税收筹划（第三版）第06章企业投资与关联企业的税收筹划

1、第六章 企业投资与关联企业的税收筹划税收筹划策略、方法与案例（第三版）掌握企业在对内、对外投资中可以采取的税收筹划措施，企业在设立分支机构与关联企业中可能遇到的税收问题，以及其中的税收筹划空间。 投资和关联企业都是企业的常见业务，有时企业还可以综合利用这两种业务进行税收筹划。通过投资进行税收筹划可以从很多方面着手。提示教学目的与要求教学要点投资形式的选择与税收筹划企业对内固定资产投资的税收筹划适当的不动产或无形资产投资方式有助筹划营业税投资娱乐业应充分考虑各地区的浮动税率水平企业设立分支机构与关联企业的税收筹划关联企业间的转让定价策略与所得税筹划1243 566.1 投资形式的选择与税收筹划购

2、买国家重点建设债券、其他金融债券以及企业债券的利息所得应按规定缴纳所得税对内经营用资产投资初始后续投资向其他单位投资印花税企业所得税印花税税率1 啦！单边征收啦！债券投资购买国债和国家发行的金融债的利息收入免企业所得税。股票投资城市商业银行在二级市场上买卖国库券所取得的收益、因办理国库券业务而取得的手续费收入，也要缴纳企业所得税1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产2.以经营租赁方式租入的固定资产3.以融资租赁方式租出的固定资产4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产5.与经营活动无关的 固定资产 6.单独估价作为固定资产入账的土地7.其他不得计算折旧扣除的固定资产“新企业所得税法” 第17条

3、规定右列固定资产不得计算折旧扣除：6.2.1投资于固定资产可以享受折旧抵税的政策例：某企业年应纳税所得额2 000万元，适用25%的企业所得税税率。该企业2008年12月投资1.2亿元购买一大型设备，预计折旧期限为20年。 从2009年1月开始:该资产每月计提折旧费用=12 0002012=50（万元） 2009年该项资产折旧费用=5012=600（万元）。该企业2009年度减少纳税=60025%=150（万元） 在企业利润额较高的年度进行大规模的固定资产投资，可以用新增加的折旧额递减企业的当期应纳税额，帮助企业实现相对税收筹划。 筹划结果：如果该企业今后每年都能保持一定的盈利规模，那么该项固

4、定资产的投资可以在20年的折旧期限内，为企业减少纳税3 000万元（15020）。特别提示：在这里该案例仅讨论了购买该固定资产的税收效应，企业在实际决策中还应全面考察其他多种因素，如该资产的盈利能力等。“新企业所得税法” 第100条规定企业购置并实际使用以下目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免： 环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录 安全生产专用设备企业所得税优惠目录 6.2.2投资特定国产设备可以部分抵免投资当年的所得税例：某企业年应纳税所

5、得额3 000万元，适用25%的企业所得税税率，该企业2009年6月投资1亿元购买一大型设备并投入使用。该设备列入环境保护专用设备企业所得税优惠目录.该企业可以从2009年1月开始，按该专用设备投资额的10%抵免企业所得税应纳税额。该专用设备投资额可抵免企业所得税应纳税额 =10 00010%=1 000（万元）该企业2009年企业所得税应纳税额 =3 00025%=750（万元） 7501 000，所以该企业2009年可抵免的企业所得税应纳税额为750万元，余下250万元（即1 000万元750万元），可以向后年度结转。财政部 国家发展改革委 工业和信息化部 海关总署 国家税务总局 国家能源

6、局关于调整重大技术装备进口税收政策的通知（财关税200955号），规定： 自2009年7月1日起，对国内企业为生产国家支持发展的重大技术装备和产品而确有必要进口的关键零部件及原材料，免征进口关税和进口环节增值税。同时，取消相应整机和成套设备的进口免税政策。对国产装备尚不能完全满足需求，仍需进口的，作为过渡措施，经严格审核，以逐步降低优惠幅度、缩小免税范围的方式，在一定期限内继续给予进口优惠政策。6.2.3进口特定设备的退税政策该不动产或无形资产既未实现所有权的转让，也未转让其使用权，税法规定不征收营业税二不担风险两种投资方式一共担风险共享利润以不动产、土地使用权投资入股，应按“服务业”税目中“

7、租赁业”项目征收营业税以商标、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，应按转让无形资产税目征收营业税”分两类6.3适当的不动产或无形资产投资方式有助于筹划营业税例：某纳税人以一项专利权对外投资。他有两种投资方式可供选择：一是以该项无形资产投资入股，年终根据企业经营效益获得利润分配，预计可以取得10万元收益；二是每年收取固定的收入，双方约定为10万元。第一种投资方式下不必缴纳流转税(营业税），流转税后收益=10万元在第二种投资方式下：应纳营业税=105%=0.5（万元）流转税后收益=10-0.5=9.5（万元） 筹划结果：两种投资方式的流转税后收益相差5%的水平。换言之，如果采取第二种投资方

8、式可以获取10万元的固定收益，那么只相当于在第一种投资方式下获得9.5万元的利润分配。特别提示：该案例重点分析了两种投资方式下的流转税负担。企业在实际的投资决策中还应特别注重分析相关的投资风险。娱乐业5%-20%具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府确定保龄球台球5%在追求低税率待遇的同时，投资者还应综合考虑影响娱乐业投资收益的各种因素，比如各地区消费水平的差异等。只有综合考虑有关的税收因素和非税收因素，才能最终实现纳税人的收益最大化。6.4投资娱乐业应充分考虑各地区的浮动税率水平一经济特区的政策二民族自治地方的政策三西部开发的政策四新企业所得税实施过渡期内的政策6.5.1通过设立分支

9、机构，享受区域性税收优惠项目 本年累计数 一、产品销售收入 1 000 二、产品销售利润 200三、营业利润 100加：其他利润 20四、利润总额 120减：所得税 25%五、净利润 90表6-1 利润表 单位：万元例：企业A是生产高科技通信设备的企业，符合“国家需要重点扶持的高新技术企业”的条件.由于其客户主要集中于甲地区，企业设立时，注册地和实际生产经营地均选择在甲地(甲地区不属于享受特殊政策的范围)。年终A企业利润表主要项目金额见表6-1。假设A企业于下一年年初选择在可以享受优惠政策的地区B设立B企业，并将生产业务转移到B企业。考虑到B企业与A企业之间产品价格的确定、相关费用的分摊、总分

10、支机构间的管理费用、B企业产品运费的增加等问题，我们可以简单地假设，A、B两企业可以通过各种合法手段将A企业的利润总额调整到近似于零的水平，而将全部利润转移到B企业。如果按照A企业上年的经营状况不变， B企业设立后仍将创造120万元的利润。高新技术企业但不属于享受特殊政策的范围设立分支机构A企业可适用25%的企业所得税。即a企业全年共缴纳企业所得税为：应纳企业所得税=120万元25%=30万元。12原方案下：企业年应纳所得税为30万元，5年合计应纳企业所得税为150万元（即30万元5年）。新方案下：A企业：年利润0 缴纳企业所得税=0B企业：年利润总额=120万元 第1-2年免税，应纳企业所得

11、税=0 第3-5年减半征收 3年共计缴纳企业所得税 =（12025%2）3=45（万元 ）经过以上筹划，A企业在5年内实现节税105万元，占其原应纳税额的70% 。 1.纳税人可以在税法规定的范围内选择较晚的纳税义务发生时间5%税法对应税行为和纳税义务发生时间的规定 设法将销项增值税的发生时间向后拖延，以获取货币的时间价值。6.5.2关联企业针对增值税纳税时间进行的税收筹划 2.由总机构汇总纳税，更有助于实现税收筹划5% 我国增值税暂行条例规定，纳税人的总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可以由总机构汇总向总机构

12、所在地主管税务机关申报纳税。据此，如果纳税人创造条件，积极争取由总机构汇总纳税，就可以在一个生产周期内无偿使用本应由分支机构缴纳的税款。例6-5 ： B企业是A企业在外省的分支机构。某年1月份B企业向A企业销售了价值100万元（不含增值税）的商品作为A企业的原材料。由于该企业未申请由总机构汇总纳税，B企业便按照规定，向A企业收取了17万元的增值税，并于2月份向其所在地主管税务机关申报了增值税。由于B企业1月份有允许抵扣的进项增值税6.8万元，因此最终于2月份缴纳了10.2万元的增值税。 如果该企业事先向有关税务机关申请了汇总缴纳增值税，那么B企业就不必在1月份缴纳增值税，而是由A企业在一个生产

13、周期后，在相应的产品实现销售的月份，再缴纳增值税。 如果A企业的一个生产周期是两个月，那么A企业就可以免费在两个月时间内使用10.2万元税款。 3.关联企业间产品价格的安排，可以帮助企业推迟缴纳增值税5%例6-6 :甲、乙、丙是三个相互关联的企业，乙企业使用甲企业的产品作为原材料，并将产品销售给丙企业作为原材料进行进一步的生产。甲、乙、丙三个企业各自的纳税时间相差了各自的一个生产周期加上一个销售周期。筹划前 筹划剖析：在对以上企业进行税收筹划方案设计时，我们发现，最上游产品的生产企业甲的纳税时间与最终产品的生产企业丙相比提前了4个月，因此，如果能通过转让定价将甲企业应缴的增值税转移到丙企业，那

14、么从企业集团的角度讲就能无偿使用4个月的有关税金。 3.关联企业间产品价格的安排，可以帮助企业推迟缴纳增值税5%筹划后 筹划结果：该筹划的结果是，虽然从整个集团的角度讲增值税负担仍为51万元，但与筹划前相比，有8.5万元的资金的纳税时间从1月份延期到5月份，由企业无偿使用了4个月。特别提示：这里需要注意两个问题：一是关联方交易价格的调整应适可而止，要防止因交易价格过分偏离正常交易价格而导致税务机关对其做出纳税调整。二是使用这一税收筹划方法时，还要事先对有关企业的生产和销售周期做出分析。相关企业的生产和销售周期越长，企业能够获取的货币时间价值就越大，因而这一税收筹划的效果就越显著。 2007年1

15、月1日起，作为增值税扣税凭证的运输发票，必须是通过发票货运系统开具的新版发票，4月1日以后旧版发票不得抵扣进项税。4.针对进项税抵扣时间的税收筹划5%A. 2003年3月1日起，凡纳税人取得增值税防伪税控系统开具专用发票的，在发票开具90日内经税务机关认证，在认证当月计入进项税。增值税专用发票进项税额抵扣时间B.增值税一般纳税人进口货物，取得的2004年2月1日以后开具的海关完税凭证，应当在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束前向税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣。C.纳税人购进废旧物资的进项税抵扣时间规定同上B。D.纳税人取得的2003年10月31日以后开具的运输发票，应当从开具之日起90日

16、内向主管国家税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣。90日之内认证，认证当月抵扣收购烟叶的进项税抵扣烟叶收购金额=烟叶收购价格（1+10%）烟叶税应纳税额=烟叶收购价格税率（20%）准予抵扣进项税=（烟叶税应纳税额+烟叶收购金额）扣除率（13%）新单环节课征制度例6-7 ：A汽车工业总公司（以下简称“A公司”）控股（占其50%以上的股份）拥有B汽车制造公司（以下简称“B公司”），B公司生产某国内知名品牌的微型轿车和箱型货车，在销售过程中，B公司生产的全部汽车都销售给A公司下设的一个全资子公司C汽车销售公司（以下简称“C公司”）。B公司自生产销售以来的近十年间，没有向C公司以外的任何一家单位或个人直接销

17、售汽车的历史记录，其全部产品由C公司加价后对外直接销售。C公司的全部业务，也只有销售B公司生产的汽车，并提供相应的服务。生产进口委托加工6.5.3设立独立核算的销售机构筹划消费税 B公司以其向C公司销售汽车的价格作为应税消费品计税价格计算申报并缴纳了消费税。然而，有关税收执法机关在纳税检查过程中，认定B公司和C公司之间的交易为关联方交易。 结果，应以C公司对外销售作为其应税产品的实际出厂环节，并应按照C公司对其客户的销售价格作为消费税计税价格，计算缴纳消费税。 按此计算，A公司被要求补缴了几千万元人民币消费税，并按规定加收了滞纳金。在股设置上，要注意销售公司股权的适度分散化在分销渠道上，要尽可

18、能避免采用单一经销商的分销模式第一，企业可以设立独立核算的销售机构降低出厂价格。假设在进行税收筹划前，以上C公司某月对外销售B公司生产的小汽车1 000万元（排气量2 200毫升）。这时，按照税务机关的要求，A企业集团应按照9%的税率计算并缴纳消费税90万元（1 0009%）。现在假设销售公司C与生产厂家B之间将以上销售业务按800万元结算，销售公司C再将这些汽车以1 000万元的价格销售。这时，A企业只需要缴纳消费税72万元（8009%），比原来节约税款18万元。类似地，生产其他应交消费税产品的厂家也可以采取以上方法，通过设立独立的销售企业，降低生产企业的产品销售额，减少计税依据；而销售企业

19、由于已脱离生产环节，在销售时只需要缴纳增值税，不需要缴纳消费税。第二，“独立企业”间交易的认定。一般来讲，企业可以通过以下途径，在计算缴纳消费税时达到“独立企业”的标准，以实现消费税筹划：首先，在股权设置上，要注意销售公司股权的适度分散化，避免生产厂与销售公司在股权结构上单一地成为其总公司的全资子公司。其次，在分销渠道上，要尽可能避免采用单一经销商的分销模式。在单一分销商模式下，一旦就其最终销售环节与税务部门出现争议，企业则没有任何回旋的余地。再次，如果确实无法避免以上两种情况的出现，也应确定每一纳税年度内，由生产厂家以一定比例的应税产品对独立企业或用户直接销售，以作为独立交易价格的参照指标，

20、佐证其对销售公司的销售价格的独立性和公允性。最后，生产厂家与销售公司之间的交易价格不应显著偏离非关联企业之间的交易价格。如果二者之间的交易价格明显低于未设立独立销售公司之前的对外销售价格，那么这一交易就很容易被认定为关联交易，进而会由税务机关对交易价格进行调整。结果不仅没有减轻企业的税收负担，反而给企业增加了麻烦。白酒企业的定价规则白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）规定：2009年8月1日起，“白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税，下同)70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。”例6-8：某白酒生产企业为增值税一般纳税人，

21、年销售粮食白酒5 000吨，取得不含增值税的销售额100 000万元。若该企业直接把白酒直接销售给经销商，出厂价格即当年销售额，则 应交消费税5 0000.00050.00005100 00020%20 500（万元） 通过设立独立核算的销售公司的方式降低消费税税基。并将白酒的出厂价格调整为销售公司对外销售价格的70%，即70 000万元。这时企业应交消费税5 0000.00050.00005700 00020%14 500（万元）与不设立销售公司相比，企业少纳消费税6000万元（即20 500万元-14 500万元）。业务招待费扣除限额（一）=460%=3（万元）业务招待费扣除限额（二）=4

22、005=2（万元）综合以上两项扣除限额，允许在税前扣除的业务招待费为2万元。广告费和业务宣传费实际支出=60+10=70（万元）广告费和业务宣传费扣除限额=40015%=60（万元）5%例：某企业适用25%的企业所得税税率。该企业某年实现销售收入400万元，当年财务账簿中列支业务招待费5万元，列支广告费60万元，业务宣传费10万元。当年企业税前会计利润为60万元。 总公司销售公司市场设立独立核算的销售公司320万元销售业务招待费扣除限额=7205=3.6（万元），3.6万元3万元，实际允许扣除3万元 。广告费和业务宣传费扣除限额=72015%=108（万元），108万元70万元，实际允许扣除7

23、0万元。以总收入720万元为基数算限额6.5.4设立分公司分摊费用筹划企业所得税筹划结果：企业适用25%的企业所得税税率时，企业应纳税所得额减少13万元，就意味着企业将减少纳税：降低纳税义务=1325%=3.25（万元）。1.相关法律规范（1）关联企业的界定（2）关联交易的类型重点集中在6种企业有形资产的购销、转让和使用无形资产的转让和使用融通资金提供劳务（3）转让定价的调查对象8条（4）转让定价方法（5）企业的策略选择可比性分析转让定价方法的选择6.6 关联企业间的转让定价策略与所得税筹划 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关

24、有权按照合理方法调整。“新企业所得税法”规定应慎重选择关联企业之间的交易商品以平价或预期目标价格在关联企业之间进行交易有意地将少量该种商品以平价或预期目标价格向无关联的独立企业销售，以取得独立企业之间相同或类似业务活动的参照价格。当分支机构作为一般纳税人税负较低，但分支机构的一般纳税人资格不易取得，而总机构已经被认定为一般纳税人时，分支机构应争取被认定为临时性外出办事机构当分支机构或总机构中有一方预计将发生亏损时，应合并缴纳企业所得税具体操作方法及程序2.企业分支机构形式的选择案例6-8筹划操作：该企业集团的盈利特征是，在第一年总分支机构有盈有亏，这就意味着合并纳税时，企业可以通过盈亏相抵推迟

25、纳税。所以，该案例中企业筹划操作的切入点应是，力争使分支机构不独立核算，而是由总分支机构合并纳税。本例中总机构与分支机构应分别缴纳企业所得税，3年纳税情况为：第3年：总机构应缴纳企业所得税=3025%=7.5（万元） 分支机构弥补第一年亏损后：，应纳企业所得税=(20-10)25%=2.5（万元） 即二者第3年总计支付税金10万元。第2年：总机构应纳企业所得税=3025%=7.5（万元） 分支机构无利润，不缴纳企业所得税。 即二者第二年总计支出税金7.5万元。 例某企业总机构与分支机构均独立纳税，且均适用25%的企业所得税。预计3年内盈亏情况见表6-5。 第1年：总机构应纳企业所得税=3025

26、%=7.5（万元） 分支机构有亏损，应结转以后年度弥补。即二者第一年总计支出税金7.5万元。年度第1年第2年第3年总机构303030分支机构-10020筹划剖析：二者应合并纳税时3年纳税情况为： 第1年应纳企业所得税=（30-10）25%=5（万元） 第2年应纳企业所得税=3025%=7.5（万元） 第3年应纳企业所得税=(30+20) 25%=12.5（万元）1.类似地，还有一个总机构所属多个分支机构同时存在盈利和亏损的情况，也可以采取类似的思路进行税收筹划。2.在通货膨胀严重的情况下，由于银行存贷款利率较高，货币的时间价值更为重要，此种税收筹划方案的节税意义就更为显著。3.选择合并纳税还可

27、以避免发生亏损超期不能弥补的现象。筹划结果:比较以上两种方案下的纳税数额及纳税时间，见表66。在两种方案中，总机构与分支机构3年中纳税的总额是相等的，但第二种方案在第一年比第一种方案少缴纳2.5万元，而到第3年则多缴2.5万元。也就是说，利用第二种方案，企业通过不同机构之间的“借税”，获得了2.5万元资金两年的免费使用权，或者说是两年的货币时间价值。反之，当总机构预计产生亏损，而分支机构预计将产生盈利时，也可以运用以上方法实现税收筹划。特别提示筹划前（分别纳税）筹划后（合并纳税）第1年7.55第2年7.57.5第3年1012.5合计2525表6-6 两种方案下的纳税数额及纳税时间 单位：万元当

28、总机构适用税率较低时，应选择合并纳税；当分支机构适用税率较低时，应选择分别纳税。案例6-11M公司位于深圳经济特区，并已获得“高新技术企业”认定，适用15%的所得税税率，年盈利规模大约为200万元；N企业是M公司设在南宁的分支机构，适用25%的企业所得税税率，年盈利规模大约为100万元。【筹划剖析】按照我国税法的规定：若合并纳税，二者共需缴纳企业所得税为：（200+100）15%=45（万元）若分别纳税，二者共需缴纳企业所得税为：20015%+10025%=55（万元）【筹划操作】创造条件，选择合并纳税。【筹划结果】当总机构适用较低的企业所得税税率时，合并纳税会减轻纳税人的税收负担，而且经分析

29、可知，分支机构的盈利越多、二者税率差别越大，进行以上税收筹划的实际效果就越好。【特别提示】如果以上总公司M位于南宁，而分支机构N位于深圳，则应选择分别纳税，即N独立核算。筹划原理同前。当企业的分支机构可以适用较低的所得税税率当企业的总机构可以适用相对较低的税率转让定价的方向3.通过总分支机构之间提供服务，调节各自的利润水平关键是，企业集团的利润，应从所得税率较高的机构，转移到所得税率较低的机构劳务交易的内在价值和交易过程都更加隐蔽，因此企业也更容易操作将利润转移到总机构还是分支机构分支机构总机构提供劳务支付费用总机构分支机构支付费用提供劳务目的是5% 4.长期合作的企业或关联企业，可以降低内部交易价格，并通过其他手段弥补例6-10 ：某汽车租赁公司长期为一电子企业提供班车租赁服务，年租赁费用约为10万元。按照服务业税目，该汽车租赁公司应按照5%的税率缴纳营业税。应纳营业税=105%=0.5（万元）为实现营业税的税收筹划，该汽车租赁公司主动