管理会计（第二版）项目三 变动成本法

1、管理会计1.了解变动成本法的定义。 2.理解变动成本法的理论前提和贡献式损益确定程序。技能目标1会运用利润差额简算法。 2会运用变动成本法和完全成本法计算企业的营业利润。学习目标项目三 变动成本法态度目标 1正确认识变动成本法和完全成本法在成本和损益的确定上的区别，理解两种成本法营业利润差额变动的规律。 2培养认知和运用变动成本法的能力。项目三 变动成本法 变动成本法与完全成本法的区别2 变动成本法的认知1 变动成本的优缺点31变动成本法的认知变动成本法的概念变动成本法的意义变动成本法的理论依据 变动成本法起源于20世纪30年代的美国。第二次世界大战以后，世界经济矛盾日趋尖锐，市场竞争不断激化

2、，企业管理层要求会计能提供更科学、更有用的管理信息，以便于加强经济活动的规划和控制。任务一 变动成本法的认知 变动成本法是以成本习性分析为前提，在计算产品成本时，只包括产品生产过程中所消耗的变动生产成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用，而把固定生产成本即固定性制造费用和非生产成本全部作为期间成本处理的一种成本计算方法。变动成本法下的成本构成示意图如图3-1所示。一、变动成本法的概念任务一 变动成本法的认知 变动成本法是与传统的成本计算方法相对应的一种方法。在变动成本法产生以后，人们将传统的成本计算方法称为完全成本法（也称全部成本法）。完全成本法，就是以成本按经济用途分类为前提，在计算产品

3、成本时，包括产品生产过程中所消耗的全部生产成本，即直接材料、直接人工和制造费用，把非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法。 完全成本法是指在计算产品成本时，将变动生产成本和固定生产成本全部计入产品成本的方法。任务一 变动成本法的认知 固定生产成本（固定性制造费用）是为企业提供一定的生产经营条件，以便保持生产能力而发生的成本。它同产品的实际产量没有直接关系，不会随产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。二、变动成本法的理论依据任务一 变动成本法的认知 变动成本法计算出来的产品成本，是会计提供贡献毛益这一新指标信息的基础。贡献毛益也称边际贡献、贡献边际，是指营业收入减去变动成本后的余额，这一

4、指标能够从另一角度反映产品的盈利能力。计算该指标，有利于企业进行本量利分析，进行生产经营过程的预测、决策和控制。三、变动成本法的意义任务一 变动成本法的认知2变动成本法与完全成本法的区别变动成本法与完全成本法的区别两种成本法分期分期营业利润差额的变动规律 （一）应用的前提条件不同一、变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别按成本性态分析，把全部成本分为变动成本与固定成本。 变动成本法按经济用途进行分类，把全部成本分为产品生产成本和非生产成本。完全成本法 （二）产品成本及期间成本的构成内容不同一、变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别 在变动成本

5、法下，产品成本的内容只包括变动生产成本，由直接材料、直接人工与变动性制造费用三项构成；固定生产成本和非生产成本作为期间成本处理。 在完全成本法下，产品成本的内容包括全部生产成本，由直接材料、直接人工与全部制造费用三项构成；只把非生产成本作为期间成本处理。 （二）产品成本及期间成本的构成内容不同一、变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别 （三）销货成本及存货成本的水平不同一、变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别 采用变动成本法，产品销货成本和存货成本只包含变动生产成本，不包含固定生产成本。 采用完全成本法，产品成本则包括含固定生产成本在内的全

6、部生产成本。因此，变动成本法下的销货成本和存货成本必然低于完全成本法下的销货成本和存货成本。 （三）销货成本及存货成本的水平不同一、变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别变动成本计算法要点：产品成本=直接材料 +直接人工 +变动性制造费用（固定性制造费用计入期间成）本完全成本计算法要点：产品成本=直接材料 +直接人工 +变动性制造费用 +固定制造费用 将生产中与产量相关耗费 计入产品成本 将生产中的所有耗费 计入产品成本 （四）销货成本的计算公式不同一、变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别 在变动成本法下，产品成本全部是由变动生产成本构成的

7、。如：本期销货成本=单位产品成本本期销售量 在完全成本法下，产品成本不仅包括变动生产成本，还包括固定生产成本。如：本期销货成本=期初存货成本+本期生产产品成本-期末存货成本 （五）损益确定程序不同一、变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别 在变动成本法下，要按贡献式损益确定程序计算营业利润，即首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，得到贡献毛益，然后再用贡献毛益补偿固定成本以确定当期营业利润。 在完全成本法下，要按传统式损益确定程序计算营业利润，即首先用营业收入补偿本期实现销售产品的营业成本，得到营业毛利，然后再用营业毛利补偿营业费用以确定当期营业利润。 （一）

8、两种成本法分期营业利润的基本变动规律二、两种成本法分期营业利润差额的变动规律任务二 变动成本法与完全成本法的区别 1.若完全成本法下期末存货中的固定性制造费用等于期初存货中的固定性制造费用，则两种成本法下的营业利润必然相等。 2.若完全成本法下期末存货中的固定性制造费用大于期初存货中的固定性制造费用，则按完全成本法计算的营业利润大于按变动成本法计算的营业利润。 3.若完全成本法下期末存货中的固定性制造费用小于期初存货中的固定性制造费用，则按完全成本法计算的营业利润小于按变动成本法计算的营业利润。 （二）两种成本法分期营业利润的差额二、两种成本法分期营业利润差额的变动规律任务二 变动成本法与完全

9、成本法的区别 利润差额=完全成本法下期末存货中固定性制造费用完全成本法下期初存货中固定性制造费用 =期末存货量期末单位固定性制造费用期初存货量期初单位固定性制造费用 （三）两种成本法分期营业利润的特殊规律二、两种成本法分期营业利润差额的变动规律任务二 变动成本法与完全成本法的区别 如果各期固定制造费用总额和产量都不变，完全成本法下期末单位存货中的固定性制造费用与期初单位存货中的固定性制造费用相同，两种成本计算方法分期损益的差异由期初、期末存货数量决定。公式为：利润差额=（期末存货量期初存货量）单位固定性制造费用 （三）两种成本法分期营业利润的特殊规律二、两种成本法分期营业利润差额的变动规律任务

10、二 变动成本法与完全成本法的区别 1.当期末存货量等于期初存货量时（本期产量等于本期销量），利润差额等于0，说明完全成本法下的营业利润等于变动成本法下的营业利润； 2.当期末存货量大于期初存货量时（本期产量大于本期销量），利润差额大于0，说明完全成本法下的营业利润大于变动成本法下的营业利润； 3.当期末存货量小于期初存货量时（本期产量小于本期销量），利润差额小于0，说明完全成本法下的营业利润小于变动成本法下的营业利润。 总结：变动成本法与完全成本法任务二 变动成本法与完全成本法的区别 变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态为前提，只将变动生产成本（即直接材料、直接人工、变动性

11、制造费用）计入产品成本，而将变动非生产成本（即变动性销售费用、变动性管理费用、变动性财务费用）及固定成本（即固定性制造费用、固定性销售费用、固定性管理费用、固定性财务费用）作为期间成本的一种成本计算方法。 完全成本法又称为制造成本法，它是只将直接材料、直接人工、制造费用计入产品成本，而将销售费用、管理费用、财务费用作为期间成本的一种成本计算方法。任务二 变动成本法与完全成本法的区别 完全成本法完全成本法是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。其特点是：（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经

12、营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。任务二 变动成本法与完全成本法的区别 完全成本法（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润

13、高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。任务二 变动成本法与完全成本法的区别 变动成本法变动成本法是指在产品成本计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、 直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。任务二 变动成本法与完全成本法的区别 变动成本法（2）强调不同的

14、制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。 任务二 变动成本法与完全成本法的区别 变动成本法和完全成本法完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直

15、接材料、直接人工和制造费用) 和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。任务二 变动成本法与完全成本法的区别 变动成本法和完全成本法由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。 任

16、务二 变动成本法与完全成本法的区别例：设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如下表。 如果采用变动成本法，则单位产品成本为280元(200+60+20);如果采用完全成本法，则单位产品成本为320元(200+60+20+2 000/50) 。 由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。 变动成本法下的期间成本为9 000元(2 000+4 000+3 000;而完全成本法下则为7 000元(4 000+3

17、000)。 产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。任务二 变动成本法与完全成本法的区别任务二 变动成本法与完全成本法的区别例：完全成本法单位产品成本和营业利润的计算举例【例】程宇公司目前只生产一种产品一款女式风衣，投产后第2年的生产量为2,500件，销售量为2,000件，期末存货量为500件，单价800元/件，当期发生的有关成本资料如下所示：直接材料 250,000元直接人工 100,000元变动制造费用 150,000元固定制造费用 250,000元变动销售及管理费用 20,000元固定销售及管理费用 130,000元任务二 变动成本

18、法与完全成本法的区别操作步骤：1. 计算生产成本总额生产成本总额直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用生产成本总额=250,000100,000150,000250,000 750,000元2. 计算单位产品成本单位产品成本生产成本总额生产量单位产品成本750,0002,500300（元/件）3.计算销售成本销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本销售成本=0+750,000-500300=600,000（元）任务二 变动成本法与完全成本法的区别操作步骤：4.计算期间成本期间成本=销售费用+管理费用+财务费用期间成本=30,000+120,000=150,000（元）5.计算

19、销售毛利销售毛利=销售收入销售成本销售毛利=2,000800-600,000=1,000,000（元）6.计算营业利润营业利润 = 销售毛利期间成本营业利润=1,000,000-150,000=850,000（元）任务二 变动成本法与完全成本法的区别例：变动成本法单位产品成本和营业利润的计算举例操作步骤：1.计算变动生产成本总额变动生产成本总额=直接材料+直接人工+变动制造费用变动生产成本总额250,000100,000150,000 500,000元2.计算单位产品成本单位产品成本=变动生产成本总额产量单位产品成本500,0002,500200（元/件）3.计算销售产品变动成本变动成本=销售

20、产品变动生产成本+变动销售费用+变动管理费用+变动财务费用变动成本=2,000200+20,000=420,000（元）任务二 变动成本法与完全成本法的区别操作步骤：4.计算固定成本固定成本=固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用+固定财务费用固定成本=250,000+130,000=380,000（元）5.计算贡献边际贡献边际=销售收入-变动成本贡献边际=2,000800-420,000=1,180,000（元）6.计算营业利润营业利润=贡献边际-固定成本营业利润=1,180,000-380,000=800,000（元）任务二 变动成本法与完全成本法的区别例：两种成本法分期营业利润差额分析

21、计算举例【例】假设程宇公司只生产一种产品一款女式风衣，第一、第二、第三年各年的生产量（基于其正常生产能力）都是2,500件；而销售量则分别为2,500件、2,000件和3,000件。每单位产品的售价为800元。生产成本：每件变动成本为200元（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用），固定性制造费用基于正常生产能力2,500件，共计250,000元，每件产品应分摊100元（250,0002,500=100），变动销售与管理费用三年分别为25,000元、20,000元和30,000元，固定销售与管理费用每年发生额130,000元。任务二 变动成本法与完全成本法的区别操作步骤：1.按变动成本法计算

22、各年的税前利润，如表3所示 表3 按变动成本法计算税前利润 单位：元项目第一年第二年第三年销售收入2,000,0001,600,0002,400,000变动成本：变动生产成本500,000400,000600,000变动销售及管理费用25,00020,00030,000合计525,000420,000630,000贡献边际1,475,0001,180,0001,770,000固定成本： 固定性制造费用250,000250,000250,000 固定性销售与管理费用130,000130,000130,000合计380,000380,000380,000营业利润1,095,000800,0001,

23、390,000任务二 变动成本法与完全成本法的区别操作步骤：2.按完全成本法计算各年的税前利润，如表4所示 表4 按完全成本法计算税前利润 单位：元项目第一年第二年第三年销售收入2,000,0001,600,0002,400,000销售成本： 期初存货0 0 150,000 本期产品生产成本750,000750,000750,000 期末存货0 150,0000 合计750,000600,000900,000销售毛利1,250,0001,000,0001,500,000销售与管理费用155,000150,000160,000营业利润1,095,000850,0001,340,000任务二 变动

24、成本法与完全成本法的区别总结：两种成本法营业利润差异的分析 第一，当期初、期末存货数量均为零时，完全成本法下的营业利润等于变动成本法下的营业利润。 第二，当期初存货数量为零，期末存货数量不为零时，完全成本法下的营业利润大于变动成本法下的营业利润。 第三 ，当期初存货数量不为零，期末存货数量为零时，完全成本法下的税前净利润小于变动成本法下的税前净利润。 3变动成本的优缺点变动成本法的优点对变动成本法和完全成本法的评价变动成本法的缺点（一）能提供最有用的管理信息，为预测前景、参与决策和规划未来服务。（二）促使企业管理层重视市场销售，做到以销定产，防止盲目生产。（三）便于分清各部门责任，有利于进行成

25、本控制与业绩评价。（四）利于简化产品成本的计算工作一、变动成本法的优点任务三 变动成本的优缺点（一）不符合传统的成本概念以及对外报告的要求。如果将变动成本法用于对外报告，可能导致股东、债权人、税务机关、企业员工及其他利益相关者做出错误的决策。所以，变动成本法所提供的成本信息只适用于企业内部管理，而不适合外部有经济利害关系的单位和个人使用。（二）不适应长期决策和定价决策的需要。从长期来看，企业的固定成本不可能长期保持稳定，单位变动成本也会发生变动。一、变动成本法的缺点任务三 变动成本的优缺点完全成本法的优缺点是相对于变动成本法而言的，亦如变动成本法的优缺点是相对于完全成本法而言。比如变动成本法下

26、的产品成本不符合传统的成本概念，自然完全成本法下的产品成本符合传统的成本概念。但变动成本法与完全成本法之间也并非是一种简单的“此是彼非”和“此非彼是”关系。例如变动成本法使人们更加重视销售环节，当然是优点；而完全成本法使人们重视生产环节(有刺激生产的作用)，也不一定就是缺点，至少不一定总是缺点(如当产品供不应求时，生产就是第一位的)。 任务三 变动成本的优缺点此外，变动成本法与完全成本法还有共同的局限性：决策是面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去的，都是有关过去经济活动的反映，所以除非它们能协助决策，否则它们所提供的成本信息的价值就都仅限于“提供”本身了。 在评价变动成本法与完全成本法的优劣时，有一个问题应该引起足够的认识，那就是社会经 济的发展必然导致资本有机构成的提高，固定性制造费用当然也会提高，相对而言直接成本