审计学（第三版）第十章销售与收款循环审计

1、第十章 销售与收款循环审计1学习目标：掌握销售与收款循环的实质性程序；熟悉销售与收款循环的重大错报风险；了解销售与收款循环的内部控制；了解销售与收款循环的控制测试。重点：销售与收款循环的重大错报风险、销售与收款循环的实质性程序难点：销售与收款循环的实质性程序第十章销售与收款 循环审计本章思维导图第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计导入案例2017年11月16日晚间，震惊一时的*ST昆机（600806）涉嫌财务造假案的处罚终于落地。当日，*ST昆机发布公告称收到证监会行政处罚及市场禁入事先告知书（以下简称“处罚告知书”），这家公司长达三年的财务造假案细节首次曝光。根据这份处罚告知

2、书，*ST昆机涉嫌违法主要有虚增收入、少计提辞退福利和高管薪酬的方式虚增利润、少计存货虚增利润等三种手法，财务造假手段令人瞠目结舌。经证监会查明，昆明机床 2013 年至 2015 年通过虚构合同、虚构发货单、虚构运输协议、设置账外产成品库房、提前确认销售收入等，以跨期确认收入和虚计收入的方式虚增收入，涉及客户 123 户，交易 417 笔，其中跨期确认收入 222 笔，虚计收入 195 笔。2013 年至 2015 年，昆明机床与相关经销商或者客户签订真实的销售合同，在经销商或客户支付部分货款后，产品未发货前即提前确认收入，将当年未实际按合同履约生产、发运机床的收入跨期确认至该年度，以达到虚

3、增当年利润的目的。第十章销售与收款 循环审计这期间，昆明机床还与部分经销商或客户签订合同，经销商或客户虚假采购昆明机床产品并预付定金，但最终并不提货，后期通过第三方绕账等方式将定金退回客户，或者直接按照客户退货进行处理，完成虚假销售。在此过程中，昆明机床虚构合同、发货单、运输协议等单据，通过虚构交易的方式来虚计收入，以达到虚增当年利润的目的。为避免虚计收入被审计人员发现，昆明机床采用在账外设立库房的方式，将存货以正常销售的方式出库，但存货并未实际发往客户，而是移送至账外库房。之后，昆明机床通过“二次”销售，虚构销售退回，或将产成品拆解为零配件从第三方虚构采购购回等方式处理账外存货，但原来虚计的

4、应收账款无法冲减。为避免设立账外库房的事宜被审计人员察觉，昆明机床还要求出租外库的出租人将租金业务发票开具为运输费用发票。昆明机床 2013 年虚计收入 115 笔，共计 122,352,581.32 元，2014 年虚计收入 46 笔，共计 79,459,999.98元，2015 年虚计收入 34 笔，共计 20,203,582.87 元。2013 年至 2015 年，*ST昆机通过跨期确认收入，虚计收入和虚增合同价格三种方式虚增收入共计48308万元，其中2013年虚增收入20010万元，2014 年虚增收入12130.9万元，2015 年虚增收入16166.4万元。该公司虚增 2013

5、年度、2014 年度、2015 年度营业收入金额分别占公开披露的当期营业收入的 19.44、13.98、20.82。第一节 销售与收款循环审计概述知识点1 销售与收款循环涉及的主要单据与会计记录1.客户订购单。2.销售单。3.发运凭证。4.销售发票。5.商品价目表。6.贷项通知单。7.应收账款账龄分析表。8.应收账款、主营业务收入明细账。9.折扣与折让明细账。10.汇款通知书。11.库存现金和银行存款日记账。12.坏账审批表。13.月末对账单。14.转账凭证、收款凭证。第十章销售与收款 循环审计知识点2 销售与收款循环的主要业务活动1.接受并处理顾客订单销售部门负责顾客订单顾客在批准名单内由一

6、般授权销售人员决定是否销售顾客不在批准名单内由销售部门主管决定是否销售订单数量过大高层管理机构集体决策特殊授权销售合同销售单（一式多联连续编号）根据商品价目表开具销售交易“发生”认定凭据销售部门第十章销售与收款 循环审计2.批准赊销信用信用管理部门（岗位）负责销售单比较销售单与该顾客已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额、确定当次额度销售单上签署意见销售单（一式四联）信用管理部门（岗位）销售部门销售部门仓库发货部门会计部门赊销交易的准确性及应收账款净额的“计价与分摊”认定第十章销售与收款 循环审计3.按销售单供货仓储部门负责销售部门销售单（一式四联）仓库核对原始授权文件销售单供货发货日志

7、、发货备查账防止仓库未经授权擅自发货与销售交易的“完整性”、存货记录的“完整性”相关擅自发货情形一故意行为出厂提供出厂证擅自发货情形二无意行为定期将发货记录与装运凭证、销售发票核对、销售发票是否连号第十章销售与收款 循环审计4.按销售单装运货物装运部门负责装运部门独立验证确保从仓库提取的商品都附有经批准的销售单且内容一致装运凭证（一式多联）与装运商品、销售单内容一致证实销货交易“发生”认定的凭据确定装运凭证后是否附有销售单与销售交易“完整性”认定相关第十章销售与收款 循环审计5.向顾客开具账单会计部门负责会计部门填制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单依据

8、已授权批准商品价目表及折扣折让批准文件开票独立检查销售发票计价和计算及其他内容的正确性将装运凭证上商品数量与销售发票上商品数量进行比较根据销售交易方式和商品发运时间确定销售发票日期销售交易“发生”“完整性”认定交易准确性相关余额计价和分摊、列报准确性交易准确性相关余额计价和分摊、列报准确性销售交易、相关账户余额及列报计价准确性截止认定第十章销售与收款 循环审计6.记录销售会计部门负责会计部门按销售发票编制记账凭证并据以登记账簿只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，减少未授权批准记录发生控制所有事先连续编号的销售发票记录销售的职责应与处理销售

9、交易的其他功能相分离定期独立检查应收账款总账与明细账的一致性独立检查已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性定期向顾客寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定会计主管报告计价准确性完整性存在存在发生完整性准确性完整性存在准确性余额所有认定计价准确性计价准确性存在第十章销售与收款 循环审计7.办理和记录现金、银行存款收入会计部门负责现销防范现金不入账、注意对银行存款的账号实行控制赊销防范货币资金失窃（入账前或入账后）重要凭证连续编号的汇款通知单（一般连同销售发票一起寄送给顾客，注明销售单位、销售发票编号、日期、金额及销售方开户银行信息，顾客汇款时寄回）第十章销售与收款 循环审计8.

10、办理和记录销售退回、销货折扣与折让严格使用贷项通知单（可能表现为红字销售发票）9.注销坏账获取货款无法收回的确凿证据、经适当审批做出相应会计处理10.提取坏账准备建立书面坏账提取政策，坏账准备提取的数额必须能抵补企业以后无法收回的销货款。第十章销售与收款 循环审计第二节 销售与收款循环的风险评估知识点1 销售与收款循环的内部控制一、销售交易的内部控制1.适当的职责分离销售、发货、收款业务岗位分离；销售合同谈判与销售合同订立岗位分离；编制销售发票通知单与开具销售发票岗位分离；销售人员避免接触销货现款；票据取得与贴现必须经由保管票据以外的主管人员书面批准；销售与信用审批岗位分离等等。第十章销售与收

11、款 循环审计2.正确的授权审批目的：保证销售的真实性及货款的可收回性 在销货发生之前，赊销经正确审批 非经正当审批，不得发出货物目的：保证销售计价准确性 销售价格、销售条件、运费、折扣必须经过审批目的：防止因审批人决策失误而造成严重损失 审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。第十章销售与收款 循环审计3.充分的凭证和记录只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。4.凭证的预先编号目的：防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账控制方法：定期检查全部凭证编号并调查凭证缺号原因控制测试程序：清点各种凭证（提供真

12、实性、完整性证据）第十章销售与收款 循环审计5.按月寄出对账单由不负责现金出纳、销售及应收账款记账的人员按月寄发。 促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。第十章销售与收款 循环审计6.内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录。企业应当对所有主要的内部控制制度执行的有效性进行内部核查，并进行相应的标记，审计人员在审计时可以检查这些核查标记。第十章销售与收款 循环审计二、收款交易的内部控制1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售

13、收款业务。2.企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。3.企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。4.企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料进行动态管理，及时更新。5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，有其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。第十章销售与收款 循环审计6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销坏账又收回时应

14、当及时入账，防止形成账外资金。7.企业应收票据的取得和贴现必须由保管票据以外的主管人员书面批准。8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。第十章销售与收款 循环审计知识点2 销售与收款循环的重大错报风险隐瞒盗窃的风险 发生错误的风险 款项无法收回的风险 舞弊和盗窃的风险 低估应收账款坏账准备的压力 采用不正确的收入截止 管理层凌驾于控制之上的风险 收入的复杂性 管理层对收入造假的偏好和动因 销售与收款循环重大错报风险第十章销售与收款 循环审计第三节 销售与收款循环的控制测试知识点1 销售交易的控制测试内部控制目标关键内部

15、控制常用控制测试登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。在发货前，客户的赊销已经被授权批准。每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及客户订购单（或销售单）。检查客户的赊销是否经授权批准。观察是否寄发客户对账单，并检查客户回函档案。第十章销售与收款 循环审计内部控制目标关键内部控制常用控制测试所有销售交易均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。销售发票均经事先编号，并已经登记入账。检查发运凭证连续编号的完整性。检查销售发票连续编号的完

16、整性。登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）有经批准的装运凭证和客户订购单支持。将装运数量与开具账单的数量相对比。从价格清单主文档获取销售单价。检查销售发票有无支持凭证。检查运数量与开具账单的数量对比留下的证据。检查价格清单的准确性及是否经过适当批准。第十章销售与收款 循环审计内部控制目标关键内部控制常用控制测试销售交易的分类恰当（分类）采用适当的会计科目表。内部复核和检查。检查会计科目表是否正确。检查有关凭证上内部复核和核查的标记。销售交易的记录及时（截止）采用尽可能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。内部核查检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记

17、入账的销售交易。检查有关凭证上内部核查的标记。第十章销售与收款 循环审计内部控制目标关键内部控制常用控制测试销售交易已经正确地计入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给客户寄送对账单由独立人员对应收账款明细账作内部核查将应收账款明细账余额合计与其总账余额进行比较观察对账单是否已经寄出检查内部核查标记检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。第十章销售与收款 循环审计知识点2 收款交易的控制测试内部控制目标关键内部控制常用控制测试登记入账的现金收入确实为企业已经实际收到的现金（存在或发生）现金折扣必须经过适当的审批手续。定期盘点现金并与账面余额核对。观察。检查现金折

18、扣是否经过适当的审批。检查是否定期盘点，检查盘点记录收到的现金已全部登记入账（完整性）现金出纳与现金记账的职务分离。每日及时记录现金收入。定期向客户寄送对账单现金收入记录的内部复核。观察检查是否存在未入账现金收入检查是否向客户寄送对账单，了解是否定期进行。检查复核标记。第十章销售与收款 循环审计内部控制目标关键内部控制常用控制测试存入银行并记录的现金收入确系实际收到的金额（准确性）定期取得银行对账单。编制银行存款余额调节表。定期与客户对账。检查银行对账单。检查银行存款余额调节表。观察是否每月寄送对账单。现金收入在资产负债表中的披露正确（列报）现金日记账与总账的登记职责分离。观察。第十章销售与收

19、款 循环审计思考题：销售与收款交易可能面临的风险如下：信用控制和赊销环节可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销发运商品环节环节可能在没有批准发运凭证的情况下发出了商品；已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符；客户可能拒绝承认已收到商品。开具发票环节商品发运可能未开具销售发票；由于定价或产品摘要不正确，以及订购单或发运凭证或销售发票代码输人错误，可能使销售价格不正确；发票上的金额可能出现计算错误。记录赊销环节销售发票入账的会计期间可能不正确；销售发票可能计入不正确的应收账款账户。记录现金销售环节现金销售可能没有在销售时被记录；收到的现金可能没有存入银行。应收账款收款环节客户使

20、用支票支付货款，收取后可能未被存人银行；客户通过电子货币转账系统或银行汇款支付的款项收取后可能没有被记录。记录收款环节收款可能被记入不正确的应收账款账户；应收账款记录的收款与银行存款可能不一致。要求：分析对于企业面临的上述风险，企业如何实施人工控制或计算机控制？注册会计师如何实施控制测试？ 第十章销售与收款 循环审计第四节 销售与收款循环的实质性程序知识点1 主营业务收入的实质性程序一、审计目标1.确定利润表中记录的主营业务收入是否已发生,且与被审计单位有关(鉴证发生)。2.确定所有应当记录的主营业务收入是否均已记录(鉴证完整性)。3.确定与主营业务收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录,包括

21、对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当(鉴证准确性)。4.确定主营业务收入是否已记录于正确的会计期间(鉴证截止)。5.确定主营业务收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报(鉴证列报)。第十章销售与收款 循环审计二、审计程序1.获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入账户与报表数核对是否相符；检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则及相关会计制度的规定，前后期是否一致；关注周期性、偶然性

22、的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计3.必要时，实施以下实质性分析程序。将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数进行比较，分析产品销售结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因。计算本期重要产品的毛利率，与上期、预算或预测数比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因。比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。根据增值税

23、专用发票申报表或普通发票，估计全年收入，与实际收入金额比较。第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或者高价结算以转移收入和利润的现象。第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计5.抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证一致。6.抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同一致。第十章销售与收款 循环

24、审计7.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。8.对于出口销售，应将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。第十章销售与收款 循环审计9.实施销售截止测试 截止性测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。 在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止

25、期测试的关键所在。 围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试，这三条路线可用下表来表示：第十章销售与收款 循环审计审计路线目的测试程序以账簿记录为起点（真实性测试）防止高估营业收入从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。以销售发票为起点（完整性测试）防止低估营业收入从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（查明有无漏记收入现象）。以发运凭证为起点（完整性测试）防止低估营业收入从报表日前

26、后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间。第十章销售与收款 循环审计10.存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计其真实性。11.检查销售折扣与折让。12.检查有无特殊销售行为。13.调查向关联方销售情况，记录其交易品种、价格、数量、金额以及占主营业务收入总额的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。14.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。15.确定主营业务收入的列报是否恰当。第十章销售与收款 循环审计知识点2 应收账款的实质性

27、程序一、审计目标1.确定资产负债表中记录的应收账款是否存在(鉴证存在)。2.确定所有应当记录的应收账款是否均已记录(鉴证完整性)。3.确定记录的应收账款是否由被审计单位拥有或控制(鉴证权利和义务)。4.确定应收账款是否可收回,坏账准备的计提方法和比例是否恰当,计提是否充分(鉴证计价和分摊)。5.确定应收账款及坏账准备的期末余额是否正确(鉴证计价和分摊)。6.确定应收账款及坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报(鉴证列报)。第十章销售与收款 循环审计二、审计程序1.取得或编制应收账款明细表。复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否

28、相符。检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如代销账户、关联方账户或员工账户）。如有，应作出记录，必要时提出调整建议。标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。第十章销售与收款 循环审计2.检查涉及应收账款的相关财务指标。复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因。计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并

29、与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大差异。第十章销售与收款 循环审计3.检查应收账款账龄分析是否正确。获取或编制应收账款账龄分析表（如由被审计单位编制，测试其计算的准确性）将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总账余额相比较，并调查重大调节项目。检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。第十章销售与收款 循环审计第十章销售与收款 循环审计4.向债务人函证应收账款。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额

30、的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审单位记录的可靠性。第十章销售与收款 循环审计函证的范围和对象除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的多少、范围由诸多因素决定，主要有：应收账款在全部资产中的重要性。被审计单位内部控制的强弱。以前期间函证的结果。第十章

31、销售与收款 循环审计一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 第十章销售与收款 循环审计函证的方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。一种是在在询证函中不列

32、明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。第十章销售与收款 循环审计消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。 第十章销售与收款 循环审计函证时间的选择 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资

33、产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。第十章销售与收款 循环审计函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。 发函：注册会计师亲自寄发询证函回函：直接寄至会计师事务所控制：填制函证结果汇总表回函的处理：以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供