间间接成本本（或制制造费用用）分配配率，再再来分配配成本。间接成成本分配配率工时时如下：

22、某间接成成本项目目分配率率 = 该成成本项目目数额 / 成成本分配配基础 在制造造企业，间接成成本项目目的分配配有三种种方法，兹分别别说明如如下：一次分配配：全厂厂一个分分配率 在这种种方法下下，通常常将整个个企业的的间接成成本按照照单一成成本分配配基础计计算一个个间接成成本分配配率，然然后将间间接成本本分配到到各种产产品或服服务上去去。从历历史上看看，人们们更喜欢欢使用直直接人工工小时作作为这个个单一的的成本分分配基础础。显然然这是一一种比较较粗放的的做法，如果企企业规模模小、品品种少，这种方方法因其其简单，也不失失为一种种切合实实际的选选择，但但是，如如果企业业规模大大、品种种多，使使用这

23、种种方法，很可能能会严重重地歪曲曲产品或或服务的的成本。两次分配配：部门门分配率率典型的制制造业企企业有55类部门门：基本本生产（如汽车车制造厂厂的零部部件加工工车间、装配车间等）、辅助助生产（如水、汽、电电供应车车间等）、采购购、销售售和职能能科室。制造费费用一部部分发生生在生产产部门内内部，另另一部分分发生在在生产部部门外部部的辅助助生产部部门。同同时，辅辅助生产产部门的的成本并并不都是是为基本本生产部部门发生生的。所所谓两次次分配，就是先先按选定定的成本本分配基基础所计计算的部部门分配配率，将将发生在在生产部部门之外外的制造造费用（主要是是辅助生生产部门门的成本本）分配配到各生生产部门门

24、；然后后，再按按选定的的成本分分配基础础所计算算的产品品分配率率，将生生产部门门本身发发生的制制造费用用与从外外部分配配来的制制造费用用一并分分配到该该部门生生产的各各种产品品上。图图表144-3简简要地说说明了成成本分配配的部门门分配率率方法。值得注注意的是是，如果果选定的的成本分分配基础础能够体体现出间间接成本本与成本本对象之之间的因因果关心心，这时时，成本本分配基基础就是是成本动动因。但但在实务务上是很很难做到到的，因因而部门门分配率率法仍然然有可能能歪曲产产品成本本，尽管管它比全全厂一个个分配率率精细得得多。图表144-3 成本本分配的的部门分分配率方方法制造费用水汽电其他制造费用间接

25、人工一次按部门分配基本生产部门1部门基本生产部门2非基本生产部门二次按产品分配略CBA产品 生产部门1的产品D根据文献献改编。参见RRay H.GGarrrisoon eet aal: Mannageeriaal AAccoounttingg, MMcGrraw-Hilll,119999,p2213。 两次分配配：以作作业为基基础的分分配率前面，我我们曾将将作业当当作“中间性性的成本本对象”。实际际上，如如果使用用作业概概念来计计算产品成本本，作业业就成了了产品成成本的动动因。在在制造企企业，与与制造费费用相关关的作业业很多，例如调调整设备备、发送送采购订订单、发发运产品品、检验验质量、下达生

26、生产指令令或计划划、机器器工时、消耗电电力、验验收材料料、搬运运存货、维修保保养设备备等等。因此，与其他他两种分分配率方方法比较较，以作作业为基基础的分分配率方方法至少少在理论论上能够够准确地地计算产产品成本本。这种种分配率率方法的的基本原原理是：“产品耗耗费作业业，作业业耗费资资源”。由于于计算某某种产品品的成本本就是计计算该产产品在生生产过程程中所耗耗费的资资源的价价值，因因此，按按照上述述原理计计算产品品成本自自然会引引申出两两个基本本的步骤骤，即所所谓的两两次分配配：（1）在在作业或或作业中中心确定定的前提提下，将将耗费的的各种资资源分配配到作业业或作业业中心。这里，作业或或作业中中心

27、发挥挥着成本本库的职职能。各各项作业业通常根根据生产产过程或或流程来来确定，其方法法如同流流程的确确定。由由于有关关作业资资料或信信息详实实而又零零碎，在在实务上上确定作作业并不不是一件件容易的的工作。另外，企业经经营过程程就是由由各种作作业组成成，因此此，确定定的作业业在数量量上可能能成千上上万，为为了避免免繁琐和和节约核核算成本本，通常常将若干干项作业业合并为为作业中中心。例例如我们们可以将将消耗电电力、维维护保养养设备、车间机机物料和和辅助工工人工资资等合并并为机器器作业中中心。还还有，制制造费用用对产品品是间接接成本，而对作作业则有有相当的的部分转转化为直直接成本本直接接可以追追溯到特

28、特定作业业上去的的成本；另一部部分可能能与另外外一项或或几项作作业共同同发生，即所谓谓的共同同成本，因而需需要在相相关的几几项作业业之间进进行分配配。但必必须注意意，这种种分配与与全厂一一个分配配率方法法和两次次分配的的部门分分配率方方法是不不同，它它特别强强调按成成本（或或资源）动因分分配。图表144-4：以作业业为基础础的分配配率方法法各种制造费用（资源成本）1次分配:资源动因作业中心与人工相关的成本库的成本库与机器相关的成本库设备调整成本库生产指令成本库工厂管理成本库产品检验成本库另部件管理成本库验收材料成本库零部件数量2次分配:作业动因机器小时检验次数验收次数指令数量调整次数直接人工小

29、时机器小时根据文献献改编。参见RRay H.GGarrrisoon eet aal: Mannageeriaal AAccoounttingg, MMcGrraw-Hilll,119999,p2222。各种产品（2）按按照成本本（或作作业）动动因，将将按作业业或作中中心归集集起来的的成本分分配到各各种产品品。这里里，最关关键是选选择成本本动因。因为企企业生产产多种产产品，按按某项作作业或作作业中心心归集起起来的成成本这些些产品之之间进行行分配。选择成成本动因因要考虑虑两点：一是与与成本（或作业业）动因因相关资资料是否否现成，二是成成本（或或作业）动因再再多大程程度上能能过计量量出产品品对作业业

30、的消耗耗。例如如处理材材料作业业，经分分析，其其成本动动因是处处理材料料的次数数，因而而，根据据处理材材料次数数就可以以准确地地将处理理材料成成本分配配到各种种产品。 为便于于理解，我们用用图表114-44说明以以作业为为基础的的分配率率方法。 （四）成本计计算系统统设计成本本计算系系统，还还应该考考虑下列列三个方方面：成本计算算结果除了决策策者的责责任成本本之外，其他所所有成本本计算都都是计算算成本对对象的总总成本和和单位成本。在在制造企企业，产产品的总总成本是是指该企企业在生生产该产产品的过过程中所所耗费的的资源的的价值。而单位位产品成成本则是是该产品品总成本本除以该该产品产产量之商商。换

31、句句话说，总成本本等于单单位成本本与产品品产量之之乘积。成本计量量的尺度度 产品的的单位成成本或者者总成本本通常可可以按照照三种尺尺度计量量，即实实际成本本、正常常成本和和标准成本本。按照照实际成成本（AActuual Cosst）尺尺度，单单位产品品成本或或总成本本中直接接材料、直接人人工和制制造费用用都是实实际发生生的数额额。按照照正常成成本（NNormmal Cosst）尺尺度，单单位产品品成本或或总成本本中的直直接材料料和直接接人工是是实际发发生的数数额，而而制造费费用则是是按预定定分摊率率和实际际的分配配基础（或成本本动因）计算的的数额。预定分分摊率等等于预计计的制造造费用与与正常产

32、产能下的的分配基基础（或或成本动动因）的的数量之之商。按按照标准准成本（Staandaard Cosst）尺尺度，产产品单位位成本或或总成本本中的直直接材料料、直接接人工和和制造费费用全部部标准成成本。所所谓标准准成本是是指企业业预先确确定的并并且应该该能够达达到的目目标成本本。 从编制制财务报报表的需需要考虑虑，一般般使用实实际成本本尺度，这也是是国家统统一会计计制度的的基本要要求。从从企业内内部管理理特别是是成本管管理的需需要考虑虑，必须须使用标标准成本本，并且且与实际际成本或或正常成成本结合合起来使使用，以以便于比比较，达达成控制制成本的的目的。成本计算算方法成本计算算方法是是指计算算产

33、品单单位成本本和总成成本的程程序或步步骤，按按照产品品生产的的特点，分成订订单法（Jobb-Orrderr Coostiing）和分步步法（PProccesss Coostiing）。按照照生产的的特点，制造业业可粗略略地分成成两种类类型：一一是连续续的、大大批量生生产，一一种产品品或像似似产品的的生产通通常跨越越几个会会计期间间，例如如轿车制制造厂、面粉厂厂、化肥肥厂、棉棉纺厂等等等；二二是单件件、小批批量生产产，一种种产品的的生产通通常在一一个会计计期间内内完成或或者不考考虑会计计期间，例如印印刷厂、家具厂厂、机器器设备制制造、造造船厂等等等。以以前者为为基础的的成本计计算方法法为分步步法

34、，以以后者为为基础的的成本计计算方法法为订单单法或分分批法。由于两两种方法法所依据据的生产产特点不不一样，因而在在成本归归集的对对象和程程序、单单位成本本计算方方法以及及成本报报告形式式等方面面都有差差别。在在此后的的节次中中，我们们将详细细介绍这这两种方方法。成本信息息的作用用 为什什么计算算成本呢呢？计算算成本的的必要性性取决于于成本信信息的有有用性。成本信信息至少少有下列列几种用用途：计算损益益、实现现资本保保全的依依据制定价格格基础反映企业业经济效效益的指指标业绩评价价和考核核的标准准调节当事事人利益益的杠杆杆计划和控控制企业业经营过过程的手手段五、成本本管理成本控制制是成本本管理的的

35、组成部部分，那那么，什什么是成成本管理理呢？理理解成本本管理就就是要理理解管理理的概念念。按照照流行的的观点， Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,pp4-7。管理包包括计划划、执行行、控制制和决策策。其中中，决策策是指从从若干可可供选择择的方案案中选择择一个最最优或最最满意的的方案，但他不不是独立立的职能能，而是是寓于计计划、执执行和控控制之中中。在这这个意义义上，管管理实际际上有计计划、执执行和控控制三个个职能。计划确确定目标标或业绩绩标准，执行具具体落实实或实现现目标，而控制制则保证证执行的的过程符符

36、合计划划的目标标。控制制过程包包括两个个阶段：一是计计量执行行过程实实际执行行计划的的进度或或结果；二是将将计量的的实际进进度或结结果与计计划进行行比较，遵照“按例外外管理（Mannageemennt bby EExceeptiion）”的原则则，如果果实际与与计划基基本相符符，可放放手不管管，如果果实际与与计划偏偏离，就就应该采采取干预预或矫正正措施，使实际际执行过过程重新新回归计计划目标标要求的的方向。同时，由于管管理是相相对一个个组织而而言，而而组织又又是有层层级的，执行总总下级的的事情，而计划划和控制制总是上上级的事事情，诸诸如此类类，不一一而足。成本管管理从而而成本控控制与管管理的概

37、概念是相相同的。据此，我们用用图表114-55说明成成本控制制的原理理。图表144-5: 成本本控制的的原理成本的实际与标准比较 实际成本（业绩）的计量 继续运行或整改反馈报告 成本中心经理 上级经理成本（业绩）标准从图表114-55看出：上级经经理，通通过计划划职能为为下级或或成本中中心经理理制定“成本（业绩）标准”；然后后由成本本中心经经理去执执行；在在执行过过程中，上级经经理或其其委托人人（比如如会计）对成本本中心经经理执行行标准的的进度或或结果进进行计量量即“实际成成本（业业绩）的的计量”；然后后将实际际成本与与成本标标准比较较，编制制反馈报报告送达达上级经经理，上上级经理理根据按按例

38、外管管理的原原则，决决定是通通过成本本中心经经理整改改还是允允许其继继续运行行。第2节 订单法法与分步步法 一、定定单法（一）定定单法的的意义定单法，又称分分批法，是以产产品订单单为成本本对象归归集和分分配直接接材料、直接人人工和制造费用用，并计计算出产产品的单单位成本本和总成成本的方方法，主主要适用用于单件件小批量量生产的的企业。根据调调查，在在澳大利利亚家具具制作、机器与与计算机机制造、电器生生产、印印刷等行行业的企企业中使使用订单单法的企企业分别别为633%、665%、58%、733%。订订单法的的主要特特点包括括：成本计算算对象是是产品订订单。订订单是成成本计算算的行话话，有时时确实指

39、指一份订订单，但但有时也指指一项合合同、一一个产品品批次等等等。 （2）成本计计算与生生产任务务通知单单的签发发和结束束紧密配配合，因因此，产产品成本本计算是是不定期期的，它它与产品品生产周周期基本本一致，但与会会计期间间并不一一致。（3）会会计期间间末没有有在制品品存货，因而不不存在本本期成本本在完工工产品与与未完工工产品之之间分配配问题。 （二）案案例【案例11】北京京天法机机械加工工公司铣铣磨车间间生产若若干种零零部件，20003年33月2日日又新承承接了两两架机车车专用连连接器，编号为为2W447，33月8日日完成。生产期期间直接接材料领领料3次次，金额额（元）分别为为6600、500

40、6、2238；参与的的职工44名，为为连接器器耗用的的工时（小时）分别为为5、88、4、10，工资额额（元）分别为为45、60、21、54。制造费费用按预预定分摊摊率和实实际直接接人工工工时进行行分配，铣磨车车间预计计的制造造费用总总额3220,0000元元，正常常产能下下直接人人工工时时为400,0000小时时。根据据这个案案例，我我们说明明如何使使用订单单法计算算产品的的总本和和单位成成本。（三）计计算过程程在订单法法下成本本计算是是从签发发生产任任务通知知单开始始（签发发生产任任务通知知单的依依据是销销售订单单）。会会计人员员使用一一张预先先设计的的“成本计计算单”（图表表14-6），紧

41、紧跟跟随着产产品生产产的进度度归集直直接材料料、直接接人工和和制造费费用，并并计算出出总成本本单位成成本。一一个成本本对象（产品、批次或或订单）一张成成本计算算单。成本计算算单成本计算算单（图图表100-8）包括44个主要要部分：基本情况况，包括括产品订订单编号号、生产产部门、开工和和完工日日期、完完工数量量等等。这部分在在表头的的下方，具有编编码的功功效。用来归集集直接材材料、直直接人工工和制造造费用。这部分分在整个个表的中中间。用来计算算总成本本和单位位成本。这部分分在表的的左下方方。用来记录录产成品品的发运运情况。直接材料料成本的的归集将直接材材料归集集到成本本计算单单中需要要借助于于领

42、料单单。不言言而喻，在某种种产品消消耗材料之前，必须先先到仓库库领取材材料，因因此，只只要我们们将各种种不同产产品、批批次或订订单区分分清楚，便可以以在领料料这个环环节计算算特定产产品、批批次或订订单所耗耗费的直直接材料料成本。换句话话说，将将特定产产品、批批次或订订单的领领料单汇汇总起来来就是该该产品、批次或或订单的的直接材材料成本本。领料料单的格格式如图图表144-6，它包括括三项基基本内容容：基本情况况，包括括领料单单编号、订单编编号、部部门和领领料日期期。这部部分在表表头的下下方，具有有编码的的功效，以保证证记录的的真实合合法。领取材料料记录，包括材材料名称称、数量量、单价价和金额额。

43、负责人签签字。 这样，按特定定产品、批次或或订单依依次将领领料单记记录在成成本计算算单的直直接材料料部分。本案例例共3张张领料单单，为简简化起见见，这里里仅详细细介绍11张，即即图表114-66。这张张领料单单编号为为148873，材料价价值共计计6600元，请请对照图图表144-6 和144-8两两张图表表，便可可发现，领料单单与成本本计算单单之间的的勾稽关关系。 图表114-66 领料料单领料单编编号 1448733日期 220033年3月月2日订单编号号2B447 部门铣磨磨车间说明数量单价（元元）金额（元元）M46连连接器护护盖2124248G7 连连接器接接头4103412合计660

44、负责人签签字洪光光 3直直接人工工成本的的归集将直接人人工归集集到成本本计算单单中需要要借助于于工时卡卡。在比比较规范范的企业业里，直直接人工工资根根据直接接人工工工时和小小时工资资率计算算。小时时工资率率通常由由人事部部门制定定，是直直接人工工成本计计算已知知的前提提，但实实际人工工工时则则必须通通过实际际记录工工时取得得。用于于记录人人工工时时的表格格称为“工时卡卡”，比较较规范的的企业按按职工设设置，即即一位职职工一张张工时卡卡。工图表144-7 工时卡卡工时卡编编号 8843日日期20003年年3月33日职工姓名名杨光岗位位编号 4部门铣磨磨车间 开始结束耗费工时时工资率(元)工资额(

45、元)订单编号号7:00012:00059452B47712:3302:30029182B5002:3003:300199维护设备备合计872工长签字字任致禁禁时卡的格格式如图图表144-7，它包括括三项内内容：基本情况况，包括括工时卡卡编号、职工姓姓名、部部门、日日期和岗岗位编号号。这部部分内容容在表头的的下方，具有编编码的功功效。工时记录录，包括括订单编编号、为为不同订订单工作作的启止止时间、耗费工工时、工工资率和和工资额。工长签字字，以保保证工时时记录的的真实、合法。这样，通通过职工工的工时时卡中的的“订单编编号”可找到到特定职职工在特特定产品品、批次次或订单单上所耗耗费的工工时及工工资额

46、，然后依依次将将将它们记记录在相相应产品品、批次次或订单单的成本本计算单单的直接接人工部部分。本本案例共共4张工工时卡，为简化化起见，这里仅仅详细介介绍1张张，即图图表144-7。这张工工时卡编编号为8843，为订单单2B447耗费费的工资资为455元，请请对照图图表144-7 和144-8两两张图表表，便可可发现，工时卡卡与成本本计算单单之间的的勾稽关关系。 4制造费费用的归归集与分分配 制造造费用随随着发生生随着单单独归集集起来。由于本本案例按按预定分分配率和和实际直直接人工工工时进进行分配配。在成成本计算算过程中中铣磨车车间实际际发生的的制造费费用并不不是十分分重要。最重要要的是计计算预

47、定定分配率率和分产产品、批批次或订订单统计计直接人人工工时时，然后后的根据据特定产产品、批批次或订订单耗费费的直接接人工工工时，诚诚意预定定分配率率即可求求得特定定产品、批次或或订单应应负担的的制造费费用。图表144-8 成本本计算单单订单编号号 2BB47开工日期期 20003年年3月22日部门 铣铣磨车间间完工日期期 20003年年3月88日项目 机机车专用用连接器器完工数量量 2直接材料料直接人工工制造费用用领料单编编号金额（元元）工时卡编编号工时金额（元元）工时分配率金额（元元）148773660843545278元/小小时2161487755068468601491122388504

48、218511054合计1404427180216成本汇总总（元）发运记录录（件）直接材料料14044日期数量结存直接人工工 180020033/3/8 0 2制造费用用 2166总成本18000单位成本本 9000* 18800元元 2单单位 = 9000元根据案例例提供的的资料，预定分分配率计计算如下下： 预预计的制制造费用用 / 正常产产能时的的直接人人工工时时 = 3320,0000 / 40,00 = 88 （元元/小时时）从成本计计算单“直接人人工”部分可可以看到到，生产产机车专专用连接接器实际际所耗费费的直接接人工工工时为227小时时，因此此，它应应该负担担的制造造费用为为： 预预

49、定分配配率 实际际人工工工时 = 88（元/小时） 277（小时时） = 2216 （元）根据上述述计算，将直接接人工工工时、分分配率和和分配额额记入到到成本计计算单（图表114-88）的制制造费用用部分。 5总总成本和和单位成成本图表144-8左左下方“成本汇汇总”部分将将直接材材料、直直接人工工和制造造费用汇汇总起来来，计算算出总成成本（118000元），然后用用总成本本除以产产量（22件），求得单单位成本本（9000元）。6产成成品发运运记录图表144-8右右下方“发运记记录”部分用用来记录录特定产产品、批批次或订订单的完完工数量量、发运运和结存存情况。本案例例只记录录完工产产品数量量（

50、2件件）和结结存（22件）。7对预预定分配配率的补补充说明明按预定分分配率和和实际分分配基础础（本案案例为直直接人工工工时）分配制制造费用用可能出出现三种种结果：已经分分配的制制造费用用可能大大于、等等于或小小于在单单独账户户中归集集的实际际的制造造费用。如果是是相等情情况，那那正是我我们所追追求的，不必额额外追加加处理程程序；但但如果是是大于或或小于的的情况，为了保保证财务务报表的的准确性性，必须须另作处处理，其其方法有有三种：一是如如果数额额大，可可直接增增加或冲冲减损益益表“销售产产品成本本”项目；二是如如果数额额重大，则需要要在在制制品、产产成品存存货和销销售产品品成本之之间重新新分配

51、；三是递递延，既既然本期期多分配配，那么么下期很很可能发发生逆转转，出现现少分配配的情况况，反之之亦反，长期看看，多分分配和少少分配正正好抵消消。至于于那种方方法更适适合特定定企业，只能视视特定企企业的具具体情况况而定。8订单单法成本本计算流流程图解解（图表表14-9）图表144-9订订单法成成本计算算流程领料单成本计算单计算总成本与单位成本会计将订单的成本累计在成本计算单中生产任务通知单标志着一项订单正式投产，成本计算开始。签发生产任务通知单的基础。费用分配成本计算单销售订单生产指令工时卡费用分配二、分步步法（一）分分步法的的意义分步法是是按照产产品生产产的步骤骤（部门门）归集集和分配配直接

52、材材料、直直接人工工和制造造费用，并计算出出产品的的单位成成本和总总成本的的方法，主要适适用于多多步骤条条件下的的大批量量、连续续生产的的企业（如纺织织、冶金金、机械械制造等等）。根根据调查查，澳大大利亚食食品加工工、纺织织、冶金金、炼油油、化工工等行业业的企业业中使用用分步法法的企业业分别为为96%、911%、992%、1000%、775%。分步订订单法的的主要特特点包括括：成本计算算对象最最终是大大批量生生产的产产品，但但必须借借助于各各生产步步骤或部部门这些些“中间性性成本对对象”的成本本的计算算。由于产品品生产过过程是连连续的，因此，在期末末计算产产品成本本时必然然有在制制品存货货。在

53、制品存存货是未未完工产产品，为为计算产产品成本本，又必必须将未未完工产产品折算算成完工工产品，即所谓谓“约当产产量”。 （3）部门生生产报告告（Deeparrtmeent Prooducctioon RRepoort）正像订订单法中中的成本本计算单单一样，是分步步法最重重要的成成本文件件。 （二）分分步法的的原理 顾名名思义，分步法法是与产产品生产产步骤以以及按生生产步骤骤设置的的部门有有密切的的关系。就大批批量、连连续生产产的制造造企业来来说，产产品生产产有两种种方式：连续式式（Seequeentiial）和平行行式（PParaalleel）。图表114-110描述述了一家家石油化化工厂的的

54、生产步步骤，是是一种典典型的平平行式生生产：从从基本原原材料原油油投入开开始，经经过原油油提炼分分成汽油油和润滑滑油，汽汽油最终终变为辛辛烷，而而润滑油油则变为为塑料。辛烷和和塑料是是平行生生产的产产品。但但是如果果我们假假定该厂厂只生产产辛烷（当然，也可假假定只生生产塑料料），那那么，从从基本原原材料投投入开始始，依次次到部门门1、22、3，是生产产辛烷的的生产步步骤，完完全可以以看成连连续式生生产。用用图表114-110也可可以说明明连续式式生产。图表144-100 分步步法原理理料工费投入料工费投入料工费投入基本原材料投入部门5塑料部门4润滑油产成品部门3辛烷部门2汽油部门1原油提炼料工

55、费投入料工费投入产成品图表144-100说明成成本发生生情况。继续假假定只生生产辛烷烷，那么么，从图图表144-100就可以以明显的的看出：辛烷的的成本应应该等于于投入的的基本原原材料成成本在依依次加上上原油提提炼、汽汽油和辛辛烷三个个步骤投投入的料料工费。从成本本计算的的程序看看首先要要计算产产品在每每一个步步骤的成成本，然然后如何何计算最最终产品品辛烷烷的成本本，可以以采用两两种方法法：一是是逐步结结转法，即基本本原材料料成本转转入原油油提炼，加上原原油提炼炼步骤发发生的料料工费，求出原原油提炼炼的成本本；然后后原油提提炼成本本转入汽汽油提炼炼步骤，加上汽汽油提炼炼的料工工费，求求出汽油油

56、的成本本；再将将汽油成成本转入入辛烷生生产步骤骤，加上上辛烷生生产的料料工费，最终求求出辛烷烷的总成成本。二二是平行行结转法法，即分分别计算算每个步步骤发生生的成本本（料工工费），然后将将每个步步骤发生生的成本本加总，便求出出最终产产品辛烷的的总成本本。不言而喻喻，分步步法最基基本的是是计算每每一个步步骤的成成本，而而最典型型的又是是按逐步步结转法法计算每每一个步步骤的成成本。由由于制造造企业中中的生产产部门基基本上按按生产步步骤设置置，因而而计算一一个生产产步骤的的成本与与计算一一个部门门的成本本，具有有相同的的意义。因此，接下去去，我们们将集中中在一个个部门，介绍分分步法，特别是是其中的的

57、约当产产量计算算、在制制品成本本计算和和生产报报告。（三）计计算过程程这里我们们将采用用三个案案例来说说明分步步法的应应用过程程。【案例22】全球球机械制制造公司司的装配配车间装装配一种种特殊油油泵。220033年3月月1日无无任何存存货，截截止到33月311日投产产并测试试车间的的油泵为为4000只，其其他相关关资料如如下：油泵的生生产情况况 （只只） 期初在在制品（3月11日）0 3月份份投产数数量400 3月份份完工并并转出的的数量400 期末在在制品（3月331日）0油泵的成成本发生生情况（元） 3月份份发生的的直接材材料成本本32,0000 3月份份发生的的转换成成本24,0000

58、3月份份装配车车间发生生的总成成本56,0000 这这是一个个期初和和期末都都无在制制品的案案例。其其中的转转换成本本（Coonveersiion Cosst）是是指直接接人工和和制造费费用之和和。引进进这个概概念，主主要为了了更加简简明地说说明分步步法的应应用。由由于期初初期末都都没有在在制品，因此，总成本本就是33月份发发生的总总成本，即566,0000元；单位成成本也容容易计算算，用总总成本除除以3月月份完工工并转出出的数量量（56600004000 = 1400元）便便可求得得，或者者按下列列方式：单位产品品直接材材料成本本（32200004000）80元单位产品品转换成成本（2240

59、0004000）60元装配车间间单位产产品成本本140元元 【案例33】在案案例2的的基础上上，增加加期末在在制品。相关资资料如下下：油泵的生生产情况况 （只只） 期初在在制品（3月11日）0 3月份份投产数数量400 3月份份完工并并转出的的数量175 期末在在制品（3月331日）225油泵的成成本发生生情况（元） 3月份份发生的的直接材材料成本本32,0000 3月份份发生的的转换成成本18,6600 3月份份装配车车间发生生的总成成本50,6600225只只期末在在制品是是部分完完工的油油泵，其其中直接接材料为为投产是是全部投投入，完完工1000%，转换成成本比较较均匀地地发生，平均完完

60、工程度度为600%。与案例22比较，在案例例3条件件下计算算油泵的的成本会会遇到什什么新问问题呢？新问题题是：我我们不能能用本期期发生的的总成本本直接除除以完工工并转出出的油泵泵数量求求得油泵泵的单位位成本。因为本本期发生生的成本本既用在在完工并并转出的的油泵上上，也用用在上未未完工的的在制油油泵上，而一只只在制的的油泵与与一只完完工的油油泵是不不相同的的。解决决的方法法就是将将在制品品折算成成完工产产品，即即计算所所谓的“约当产产量”。然后后用本期期发生的的总成本本除以约约当产量量，求出出油泵的的单位成成本，计计算过程程如图表表14-11和和图表114-112。图表144-111：约当当产量