审计理论与案例第十章主要报表项目的是指性测试

1、第十章 主要报表项目的实质性测试第一节 货币资金审计一.审计目标与审计程序的关系二.库存现金的实质性测试（一）核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确（二）突击监盘库存现金（三）抽查大额库存现金收支，检查库存现金收付的真实性（四）抽查资产负债表日前后若干天的、一定金额以上的库存现金收支凭证，对其实施截止测试 （五）检查库存现金是否在财务报表中做出恰当列报二.银行存款的实质性测试1.获取或编制银行存款余额明细表，复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符；检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确2.审查银行存款对账单，并

2、编制银行存款余额调节表（1）目的：证实资产负债表中所列银行存款是否存在（2）编制要求：根据不同银行账户及币种分别编制；（3）检查调节事项的性质和范围是否合理（4）检查是否存在未入账的利息收入和利息支出；（5）检查是否存在其他跨期收支事项；（6）如果被审计单位未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出，检查银行存款余额调节表中支付异常的领款（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。注：审计人员编制的银行存款余额调节表的内容比会计人员编制的调节表的内容要多，不仅包括未达账项，还包括记账错误和其他应予以纠正的错误。若银行存款余额经调节后仍有差额，在无

3、论差额大小都是严重的问题。3.核查银行存款未达账项的真实性（1）在未达账项审查中，审计人员除了核实业务本身是否真实以外，还要追查该未达账项日后进账情况。也就是说，未达账项在资产负债表日存在是允许的，但在日后的较短时间内应及时到账，如果长时间不到账，则就不具备未达账项的性质，审计人员要检查其中是否存在着错弊。（2）对应企业已收付而银行未收付的未达账项，其真实性的核实可以索取资产负债表日后银行对账单加以验证，对于数额较大的未达账项，还可以直接向银行发询证函加以证实。 4.函证银行存款，证实资产负债表中所列示的银行存款是否存在（1）目的：证实资产负债表中所列银行存款是否存在，了解企业欠银行的债务和企

4、业未登记的银行借款以及未披露的或有负债；（2）对象：所有存过款的开户银行，包括银行存款为零和已经结清的账户；（3）方式：积极式询证函，不能采取消极式函证。5.抽查大额货币资金的收支货币资金审查过程中，审计人员需要抽取一定数量的业务，从明细账追查到记账凭证和原始凭证，并按一定格式记录在审计工作底稿中。审计人员在抽查凭证的过程中，主要以下三点：（1）其所附原始凭证内容是否完整；（2）有无授权批准；（3）如有与企业生产经营无关的收支业务，应查明原因，并在工作底稿上做相应的记录。6.检查银行存款收支的截止是否正确选择资产负债表日前后若干张、一定金额以上的银行存款收支凭证实施截止测试，关注业务内容及对应

5、项目，如有跨期收支事项，应考虑是否提请被审计单位进行调整。7.检查银行存款是否在财务报表中做出恰当列报第二节 应收账款审计一.应收账款审计目标 1.确定应收账款是否存在（存在性），是否归被审计单位所有（所有权），其增减变动记录是否完整（完整性）2.确定应收款项是否有效，是否可以收回，坏账准备的计提是否恰当（计价）3.确定应收账款年末余额是否正确（准确性）4.在会计报表上的披露是否恰当（披露）二.应收账款的实质性测试（一）核对应收账款报表数、总账与明细账余额是否相符（二）对应收账款实施分析程序1.分析应收账款的增长比例，并与收入的增长情况结合2.分析应收账款在全部资产中所占的比重3.分析应收账款

6、周转率（三）获取或编制应收账款账龄分析表1.测试应收账款账龄分析的准确性。2.将加总数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。3.检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。（四）对审计日已收回的应收账款进行常规检查1.审计人员在发企业询证函之前先实施这一程序，主要是基于审计成本和效率考虑。会计报表审计大多是在日后进行，被审计单位在报表日尚未收到的款项可能在审计日之前已收到，对于这一部分应收款，审计人员不必再发询证函，核实日后收回是否属实即可。2.主要应检查的资料：银行存款日记账、银行进账单、记账凭证和原始凭证 （五）向债务人函证应收账款 （六）抽查有无不属于结算业务

7、的债权（七）检查坏账的确认及处理1.坏账准备的计提要求：现行企业会计准则要求一律计提坏账准备，不允许坏账直接核销；计提坏账准备的政策、范围、方法、比例等由企业自行确定企业可以全额计提坏账准备2.税法对企业计提坏账准备的限制3.虚构收入和计提坏账对企业利润影响的法律分析4.坏账准备审计的步骤应收账款账面余额对坏账的影响应收账款变动对坏账的影响（八）审查应收账款在资产负债表中的披露是否恰当根据会计准则的规定，报表中列示的应收账款的账面价值为：应收账款账面价值=应收账款借方余额+预收账款借方余额-坏账准备第三节 存货审计导致存货审计复杂的原因主要包括：1.存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通

8、常是构成运营资本的最大项目。2.存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也给审计带来了困难。3.存货项目的多样性也给审计带来了困难。4.存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得对存货的估计存在困难。5.不同企业存货的计价方法存在多样性。一.存货审计目标1.资产负债表中记录的存货是存在的 2.所有应当记录的存货均已记录3.记录的存货由被审计单位拥有或控制4.存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录5.存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报二.存货的实质性测试（一）获取或编制存货明细表，复

9、核加计是否正确并与总账数、报表数及明细账合计数是否核对相符存货审计的第一个程序就是将报表中的“存货”分解，找到与之对应的几个存货项目。在审计实务中，审计人员可以借助于科目余额表来识别总账、明细账，同时进行余额的核对。在这之前，有必要对科目余额表与有关明细账余额进行核对，检查两者是否相符。（二）对存货实施分析程序（三）盘点存货 （四）确定存货的所有权归属（五）抽查大额采购业务，确认存货核算是否正确（六）分析存货的品质状况，确定存货跌价准备的计提是否合理（七）对存货进行计价测试1计价测试的目的：计价和分摊认定（金额正确否）2样本的选择（测试对象）（1）结存余额较大；（2）价格变化较大；（3）分层选

10、取。3.测试内容（1）明确存货的计价基础是否正确（2）明确存货成本的入账价值是否合法、正确（3）审查存货收发的计价方法是否正确、合法，前后各期是否一致（4）审查期末存货成本的计算、存货价值准备的提取是否合法、公允4.测试过程中应注意的问题（1）取得计价、发出计价和期末计价，并且排序在前的计价发生错误，将影响排序在后的计价（2）取得计价重点关注的是成本的内容构成和相关原始凭证的审查问题（3）发出计价，重点关注的存货的正常减少，即存货的减少或耗用，包括存货发出计价方式改变和不改变两种情况，影响到的主要相关科目是：存货、主营业务成本、生产成本、制造费用、资产减值损失、存货减值准备等科目（4）期末计价

11、关注的重点是减值的计提和存货在资产负债表上列示的金额。（八）审查购销业务的截止期1.目的：查明存货有无跨期现象，确实是报表日前后若干日的购货发票与验收报告，购货验收与负债均记录于同一期间2.审查方法（1）存货的增加：审查报表日前后若干日的购货发票和验收报告，凡是接近年底购进的货物，如果已验收入库，则相应的购货发票也要在同期入账；凡是在报表日已购入账的购货发票，且该批货款已经支付，其相应的购入存货在报表日后入库，也属于本年的存货。即账存要与实存相对应。（2）存货的减少：获取报表日最后一张发货凭证和销货发票，并与报表日前后的销售收入明细账进行核对（九）关于存货在资产负债表上的列示1.存货项目包括的

12、内容：原材料、库存商品、周转材料、生产成本、劳务成本、制造费用等2.存货减值准备的计提，但应注意的是并不是每一存货项目都计提减值3.利用存货减值准备调整利润的问题第四节 固定资产审计一.审计目标与审计程序的关系二.固定资产的实质性测试（一）核对报表数、总账数和明细账合计数（二）对固定资产实施分析程序为判断被审计单位财务报表中固定资产项目的整体合理性，注册会计师通常可以采用的分析程序包括：1.分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；2.计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。（三）检查固定资产增加业务1企业固定资产的增加有购置、自制

13、自建、投资者转入、更新改造增加、债务重组增加等多种途径。审计人员应通过审阅固定资产明细账、记账凭证及原始凭证，明确固定资产增加的方式。（1）外购取得，特别注意的新增值税条例下关于购进固定资产抵扣增值税的问题（2）关于自建固定资产借款费用资本化的问题、开始转入固定资产的时间（3）关于取得旧固定资产入账成本的计量问题2固定资产增加时入账价值是否正确是实质性测试的重点。（四）检查固定资产减少的业务1.对于报废的固定资产，审查时要注意是否经过审批、作价是否合理、变价收入是否入账、由于责任事故造成的固定资产提前报废是否追究了当事人的责任2.对于出售的固定资产，审查时应注意作价是否合理3.报废、出售的固定

14、资产的会计处理是否正确4.投资转出的固定资产，审查时应注意作价是否合理；因投资而发生的固定资产重估增值是否做了恰当的会计处理5.对于盘亏的固定资产，审查时应注意盘亏的原因（五）对固定资产进行实地观察 1.实地观察的方法：一种方法是从固定资产追查到明细账，另一种方法是从明细账追查到固定资产（查存在性最有效的方法）2.步骤：（1）根据固定资产明细账，选择相应的固定资产进行观察（2）观察前，将固定资产明细账与固定资产卡片进行核对（3）实地观察固定资产是否存在 （六）检查固定资产的所有权具体而言，各类固定资产的所有权证据是不同的，分述如下：1.外购的机器设备等，通常是经审核过的采购发票、采购合同等予以

15、确认。2.房地产类固定资产，需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件。3.融资租入的固定资产，应验证以有关的融资租赁合同。4.汽车等运输设备，应验证有关的营运证件等。（七）验证累计折旧的正确性1.关于固定资产折旧和固定资产原值总体合理性分析2.分析固定资产折旧政策、方法、范围和计提折旧额是否正确（八）对固定资产减值准备进行审查（九）固定资产在资产负债表上的列示1.涉及到具体会计科目：固定资产原值、累计折旧、固定资产净值、固定资产减值准备和固定资产净额；2.在资产负债表上只有“固定资产”和“固定资产清理”两个科目；2.固定资产计提折旧不允许转回的问题第五节 营业

16、收入审计一.营业收入审计目标1.确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；2.确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；3.确定主营业务收入的会计处理是否正确；4.确定主营业务收入的披露是否恰当。二.营业收入的实质性测试1.取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账数核对相符2.测试主营业务收入的真实性运用分析程序进行总体合理性分析 对收入实施分析程序，初步确定收入审计的重点领域，查明可能在哪些产品或哪些月份收入的显示不正常，然后在结合其他审计方法，对那些重点领域进一步深入审查，以揭示可能存在的错弊。在营业收入审计中常用的分析程序有：（1）将本期主营业务收入的实

17、际数与上期实际数进行比较，分析产品的销售结构和价格变动是否正常；（2）将本年度各月主营业务收入的实际数额进行比较，查阅有无异常变动的情况，并结合实际情况分析波动的原因；（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入和成本是否配比，并查明重大波动和异常情况的原因；（4）计算对重要客户的销售额及毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。（6）根据产品生产能力、仓储能力和运输能力，原材料采购数量及单位产品材料耗用定额，生产工人数量、生产工时及劳动生产率分析产品生产量和销售量的合理性，并查明异常情

18、况的原因。3.登记入账的销货业务的真实性测试（1）针对未曾发货却已将销货业务登记入账的测试A.细节测试方向：逆查，查多记销货。B.从明细账入手：从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；C.查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。（2）针对销货业务重复入账的测试：注册会计师可通过检查企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。（3）针对虚构销的测试，企业常用的虚构收入手法有A.年末虚开销售发票，下年冲

19、回B.对于尚未发货、收款的销货业务提前确认收入C.对于分期收款发出的商品，在发出时提前确认了销售D.对委托外单位的销货，在尚未收到代销清单时，就确认了销售收入（4）追查应收账款明细账中贷方发生额的记录A.如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；B.如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时；才有必要实施上述实质性程序4.主营业务收入的截止测试（通过货款结算方式与货物交接方式审查主营业务收入

20、确认时间的正确性）（1）目的：截止测试的主要目的在于确定企业主营业务收入的会计分录的归属期是否正确，防止主营业务收入账户内出现应计入本期而被推迟到下期，或应计入下期而被提前至本期的异常事项。（2）关键：开票日期、记账日期和发货日期是否归属于同一会计期间发票开具日期：指开具增值税专用发票或普通发票的日期。记账日期：指企业确认主营业务收入实现并将该笔经济业务计入主营业务收入账户的日期。发货日期：指仓库开具出库单并发出库存商品的日期（3）主营业务收入截止测试的三条审查线路以账簿记录为起点（多计）从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具

21、发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。以销售发票为起点（少计）从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。以发运凭证为起点（少计）从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。5.已发生的销货业务均已登记入账的完整性测试（1）销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收

22、入的问题，因此，通常无须对完整性目标实施交易实质性程序。（2）如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易实质性程序（3）细节测试方向：顺查，查少记销货。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。（4）细节测试实施的条件注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。6.审查销售折扣、退回与折让，主要是看是否有税务机关的证明和合法的折让和退回凭证【案例】审计人员在审查某被审计单位的销货发票时，发现有一笔销售给外地企业的商品，所给予的销货折让达16万元，经过进一步的追查证实，