02-1购并日的合并财务报表

1、合并日的合并财务报表 主讲人：会计学院 彭艳2022/9/91合并财务报表性质、合并范围及方法1购买全部股份时的合并财务报表2非控制性权益的性质及其计价32022/9/92主要内容同一控制下合并日的合并财务报表5购买部分股份时的合并财务报表4第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表（consolidated financial statements）控股合并的特点通过取得多数股权实施控制控股方和被控股方各保持其法人地位，继续独立存在独立核算控股合并的优点取得股份比较容易，手续简单以较少的资产（50%）控制较多的资产（100%）有限责任，母公司资产可得到保护2022/9/93第一节 合并财务报表

2、概述一、合并财务报表母公司个别财务报表中反映对子公司投资的局限：单行反映残缺反映歪曲反映2022/9/94第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表合并报表的局限性缺乏个别公司详细资料财务比率用途有限对子公司债权人及股东意义不大信息过于笼统，仍需要分部报告信息缺少利润分配与纳税功能2022/9/952022/9/96第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。P32反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计会计主体由母公司编制，但对应的主体是“合并集团”编制时以母子公司各自的报表为基础，汇集相关报表

3、项目，并将重复计算的项目予以抵销2022/9/97第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。（2006）母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。（2014）子公司，是指被母公司控制的主体。（2014）2022/9/98第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表主体：企业被投资单位中可分割的部分结构化主体2022/9/99第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表被投资单位中可分割的部分该部分的所有资产、负债及相关权益均与被投资方的其他部分相隔离。如果投资者认为自身能够控

4、制被投资方的“单独主体”，则投资方应仅将该单独主体纳入合并，而不是合并被投资方的其他部分如果投资方认为它能够控制被投资方整体，而不是其中的“单独主体”，则投资方应将被投资方整体纳入合并范围，而不是单独合并被投资方的中的“单独主体”2022/9/910第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表结构化主体由表决权或类似权利作为确定控制方的决定因素的主体不是结构化主体指其设计导致在确定其控制方时不能将表决格或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等）2022/9/911结构化主体例第一节 合并财务报表概述二、合并财

5、务报表的内容合并资产负债表合并利润表及利润分配表合并所有者权益变动表合并现金流量表附注中期期末编制合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。（2014）2022/9/913第一节 合并财务报表概述三、合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（2014）投资方拥有对被投资方的权力因参与被投资方的相关活动而享有可变回

6、报有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额2022/9/914控制三要素间的关系控制对被投资者的权力承担或有权获得可变回报相联系运用权力影响投资的回报的能力评估控制的过程评估控制（摘自CASNO.33实务操作指南瑞华）识别权力：确定哪一方（如有）拥有权力，即目前有能力主导被投资方活动。权力包括：表决权潜在表决权任命关键人员的权力管理协议所赋予的决策权解雇关键人员的权力评估回报：评估投资方通过参与被投资方相关活动而享有的可变回报。回报有正面的、负面的或两者兼有。回报包括：红利报酬其他，例如规模经济效应、成本节约、稀缺资源或产品、协同效应，或其他投资者无法获得的回报评估权力与回报之间的关系：评估投

7、资方是否有能力运用其权力影响因参与被投资方的相关活动而享有的回报，确定投资方是主要责任人还是代理人。考虑如下因素：决策权范围其他方享有的权利薪酬水平因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险考虑被投资方的设立目的与设计第一节 合并财务报表概述三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（以上三项为控制定义的基本要素）（四）投资性主体（合并的豁免）2022/9/917第一节 合并财务报表概述三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力1.评估被投资方的设立目的和设计被投资方的设计安排表明表决权是判断控制

8、的决定因素被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素2.识别被投资方的相关活动及其决策机制3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力2022/9/918第一节 合并财务报表概述三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上（直接持有、间接持有、直接与间接合计持有）的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。2022/9/919第一节 合并财务报表概述三、合并范围3

9、.投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。2022/9/920第一节 合并财务报表概述三、合并范围3.某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。此时投资方应当考虑其具有实际

10、能力以单方面主导被投资方相关活动的证据。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。（五）投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。2022/9/921第一节 合并财务报表概述三、合并范围（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方投资的价值变动因向被投资

11、方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性其他利益持有方无法得到的回报2022/9/922第一节 合并财务报表概述三、合并范围（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额2022/9/923第一节 合并财务报表概述三、合并范围（四）投资性主体（合并的豁免）（新增）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制CFS；其他子公司不应当予

12、以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。但，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体纳入合并财务报表范围。2022/9/924第一节 合并财务报表概述三、合并范围（四）投资性主体投资性主体需同时满足以下三个条件：该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者外获取资金；唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；按照FV对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者

13、；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。2022/9/925四、编制合并财务报表的程序母公司编制合并报表的前提准备统一会计期间、会计政策、列报货币必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间统一会计政策：要求子公司重编或母公司调整，如境外子公司某些业务无法按CAS进行调整的，按照IFRS进行调整，之后并入境内母公司合并财务报表的相关项目货币计量单位必须一致2022/9/926四、编制合并财务报表的程序长期股权投资的方法？初始计量（购买法、权益结合法）、后续计量（成本法、权益法）2022/9/927报表合并的会计处理方法长期股权投资的会计处理方法权益法成

14、本法 购买法 权益结合法权益法成本法结果与程序孰轻孰重？第一节 合并财务报表概述四、编制合并财务报表的程序1.设置合并工作底稿。2.将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额2022/9/928第一节 合并财务报表概述四、编制合并财务报表的程序3.编制调整分录和抵销分录。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理同

15、一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整4.计算各项目的合并金额5.填列合并财务报表2022/9/9292022/9/930企业集团合并报表的抵销母公司子公司股权投资资产交易债权债务非控制股东母公司股东2022/9/931合并报表中需要抵销的项目投资与被投资关系母公司的对子公司投资及其收益子公司的所有者权益及损益分配资产交易关系母子公司之间的购销业务产生的营业收入和营业成本、存货中的未实现利润其他资产交易中的价值变动及其未实现利润债权债务关系母子公司之间的应收应付项目及其相应的利息合并工作底稿（简化） 207年 单位：元项目单

16、独报表合计数抵销与调整分录合并金额母公司子公司借方贷方（利润表项目）营业收入（资产负债表项目）货币资金 （现金流量表项目）：2022/9/9322022/9/933合并日的合并报表非控制权益的计算与列示股权投资差额的分摊取得股权比例股权投资差额100%零控制性权益 大于零 小于零第二节 购买全部股份时的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并合并日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司

17、在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉2022/9/934第二节 购买全部股份时的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并合并日合并资产负债表编制的要点（续）购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益2022/9/935第二

18、节 购买全部股份时的合并财务报表一、购买全部股份的控股合并子公司净资产账面价值=公允价值，无商誉2022/9/93615,000 25,000 60,000 100,000 第二节 购买全部股份时的合并财务报表合并业务简例例：P34，例1，账面价值公允价值，正商誉2007年12月31日甲公司向乙公司的股东支付银行存款605 000元，购入了乙公司100%的发行在外股份。此外，甲公司还发生了与合并有关的费用：企业合并的手续费和法律费用60 000元；其他间接费用42 000元。甲、乙公司适用所得税税率均为25%。2022/9/937第二节 购买全部股份时的合并财务报表记录购入乙公司全部股份借：长

19、期股权投资 605 000 贷：银行存款 605 000记录与合并相关费用借：管理费用 102 000 贷：银行存款 102 0002022/9/938第二节 购买全部股份时的合并财务报表简化分析：合并成本=605 000乙公司可辨认净资产公允价值=账面468 000+公允价值差114 000=582 000商誉=605 000-582 000=23 0002022/9/939工作底稿2022/9/94023,000 240,000 70,000 142,000 605,00030,00078,0006,00016,000 抵消分录（总分录） 借：子公司所有者权益项目（账面金额） 相关资产（公

20、允价值与账面之差） 商誉 贷：长期股权投资也可将此分录分拆：2022/9/941第二节 购买全部股份时的合并财务报表课程教材：（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录借：股本，乙公司 240 000 资本公积，乙公司 70 000 盈余公积， 乙公司 142 000 未分配利润，乙公司 16 000 合并价差 137 000 贷：长期股权投资，甲公司 605 000 2022/9/942第二节 购买全部股份时的合并财务报表（2）将子公司资产、负债调整到购并日的公允价值借：存货，乙公司 30 000 固定资产，乙公司 78 000 无形资产，乙公司 6 000 商誉，乙公司 23 00

21、0 贷：合并价差 137 000（3）母子公司间内部债权债务抵销借：应付账款甲公司 30 000 贷：应收账款乙公司 30 0002022/9/943第二节 购买全部股份时的合并财务报表CPA教材：（1）调整子公司资产、负债的公允价值借：存货，乙公司 30 000 固定资产，乙公司 78 000 无形资产，乙公司 6 000 贷：资本公积 114 0002022/9/944第二节 购买全部股份时的合并财务报表（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录借：股本，乙公司 240 000 资本公积，乙公司 184 000（70 000+114 000） 盈余公积， 乙公司 142 000

22、未分配利润，乙公司 16 000 商誉 23 000 贷：长期股权投资，甲公司 605 000 （3）母子公司间内部债权债务抵销借：应付账款甲公司 30 000 贷：应收账款乙公司 30 0002022/9/945第二节 购买全部股份时的合并财务报表负商誉的处理子公司可辨认净资产公允价值大于投资成本的差额，应先复核这些资产和负债的公允价值，复核后还存在差额的，确认为合并当期的收益。2022/9/946第二节 购买全部股份时的合并财务报表例：例2：（P40）A公司2011年12月31日用156 000元银行存款购入了B公司全部股份。B公司当时的股东权益为120 000元，其中，股本100 000

23、元，资本公积15 000元，盈余公积4 000元，未分配利润1 000元。除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。（负商誉）2022/9/947第二节 购买全部股份时的合并财务报表A公司编制取得B公司全部股份时的会计分录借：长期股权投资 156 000 贷：银行存款 156 000 2022/9/948第二节 购买全部股份时的合并财务报表A公司编制合并财务报表工作底稿上的抵销分录借：股本，B公司 100 000 资本公积，B公司 15 000 盈余公积，B公司 4 000 未分配利润，B公司 1 000 存货，B公司 6 000 固定资产，B公司 28 000 无形资产，B公司

24、 14 000 贷：长期股权投资，A公司 156 000 未分配利润（负商誉） 12 0002022/9/949合并价差资产增值第二节 购买全部股份时的合并财务报表例3：A公司和B公司为非同一控制下的两家独立公司。20*6年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为6元）换取B公司原股东所有股票，合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债及利润表如下列表格所示。（负商誉）2022/9/9502022/9/951项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金5 258618618存货

25、3 842482582应收账款6 8001 8001 800长期股权投资7 00025003 400固定资产（净值）19 00057005 800无形资产2 5005001 920商誉0000资产总计44 4001160014 120资产负债表（简表） 20*6年6月30日 单位：万元2022/9/952项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值负债和所有者权益：短期借款7 7004 3004 300应付账款5 4001 4561 456其他负债6 0001 8441 844负债合计19 1007 6007 600股本8 3001 100资本公积6 700700盈余公积3 200850未分配利润

26、7 1001 350所有者权益合计25 3004 0006 520负债和所有者权益总计44 40011 600资产负债表（简表） 20*6年6月30日 单位：万元第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 50 000 000我国：母公司账上不确认负商誉2022/9/953第二节 购买全部股份时的合并财务报表抵销分录借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投

27、资 9 000 000 固定资产 1 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 未分配利润（营业外收入） 5 200 0002022/9/9 54 合并资产负债表工作底稿（简表） 20*6年6月30日 单位：万元2022/9/955项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方资产：货币资金5 2586185 876存货3 842482（1）1004 424应收账款6 8001 8008 600长期股权投资13 0002 500（1）900（1）6 00010 400固定资产（净值）19 0005 700（1）10024 800无形资产2

28、500500（1）14204 420商誉000资产总计50 40011 6002520600058 520 合并资产负债表工作底稿（简表） 20*6年6月30日 单位：万元2022/9/956项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方负债和所有者权益：短期借款7 7004 30012 000应付账款5 4001 4566 856其他负债6 0001 8447 844负债合计19 1007 60026 700股本9 3001 100（1）1 1009 300资本公积11 700700（1）70011 700盈余公积3 200850（1）850（1）523 252未分配利润7 1001

29、 350（1）1 350（1）4687 568所有者权益合计31 3004 0005 00052031 820负债和所有者权益总计50 40011 60058 520第二节 购买全部股份时的合并财务报表总结：我国：会计分录（购买法）：借：长期股权投资（支付对价FV） 贷：银行存款正商誉抵销分录：负商誉抵销分录： 借：子公司所有者权益项目（账面金额） 相关资产（公允价值与账面之差） 贷：长期股权投资 未分配利润2022/9/957第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论非控制权益的性质（NCI）母公司理论经济实体理论变通的实体理论2022/9/958第三节 购买部分股份时的

30、合并财务报表一、编制合并财务报表的理论母公司理论即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源少数股东权益与少数股东损益的列示商誉：不确认少数股东权益部分商誉少数股东权益计量：按其享有子公司净资产账面价值份额计量已不被采用2022/9/959第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论例4：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2022/9/960项目账面价值公允价值差额存货1

31、 000 0001 200 000200 000固定资产10000 00015000 0005000 000无形资产600 000800 000200 000长期应付款4 000 0003 400 000600 000第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益340000002068000002022/9/961第三

32、节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论经济实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。NCI的计量与列示商誉的计量：full goodwillFW=母公司商誉+非控制性股东商誉 =（母公司支付对价-可辨认净资产母公司份额）+（NCI部分对价-可辨认净资产NCI份额）美国采用，IFRS选用2022/9/962第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论例4续：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资

33、产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2022/9/963项目账面价值公允价值差额存货1 000 0001 200 000200 000固定资产10000 00015000 0005000 000无形资产600 000800 000200 000长期应付款4 000 0003 400 000600 000第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000商誉的计算归属于全体股东的商誉33000000（340000006000000

34、）80801250 000少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（3300000080）208 2500002022/9/964第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论综合理论（我国采用，IFRS选用）非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合（变通的经济实体理论）非控制性权益的计算：子公司净资产公允价值非控制权益比例非控制性权益的列示：属于集团所有者股东权益，但不属于母公司合并资产负债表权益中单列非控制性损益：外部股东收益，列于合并利润表净利润下2022/9/9652022/9/966第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并

35、财务报表的理论例4续：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2022/9/967项 目账面价值公允价值差 额存货1 000 0001 200 000200 000固定资产10000 00015000 0005000 000无形资产600 000800 000200 000长期应付款4 000 0003 400 000600 000第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论投资时甲公司

36、的会计分录借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款 33 000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（340000006000000）208 0000002022/9/968第三节 购买部分股份时的合并财务报表一、编制合并财务报表的理论假设P公司投资70万元取得S公司70%的股权，取得日S公司净资产的账面价值为70万元，重估的公允价值为90万元。2022/9/969商誉重估价值20万净资产账面价值70万7万14万49万7万14万49万7万14万4

37、9万母公司投资少数权益母公司投资少数权益母公司投资少数权益第三节 购买部分股份时的合并财务报表例5：P432010年12月31日丙公司发行660 000股每股面值1元（市价2.295元）的股份，换取丁公司每股面值1元股份500 000股中的450 000股。2007年12月31日，丙公司还以银行存款支付下与合并有关的费用：手续费和法律费用63 000元；证券发行费87 000元。合并前丙公司和丁公司的个别财务报表如下表所示。2022/9/9702022/9/9项 目丙公司丁公司销售收入7 150 0001 250 000销售成本5 066 000780 000管理费用528 00090 000

38、销售费用703 000123 000财务费用498 00057 000所得税85 00070 000净利润270 000130 000加：年初未分配利润28 0008 000可供分配利润298 000138 000减：提取盈余公积136 00065 000 分派现金股利120 00061 000年末未分配利润42 00012 000712022/9/9资产丙公司丁公司负债及所有者权益丙公司丁公司银行存款266 000182 000应付所得税31 00018 000存货1 470 000650 000其他负债3 260 0001 162 000其他流动资产732 000268 000股本1 20

39、0 000500 000固定资产（净）4 540 0001 320 000资本公积1 832 000293 000无形资产12 000盈余公积655 000435 000未分配利润42 00012 000资产合计7 020 0002 420 000负债及所有者权益合计7 020 0002 420 00072第三节 购买部分股份时的合并财务报表2010年12月31日，丁公司可辨认资产和负债除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。2022/9/9项 目公允价值账面价值差异存货680 000650 00030 000固定资产（净）1 490 0001 320 000170 000无形

40、资产40 00040 000合 计2 210 0001 970 000240 00073第三节 购买部分股份时的合并财务报表丙公司按购并法记录合并业务的会计分录（1）记录合并丁公司的会计分录借：长期股权投资（660 0002.295） 1 514 700 贷：股本（660 0001） 660 000 资本公积 854 700（2）记录与合并有关的费用借：管理费用 63 000 资本公积 87 000 贷：银行存款 150 0002022/9/974第三节 购买部分股份时的合并财务报表采用工作底稿法时应编制的抵销分录母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录借：股本，丁公司 500 000 资

41、本公积，丁公司 293 500 盈余公积， 丁公司 434 500 未分配利润，丁公司 12 000 存货，丁公司 30 000 固定资产，丁公司 170 000 无形资产，丁公司 40 000 商誉，丁公司 182 700 贷： 长期股权投资，丙公司 1 514 700 少数股东权益（1 480 00010） 148 000 2022/9/9752022/9/9项 目丙公司丁公司 调整与抵销合并主体 借方 贷方 资产银行存款存货其他流动资产长期股权投资合并价差固定资产（净）无形资产商誉资产合计 负债及所有者权益应付所得税其他负债股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益负债及所有者权益合计1

42、16 0001 470 000731 5001 5147 004 540 00012 0008 384 70031 0003 260 0001 860 0002 536 700655 00042 0008 3847 000182 000650 000268 0001320 0002 420 00018 0001 162 000500 000293 000435 00012 0002 420 000（2）30 000（1）398 700（2）170 000（2）40 000（2）182 700（1）500 000（1）293 000（1）435 000（1）12 000（1）1 514 700（

43、2）398 700（1）124 000（2）24 000298 0002 150 0001 000 0006 030 00052 000182 7009 712 70049 0004 422 0001 860 0002 536 700655 00042 000148 0009 712 70076第三节 购买部分股份时的合并财务报表丙公司合并资产负债表 2007年12月31日 单位：元 资产 负债及所有者权益银行存款 298 000 应付所得税 49 000存货 2 150 000 其他负债 4 422 000其他流动资产 1 000 000 股本 1 860 000固定资产（净） 6 030

44、000 资本公积 2 536 700无形资产 52 000 盈余公积 655 000商誉 182 700 未分配利润 42 000 少数股东权益 148 000 资产合计 9 712 700 负债及所有者权益合计 9 712 7002022/9/977第三节 购买部分股份时的合并财务报表二、业务举例（综合理论）例6：2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元），取得了S公司70的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示（单位：万元）：2022/9/9782022/9/979项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币

45、资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产7 0003 0005 500无形资产4 5005001 500商誉000资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权益：短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债375300300负债合计6 6252 8502 850实收资本（股本）7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债

46、和所有者权益总计30 012.508 35513 700第三节 购买部分股份时的合并财务报表二、业务举例P公司购买日的会计分录借：长期股权投资 87 500 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 77 500 0002022/9/980第三节 购买部分股份时的合并财务报表二、业务举例P对价FVS可辨认净资产账面价值S FV商誉=少数股权权益=2022/9/981第三节 购买部分股份时的合并财务报表二、业务举例P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录借：实收资本 25 000 000 资本公积 15 000 000 盈余公积 5 000 000 未分配利润 10 050 0

47、00 存货 1 950 000 长期股权投资 16 500 000 固定资产 25 000 000 无形资产 10 000 000 商誉 11 550 000 贷：长期股权投资 87 500 000 少数股东权益 32 550 0002022/9/9822022/9/983项目P公司S公司调整与抵销分录合并金额借方贷方资产： 货币资金4 312.504504 762.50 存货6 2002556 650 应收账款3 0002 0005 000 长期股权投资13 7502 1508 800 固定资产7 0003 00012 500 无形资产4 5005006 000 商誉001 155 资产总计

48、38 762.508 35544 867.50负债和所有者权益： 短期借款2 5002 2504 750 应付账款3 7503004 050 其他负债375300675 负债合计6 6252 8509 475 实收资本（股本）8 5002 5008 500 资本公积12 7501 50012 750 盈余公积5 0005005 000 未分配利润5 887.501 0055 887.50 少数股东权益3 255 所有者权益合计32 137.505 50535 392.50负债和所有者权益总计38 762.508 35544 867.50第三节 购买部分股份时的合并财务报表负商誉的处理在购买非全

49、资子公司的合并业务中，负商誉的处理基本与购买全资子公司的情形相同。例：P47沿用上例资料，A公司用148 200元（156 00095）银行存款购入B公司全部股份的95%。其他条件不变。2022/9/984第三节 购买部分股份时的合并财务报表A公司编制取得B公司95%股份时的会计分录（我国）借：长期股权投资 148 200 贷：银行存款 148 2002022/9/985第三节 购买部分股份时的合并财务报表A公司编制合并财务报表工作底稿上的抵销分录借：股本，B公司 100 000 资本公积，B公司 15 000 盈余公积，B公司 5 000 存货，B公司 6 000 固定资产，B公司 28 0

50、00 无形资产，B公司 14 000 贷：长期股权投资，A公司 148 200 少数股东权益（168 0005） 8 400 未分配利润 11 4002022/9/986第四节 下推会计下推会计 push-down accountingAICPA在1979年10月30日：一个会计主体在其个别财务报表中，根据购买该主体有投票表决权股份的交易，重新确立会计和报告基础。这一交易导致该主体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。也称：强制性调整会计，即子公司重新计价2022/9/987第四节 下推会计仍沿用第三节中例子（例6，P48）资料，采用下推会计。母公司理论下推调整分录：2022/9/98

51、8丁公司账面价值公允价值下推调整调整后账面价值存货650 000680 00027 000677 000固定资产（净）1 320 0001 490 000153 0001 473 000无形资产40 00036 00036 000商誉（full goodwill）203 000182 700182 700合计398 700第四节 下推会计仍沿用第三节中例子资料，采用下推会计。母公司理论下推调整分录：借：存货 27 000 固定资产 153 000 无形资产 36 000 商誉 182 700 盈余公积 435 000 未分配利润 12 000 贷：资本公积 845 7002022/9/989第

52、四节 下推会计仍沿用第三节中例子资料，采用下推会计。经济实体理论下推调整分录：2022/9/990丁公司账面价值公允价值下推调整调整后账面价值存货650 000680 00030 000680 000固定资产（净）1 320 0001 490 000170 0001 490 000无形资产40 00040 00040 000商誉（full goodwill）203 000203 000203 000合计443 000第四节 下推会计经济实体理论下推调整分录：借：存货 30 000 固定资产 170 000 无形资产 40 000 商誉 203 000 盈余公积 435 000 未分配利润 12

53、 000 贷：资本公积 890 000此后的合并抵销分录？2022/9/991第五节 同一控制下合并日合并财务报表与非同一控制下的企业合并采用购买法的主要区别合并日需要编制的合并财务报表包括合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表被并子公司的净资产不是按公允价值，而是按账面价值合并，也不确认商誉2022/9/992第五节 同一控制下合并日合并财务报表编制合并资产负债表时的抵销分录借：股本 /实收资本 （子公司账面） 资本公积 （子公司账面） 盈余公积 （子公司账面） 未分配利润 （子公司账面） 贷：长期股权投资（子公司股东权益母公司持股比例） 少数股东权益（子公司股东权益少数

54、股权比例）2022/9/993第五节 同一控制下合并日合并财务报表编制合并资产负债表时的抵销分录同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积 （AB） 贷：盈余公积 （子公司账面母公司持股比例A） 未分配利润 （子公司账面母公司持股比例B）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。2022/9/994第五节 同一控制下合并日合并财务报表一、全部拥有子公司的合并财务报表例7：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A公司

55、在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 7 000 000 贷：银行存款7 000 0002022/9/995第五节 同一控制下合并日合并财务报表一、全部拥有的子公司A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：2022/9/996项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润220150第五节 同一控制下合并日合并财务报表A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700借：资本公积 200

56、 贷：盈余公积 50 未分配利润 150A公司在合并日编制的合并工作底稿2022/9/997第五节 同一控制下合并日合并财务报表2022/9/998项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资7000（1）7000负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利润220150（1）150（2）150370第五节 同一控制下合并日合并财务报表例8：（P51，例6）2007年12月31日甲公司发行每股面值

57、1元的120 00股股份，向乙公司股东换取乙公司100%的全部股份。此外，甲公司还发生了与合并有关的费用72 000元。合并之前，甲公司和乙公司没有发生公司间业务。2022/9/999甲公司和乙公司在合并完成前的财务报表如下表所示：2022/9/9项 目甲公司乙公司销售收入1 188 000 720 000销售成本762 000492 000管理费用87 00039 000销售费用103 00049 000财务费用48 00036 000所得税47 00026 000净利润141 00076 000加：年初未分配利润8 0005 000可供分配利润149 00081 000减：提取盈余公积76

58、 00040 000 分派现金股利48 00025 000年末未分配利润25 00016 0001002022/9/9资产甲公司乙公司负债及所有者权益甲公司乙公司银行存款720 00048 000应付账款甲公司30 000存货170 000132 000应付所得税31 00012 000应收账款乙公司30 000其他负债980 000138 000其他流动资产132 00084 000股本360 000240 000固定资产（净）540 000360 000资本公积60 00070 000无形资产24 000盈余公积136 000142 000未分配利润25 00016 000资产合计1 59

59、2 000648 000负债及所有者权益合计1 592 000648 0001012007年12月31日，乙公司可辨认资产和负债的公允价值，除以下三项资产外，均与其账面价值相同。2022/9/9项 目账面价值公允价值存货132 000162 000固定资产（净）360 000438 000无形资产24 00030 000合 计516 000630 000102第五节 同一控制下合并日合并财务报表甲公司投资的会计分录借：长期股权投资 468 000 贷：股本 120 000 资本公积 348 000甲公司支付合并费用的会计分录借：管理费用 72 000 贷：银行存款 72 0002022/9/9

60、103第五节 同一控制下合并日合并财务报表甲公司的抵销分录借：股本，乙公司 240 000 资本公积，乙公司 70 000 盈余公积， 乙公司 142 000 未分配利润，乙公司 16 000 贷：长期股权投资，甲公司 468 000 将被合并企业已实现留存收益自资本公积转入借：资本公积 158 000 贷：盈余公积 142 000 未分配利润 16 0002022/9/9104第五节 同一控制下合并日合并财务报表二、非全资子公司的合并财务报表例9：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥