ABC作业成本与传统核算下的成本

1、PAGE PAGE 36第 PAGE 36 页 共 NUMPAGES 36 页作业成本本法原理理与应用用模型第一部分分 作作业成本本法的基基本原理理1作业成成本计算算作业成本本法最初初作为一一种正确确分配制制造费用用、计算算产品制制造成本本的方法法被提出出。其基基本思想想是在资资源和产产品之间间引入一一个中介介作业业，基本本原则是是作业消消耗资源源，产品品消耗作作业；生生产导致致作业的的发生，作业导导致成本本的发生生。 根据这这一原则则，作业业成本计计算按如如下两个个步骤进进行： 第一步步，确认认作业、主要作作业、作作业中心心，按同同质作业业设置作作业成本本库；以以资源动动因为基基础将间间接费

2、用用分配到到作业成成本库； 作业是是基于一一定目的的，以人人为主体体，消耗耗了一定定资源的的特定范范围内的的工作，是构成成产品生生产、服服务程序序的组成成部分。实际工工作中可可能出现现的作业业类型一一般有：起动准准备、购购货订单单、材料料采购、物料处处理、设设备维修修、质量量控制、生产计计划、工工程处理理、动力力消耗、存货移移动、装装运发货货、管理理协调等等。 作业引引发资源源的耗用用，而资资源动因因是作业业消耗资资源的原原因或方方式，因因此，间间接费用用应当根根据资源源动因归归集到代代表不同同作业的的作业成成本库中中。 由于生生产经营营的范围围扩大、复杂性性提高，构成产产品生产产、服务务程序

3、的的作业也也大量增增加，为为每项作作业单独独设置成成本库往往往并不不可行。于是，将有共共同资源源动因的的作业确确认为同同质作业业，将同同质作业业引发的的成本归归集到同同质作业业成本库库中以合合并分配配。按同同质作业业成本库库归集间间接费用用不但提提高了作作业成本本计算的的可操作作性，而而且减少少了工作作量，降降低了信信息成本本。 第二步步，以作作业动因因为基础础将作业业成本库库的成本本分配到到最终产产品。 产品消消耗作业业，产品品的产量量、生产产批次及及种类等等决定作作业的耗耗用量，作业动动因是各各项作业业被最终终产品消消耗的方方式和原原因。例例如，起起动准备备作业的的作业动动因是起起动准备备

4、次数，质量检检验作业业的成本本动因是是检验小小时。明明确了作作业动因因，就可可以将归归集在各各个作业业成本库库中的间间费用按按各最终终产品消消耗的作作业动因因量的比比例进行行分配，计算出出产品的的各项作作业成本本，进而而确定最最终产品品的成本本。 成本计计算程序序如下图图所示：第二步第一步产 品作业成本库间接计入费用作业成本库作业成本库作业成本库作业动因资源动因 综上所所述，作作业成本本法区别别于传统统成本计计算法的的主要特特点是： 其一，以作业业为基本本的成本本计算对对象，并并将其作作为汇总总其他成成本(如如：产品品成本、责任中中心成本本)的基基石； 其二，注重间间接计入入费用的的归集与与分

5、配，设置多多样化作作业成本本库，并并采用多多样化成成本动因因作为成成本分配配标准，使成本本归集明明细化，从而提提高成本本的可归归属性； 其三，关注成成本发生生的前因因后果。 产品的的技术层层次、项项目种类类、复杂杂程度不不同，其其耗用的的间接费费用也不不同，但但传统成成本计算算法认为为所有产产品都根根据其产产量均衡衡地消耗耗企业的的所有费费用。因因此，在在传统成成本法下下，产量量高、复复杂程度度低的产产品的成成本往往往高于其其实际发发生成本本；产量量低、复复杂程度度高的产产品的成成本往往往低于其其实际发发生成本本。 作业成成本计算算以作业业为联系系资源和和产品的的中介，以多样样化成本本动因为为

6、依据，将资源源追踪到到作业，将作业业成本追追踪到产产品，提提供了适适应现代代制造环环境的相相对准确确的成本本信息。作业成成本计算算以财务务为导向向，从分分类账中中获得主主要成本本(如，间接费费用)项项目，进进而将成成本追踪到作作业成本本库，再再将作业业成本库库的成本本分配到到各产品品，侧重重于对历历史成本本费用进进行分析析，是成成本分配配观的体体现。2作业管管理成本分配配观的认认识使成成本计算算的正确确性得以以提高，而要有有效地控控制成本本的发生生并降低低成本就就必须立立足于过过程分析析观来进进一步认认识成本本与作业业的关系系。过程程分析观观以业务务为导向向，从实实物流动动及其与与数量化化、非

7、财财务的产产品与劳劳务的关关系的层层面来分分析生产产经营过过程。具具体而言言，首先先要确定定实物的的消耗量量；其次次是确定定生产经经营过程程消耗了了何种资资源。耗耗用资源源就会发发生成本本，一旦旦明确了了消耗形形态，就就可以直直接追踪踪资源耗耗用作业业的全过过程，从从根源上上对成本本进行控控制，支支持生产产经营过过程的持持续改善善。过程程分析观观承认多多层次作作业，既既强调在在一个过过程中作作业的相相对独立立性，又又强调作作业的链链接关系系。在过过程分析析的基础础上，作作业管理理得以实实现。 作业管管理就是是将企业业看作由由顾客需需求驱动动的系列列作业组组合而成成的作业业集合体体，在管管理中努

8、努力提高高增加顾顾客价值值的作业业的效率率，消除除遏制不不增加顾顾客价值值的作业业，实现现企业生生产经营营的持续续改善。不增加加顾客价价值的作作业以及及增加顾顾客价值值但无效效率的作作业称为为不增值值作业， 由由不增值值作业引引发的成成本称为为不增值值作业成成本。作作业管理理一般包包括确认认作业、作业链链和成本本动因分分析、业业绩评价价以及报报告不增增值作业业成本四四个步骤骤，主要要采用如如下方法法降低成成本： (1)作业消消除 作业消消除就是是消除不不增值的的作业。即先确确定不增增值的作作业，进进而采取取有效措措施予以以消除。例如将将原材料料从集中中保管的的仓库搬搬运到生生产部门门，将某某部

9、门生生产的零零件搬运运到下一一个生产产部门都都是不增增值作业业。如果果条件许许可，将将原料供供应商的的交货方方式改变变为直接接送达原原料使用用部门，将功能能性的工工厂布局局转变为为单元制制造式布布置，就就可以缩缩短运输输距离，削减甚甚至消除除不增值值的作业业。 (2)作业选选择 作业选选择就是是尽可能能列举各各项可行行的作业业并从中中选择最最佳的作作业。不不同的策策略经常常产生不不同的作作业，例例如不同同的产品品销售策策略会产产生不同同的销售售作业，而作业业引发成成本，因因此不同同的产品品销售策策略，引引发不同同的作业业及成本本。在其其他条件件不变的的情况下下，选择择作业成成本最低低的销售售策

10、略，可以降降低成本本。 (3)作业减减低 作业减减低就是是改善必必要作业业的效率率或者改改善在短短期内无无法消除除的不增增值的作作业，例例如减少少整备次次数，就就可以改改善整备备作业及及其成本本。世界界著名机机车制造造商HaardlleyDavvidsson，就通过过作业减减低方式式减少了了75的机器器整备作作业，从从而降低低了成本本。 (4)作业分分享 作业分分享就是是利用规规模经济济效应提提高必要要作业的的效率，即增加加成本动动因的数数量但不不增加作作业成本本，这样样可以减减低单位位作业成成本及分分摊于产产品的成成本。例例如新产产品在设设计时如如果考虑虑到充分分利用现现有其他他产品使使用的

11、零零件，就就可以免免除新产产品零件件的设计计作业，从而降降低新产产品的生生产成本本。可以说，发展至至今，作作业成本本法已成成为以作作业为核核心、成成本分配配观和过过程分析析观二维维导向、作业成成本计算算与作业业管理相相结合的的全面成成本管理理制度。如下图图所示：成本分配配观资 源过程分析观成本动因业绩计量作 业成本目标成本分配配观导向向下所提提供的信信息有助助于分析析各种决决策，过过程分析析观导向向下提供供的信息息反映作作业过程程的动态态关系，为从根根源上控控制成本本、评价价业绩、持续改改善生产产经营创创造了条条件。第二部分分 作作业成本本法在决决策与成成本控制制中的应应用1作业成成本法在在决

12、策中中的应用用传统成本本性态分分析以产产量作为为区分固固定成本本与变动动成本的的基础。产品成成本中直直接费用用含量较较高时，这种成成本性态态分析可可以比较较准确地地反映成成本变化化的原因因。但在在高科技技生产条条件下，间接费费用含量量较高时时，这种种性态分分析就掩掩盖了间间接费用用的可变变性，无无法准确确反映成成本变化化的原因因。作业业成本法法用成本本动因来来解释成成本性态态，基于于成本与与成本动动因的关关系，可可将成本本划分为为短期变变动成本本、长期期变动成本、固固定成本本三类。短期变变动成本本一般在在短期内内随产品品产量的的变动而而变动，故仍以以产量为为基础(如：直直接人工工小时、机器小小

13、时、原原材料耗耗用量等等)来归归属这些些成本。长期变变动成本本往往随随作业(如：生生产批次次、产品品项目)的变动动而变动动，故以以非产量量基础(如：检检验小时时、定购次数、整备次次数)作作为成本本动因宋宋归属成成本。作作业成本本法下的的成本性性态分析析，拓宽宽了变动动成本的的范围，更大部部分地明明晰了投投入与产产出间的的联系，是对传传统成本本性态分分析的扩扩展。 成本性性态分析析是变动动成本法法的前提提，本量量利分析析的基础础，同时时也是相相关成本本决策法法的基石石之一。作业成成本法扩扩展了成成本性态态分析，因而对对变动成成本法、本量利利分析以以及相关关成本决决策法产产生了一一系列影影响。 1

14、对对变动成成本法的的影响 变动成成本法以以传统成成本性态态分析将将成本划划分为固固定成本本与变动动成本为为前提，将与产产量变动动无关的的固定成成本视作作期间成成本，将将与产量量成正比比例变动动的变动动成本作作为产品品成本，其目的的是适用用于短期期决策的的需要。作业成成本法下下非产量量基础变变动成本本概念的的提出，使许多多不随产产量变动动的间接接成本可可以明确确地归属属于各产产品，产产品成本本不仅随随产量变变动，而而且随相相关作业业变动，这动摇摇了变动动成本法法的基础础。特别别是适时时制条件件下，单单元式制制造使大大量的制制造费用用(如：折旧、辅助生生产)由由间接成成本变为为直接成成本；零零库存

15、意意味着产产品成本本和期间间成本趋趋于一致致，这些些对变动动成本法法造成了了更大的的冲击。总之，在新的的制造环环境下变变动成本本法的重重要性在在日趋减减弱，约约翰李认为为变化的的原因主主要有两两个：一一是在总总制造成成本中，变动成成本的比比重越来来越小，特别是是那些技技术先进进的组织织，变动动成本的的比重低低于100；二二是把各各项固定定费用按按期间归归集处理理，并不不能为控控制日益益增长的的固定成成本提供供良策。与此同同时，作作业成本本法的采采用在一一定程度度上避免免了完全全成本法法的缺陷陷，因此此，作业业成本法法有可能能实现成成本会计计发展史史上的否否定之否定而而取代变变动成本本法。 2对

16、对本量利利分析的的影响 本量利利分析是是进行成成本决策策分析的的基础模模型。传传统的本本量利模模型为： R=PPS-VVS-FF R税前利利润 PP一销销售单价价 V单位产产量变动动成本 S产销量量 F固定成成本 作业成成本法下下非产量量基础成成本动因因的采用用，放宽宽了原本本量利分分析的假假设条件件，改变变了原本本量利模模型中税税前利润润仅与售售价、产产销量、单位变变动成本本、固定定成本相相关的模模式，建建立起税税前利润润与售价价、产销销量、单单位产量量变动成成本、作作业变量量、单位位作业成成本及固固定成本本的关系系，扩展展了本量量利模型型的使用用范围。与作业业成本法法相适应应的本量量利模型

17、型为： R=PSIIVlSSIV2SS2VVnSnnF R税前前利润 P销售单单价 V11单位位产量变变动成本本 S11 产销量量 V22Vn单位作作业成本本 S22Sn作业量量 F固定定成本 作业业成本法法下，单单位产量量变动成成本更为为准确，原假定定随产量量变动的的成本可可能被非非产量基基础变动动成本更更好的解解释；固固定成本本的内容容也发生生了变化化，一部部分传统统意义上上的固定定成本转转化为非非产量基基础的长长期变动动成本；最突出出的变化化是增加加了一系系列单位位作业成成本和作作业变量量，利用用本量利利模型进进行预测测时需要要考虑各各作业量量和产量量的对应应关系。 3对对相关成成本决策

18、策法的补补充 相关成成本决策策法是管管理会计计中一项项重要的的管理决决策方法法，它将将同某项项决策相相关的成成本与收收入进行行配比来来作出决决策。其其主要特特点是只只考虑随随决策而而变动的的成本，略去不不受决策策影响的的成本。 传统的的相关成成本决策策分析往往往将固固定成本本作为非非相关成成本而在在决策中中不予考考虑。在在作业成成本法下下，许多多原本与与产量无无关的固固定成本本由于与与作业成成本动因因相关而而在决策策中从非非相关成成本变成成相关成成本，有有助于提提高相关关成本决决策的正正确性、科学性性。 传统决决策的成成本核算算假设是是决策引引发成本本。作业业成本法法引入作作业中介介，将成成本

19、核算算假设发发展为决决策引发发作业，作业引引发成本本，进而而以成本本动因为为依据将将成本与与资源消消耗作业业联系起起来，指指明了影影响成本本动因的的决策又又如何影影响着成成本的发发生。因因此，在在给定管管理决策策所影响响的成本本动因条条件下，作业成成本法有有利于较较准确地地建立模模式的“如果怎样”分析，产生未未来型信信息。 传统决决策法假假设决策策只对成成本在短短时间内内发生影影响，并并且多项项决策间间相互独独立互不不影响。但现实实中，企企业总是是面临多多项决策策，从长长远看，一项决决策对其其他决策策尤其是是后续决决策会产产生影响响，也就就会对其其成本产产生影响响。实际际上，某某些成本本就单个

20、个决策而而言是固固定的，但就一一系列决决策而言言是变动动的。作作业成本本法以作作业为立立足点，通过分分析作业业间的链链接关系系可更好好地解释释决策间间的相互互联系与与影响，为分析析、掌握握长期战战略决策策最相关关信息长期期变动成成本创造造条件。 综上所所述，作作业成本本法动摇摇了原有有决策方方法的基基础，扩扩展了许许多原有有决策方方法与模模式的用用途。在在实践中中，作业业成本法法应用于于生产决决策、定定价决策策、长期期投资决决策，可可以提供供更具准准确性、及时性性、相关关性的决决策信息息，可以以提高决决策模式式和方法法的有效效性，从从而帮助助企业优优化决策策。22作作业成本本法对计计划和执执行

21、会计计的影响响责任会计计、标准准成本制制度以及及弹性预预算是执执行会计计的重要要组成部部分。作作业成本本法从开开阔的视视野研究究投入与与产出间间的关系系，追踪踪资源消消耗作业业的动态态过程，从根源源上对成成本进行行控制，影响了了执行会会计的上上述组成成部分。 1对对责任会会计基础础的更新新 传统责责任会计计强调成成本管理理，按企企业内部部各组织织机构的的职能、权限、目标和和任务来来制定责责任预算算，并据据此对预预算的执执行情况况进行计计量和评评价，强强调责任任中心成成本、收收入以及及利润的的绩效衡衡量，关关注成本本本身的的降低。由于受受职能和和权限所所限，传传统责任任会计忽忽视了许许多可控控间

22、接费费用的责责任归属属，突出出表现在在没有规规范对分分布在不不同部门门却又具具有联系系和同质质性的费费用的管管理和控控制上。此外，传统责责任会计计还可能能以团体体业绩掩掩盖员工工个人业业绩，不不利于对对从事不不同作业业的员工工进行业业绩考评评。 作业成成本法强强调作业业管理，重视成成本发生生的原因因而不仅仅仅是成成本本身身。管理理人员关关注的问问题有：作业是是否必要要?是否否会增加加产品或或劳务的的价值?作业能能否改善善?其核核心是消消除无附附加价值值的作业业，提高高附加价价值作业业的效率率。作业业成本法法以同质质作业为为基础设设置责任任中心，使用更更合理的的分配标标准，使使控制主主体与被被控

23、制对对象间的的因果关关系增强强，可控控成本的的范围拓拓宽，从从而将更更多的费费用纳入入责任管管理，规规范了责责、权、利之间间的对应应关系。此外，在评价价指标上上，作业业成本法法在保留留有用财财务指标标的基础础上，提提供了许许多非财财务指标标，如产产品质量量、市场场占有率率等，辅辅助管理理人员从从非财务务角度进进行业绩绩评价。 特别是是运用作作业成本本法可按按作业将将原有责责任中心心细分若若干个子子中心，这样，各部门门将不可可避免地地出现同同质子中中心，如如部门的的设备维维护、质质量控制制等作业业中心。这些子子中心的的信息既既可与原原有责任任中心的的信息汇汇总而得得到该部部门责任任中心的的责任成

24、成本信息息，又可可汇总出出同质作作业的信信息，按按相同作作业标准准在不同同部门间间进行考考核与评评价。 2对对标准成成本制度度及弹性性预算的的发展 传统的的预算制制度和标标准成本本制度过过分强调调对耗费费差异与与效率差差异的计计量与控控制，而而且“费用库库”过于浓浓缩，费费用分配配标准过过于单一一，可能能引发不不当行为为。例如如，采购购人员为为了追求求有利的的价格差差异，可可能购买买质量较较差的原原料，或或大量采采购以获获取数量量折扣的的利益，结果造造成废料料、生产产返工的的增加，或使原原料堆积积如山；又如，为了避避免出现现不利的的材料数数量差异异，员工工可能将将不良品品转入下下一道工工序，造

25、造成废品品的产生生及生产产的中断断；再如如， 为了追追求有利利的制造造费用差差异，员员工可能能减少机机器的防防护性维维修费用用，致使使设备经经常损坏坏引起生生产中断断。 作业成成本法关关注成本本发生的的前因后后果，强强调产品品的顾客客驱动，以是否否增加顾顾客价值值为标准准，将作作业区分分为不增增值作业业及增值值作业，将作业业成本区区分为不不增值作作业成本本及增值值作业成成本。作作业成本本控制就就是要强强调事前前、事中中控制，消除不不增值作作业，提提高增值值作业的的效率和和效益，从而消消除不增增值作业业成本。 作业成成本法下下多样化化成本库库的设置置和多样样化成本本动因的的采用使使标准成成本控制

26、制深入到到作业层层次。增增值作业业成本及及不增值值作业成成本的计计算公式式如下： 增值作作业成本本二作业业标准消消耗量XX单位作作业标准准价格 不增值值作业成成本二(作业实实际消耗耗量作业标标准消耗耗量)XX单位作作业标准准价格 如前文文所述，不增值值作业包包括不增增加顾客客价值的的作业以以及增加加顾客价价值但无无效率的的作业，不增值值作业成成本是由由不增值值作业引引发的成成本。因因此，增增值作业业成本为为作业标标准消耗耗量与单单位作业业标准价价格的乘乘积，代代表标准准成本；而不增增值作业业成本代代表不利利的作业业成本差差异。不增增值作业业的标准准成本为为零，不不必考虑虑价格差差异，其其作业量

27、量差异就就是不增增值作业业成本；增值作作业需要要综合考考虑价格格差异与与作业量量差异，增值作作业产生生的不利利成本差差异是不不增值作作业成本本。 相应地地，弹性性预算也也应以作作业的成成本动因因为基础础进行编编制。 综上所所述，作作业成本本法在执执行会计计中的应应用，将将传统的的以产品品为中心心的控制制转化为为以作业业为中心心的控制制，改进进了责任任会计、标准成成本制度度以及弹弹性预算算，提供供有助于于业绩计计量和考考核、预预算制定定的数据据和信息息，对企企业加强强成本控控制与管管理有重重要意义义。23作作业成本本法融合合的先进进管理思思想1、作业业管理作业管理理以顾客客需求和和顾客价价值为着

28、着眼点，以消除除遏制不不增加顾顾客价值值的作业业为方向向。其先先进性在在于：其其一，适适应企业业面临的的买方市市场的新新特点，树立“以顾客客为中心心”的管理理思想，把及时时满足不不同顾客客的特定定需要放放在首位位；其二二，改变变传统成成本管理理只注重重成本本本身水平平高低的的状况，以资源源的消耗耗是否对对顾客发发生价值值增值作作为评价价成本管管理水平平的标准准。2、过程程分析 过程分分析认为为，起始始于企业业供应商商，经过过企业内内部的研研究开发发、产品品设计、制造、销售和和售后服服务，最最终为顾顾客提供供产品的的企业业业务过程程，是由由一系列列前后有有序的作作业构成成的，企企业就是是将它们们

29、由此及及彼、由由内到外外连接起起来的一一条作业业链。每每完成一一项作业业要消耗耗一定的的资源，作业的的产出又又形成一一定的价价值，因因而企业业又是价价值在作作业链上上各作业业之间转转移所形形成的一一条价值值链。过过程分析析有利于于找出企企业业务务活动中中各个环环节上的的症结，提高业业务活动动各个环环节的效效率。 过程分分析的先先进性在在于：其其一，将将管理的的重点由由产品成成本的结结果转向向作业成成本的形形成原因因。从作作业成本本计算原原理可知知，产品品成本的的高低不不仅与其其消耗的的作业量量的大小小有关，还与每每种作业业上的资资源占用用量有关关，作业业量的减减少并不不能自动动地减少少该项作作

30、业所占占用的资资源(如如没备、人员)。因此此，降低低产品成成本、提提高资源源使用效效率，不不仅要提提高生产产过程中中的各项项作业完完成的效效率和质质量，而而且要提提高生产产过程之之前资源源配置的的合理性性，高度度重视产产前调研研和产品品开发设设计管理理。其二二，使企企业整体体成为多多个局部部的动态态有机结结合，而而不再是是局部的的简单总总和，这这有助于于企业协协调局部部关系，实现整整体最优优化和持持续改善善，也有有助于实实现“业务的的根本革革新”。第三部分分 作业成成本法应应用模式式作业成本本法是适适应现代代高科技技生产的的需要而而产生的的。一般般来说，具备下下列特征征的企业业将从作作业成本本

31、法的采采用中更更多获益益：其一一，高额额的间接接计入费费用；其其二，产产品种类类繁多；其三，各产品品需要的的技术服服务的程程度不同同；其四四，各次次生产运运行数量量相差很很大且生生产准备备成本昂昂贵；其其五，随随时间推推移作业业变化很很大，但但会计系系统变化化较小；其六，有先进进的计算算机技术术。作业业成本法法与适时时制生产产系统配配合使用用，可实实现技术术、管理理和经济济的统一一，发挥挥更大的的作用。但是，作业成成本法作作为先进进成本计计算方法法、先进进管理方方法与先先进管理理思想相相统一的的综合管管理体系系，其应应用在很很大程度度上具有有灵活性性，并不不绝对为为环境条条件所限限制。普普通企

32、业业可以应应用作业业成本法法的先进进管理思思想改善善企业管管理，还还可根据据实际需需要部分分应用作作业成本本法作为为一种辅辅助手段段。31作作业成本本系统的的设计1、框架架设计框架设计计阶段的的任务是是明确作作业成本本系统的的特征，为此必必须解决决以下几几个问题题： (1)现有会会计信息息系统的的特点如如何，能能否提供供作业成成本法所所需的原原始信息息？若不不能，是是改进现现有会计计信息系系统还是是作业成成本信息息独成体体系? (2)要求相相对准确确还是高高度精确确的成本本信息? (3)初始设设计复杂杂化还是是初始设设计简易易化，应应用过程程中逐渐渐完善? 2作作业成本本系统的的设计 作业成成

33、本系统统的设计计需要企企业内部部各方面面的协同同努力，因此在在设计开开发作业业成本系系统之前前，必须须使企业业组织内内部对作作业成本本系统有有相当程程度的理理解和认认同，明明确作业业成本系系统的两两个基本本目的：(1)计算成成本；(2)为为日常成成本控制制和企业业的持续续改进提提供信息息支持。可以说说，作业业成本系系统的设设计是成成本分配配观和过过程分析析观的综综合。此此后，作作业成本本系统的的设计可可以按以以下五个个步骤进进行： 第一步步，分析析和确定定生产经经营过程程消耗的的资源 分析生生产经营营过程消消耗的资资源可以以从账目目和预算算科目入入手，根根据企业业的业务务特点将将账目和和预算科

34、科目进行行组合或或分解，从而将将消耗的的资源重重新分类类。 第二步步，作业业的认定定与整合合 由于企企业的原原有部门门往往已已将同类类或相关关的作业业归并在在一起，作业的的认定可可以从组组织框图图开始，细分并并描述原原有各部部门所包包含的作作业。这这阶段段中一种种有用的的方法是是询问部部门经理理或车间间主任使使用每个个部门工工作人员员的目的的。当所所有工作作人员的的工作时时间被充充分分析析后，可可以肯定定列示的的作业是是完整无无缺了。在作业业认定的的同时，可以发发现并消消除一些些不增值值作业。 作业认认定完成成后，根根据管理理上的要要求，打打破部门门界限，对同质质的作业业进行作作业整合合。整合

35、合时应注注意的问问题有： (1)作业整整合应粗粗细得当当，以保保证成本本控制和和各种作作业成本本信息的的分类组组合，如如：按产产品、按按顾客的的组合； (2)整合在在一起的的作业不不但要有有同质性性，而且且要属于于同一层层次； (3)关注作作业在成成本上的的重要性性，将重重要的作作业单独独列示，次要的的作业合合并列示示。 第三步步，作业业链的描描述根据过程程分析观观，企业业的生产产经营活活动就是是一系列列作业由由此及彼彼，由内内及外推推移而形形成的作作业链。作业链链的描述述可以以以业务为为导向，跟踪资资源耗费费向已认认定作业业的转移移，描述述作业与与作业以以及作业业与产品品的联系系，如下下图所

36、示示：作业D作业A作业B作业C作业G作业F作业H作业E作业J作业I产品1产品2 作业链链描述旨旨在明确确作业间间的链接接关系，着眼眼于成本本发生的的前因后后果，为为成本控控制和作作业链重重新构建建服务。作业链链的描述述过程中中会发生生作业链链中断现现象，这这往往是是由不增增值作业业造成的的，如图图中的作作业H就就是不增增值作业业，尽可可能避免免或消除除不增值值作业是是改进管管理的方方向。作作业链的的描述过过程也是是现有作作业链的的修正过过程。作作业链的的描述重重在为作作业管理理服务，同时它它也在一一定程度度上为作作业成本本计算提提供了辅辅助性思思路。 第四步步，成本本动因的的选择 成本动动因的

37、选选择分为为两个层层次，一一是根据据作业对对资源的的消耗，选择资资源动因因；二是是根据产产品对作作业的消消耗，选选择作业业动因。作业链链的描述述为成本本动因的的选择提提供了依依据和思思路。确确定成本本动因时时应注意意的问题题是： (1)与作业业对资源源、产品品对作业业的实际际消耗密密切相关关； (2)尽可能能在保证证上述相相关性的的前提下下，选择择易于计计量或有有现成计计量记录录的成本本动因； (3)有助于于控制成成本和激激励业绩绩的改进进； 第五步步，设置置作业成成本库，建立作作业成本本计算的的两阶段段分配体体系 设置作作业成本本库要考考虑作业业链所描描述的企企业生产产经营过过程的特特点，并

38、并特别注注重作业业成本库库的同质质性，注注重对成成本动因因的选择择，否则则会导致致成本分分配的扭扭曲。这这一步骤骤的工作作要以成成本效益益原则为为指导。 企业设设计并推推行作业业成本法法时，应应注意以以下三点点： 1认认识作业业成本法法的本质质与现行行成本计计算、管管理方法法的差异异，设计计作业成成本系统统妻从企企业自身身的特点点和独特特需要出出发。 2认认识到作作业成本本法也存存在局限限性，主主要是作作业的确确认和成成本动因因的选择择并不总总是客观观的和可可验证的的，因此此它不是是能满足足所有成成本信息息需要的的面面俱俱到的系系统。 3作作业成本本系统设设计完成成后，仍仍需进行行有效的的监督

39、与与管理，并在实实施中不不断改进进完善，否则将将前功尽尽弃。2作业成成本法的的灵活应应用1、应用用作业管管理思想想。企业业应适应应买方市市场的环环境特点点，深入入开展增增值性分分析、因因果联系系分析，关注增增值性及及成本与与产品服服务、顾顾客的因因果联系系，以高高质量、低成本本、适销销对路的的产品保保证企业业的生存存和持续续发展。2应用用过程分分析思想想。企业业应着眼眼于成本本发生的的前因后后果与整整体最优优化，一一方面重重视产品品开发和和设计的的管理，关注新新产品的的开发，不断改改进产品品设计和和工艺设设计，使使资源配配置更为为合理、有效；另一方方面关注注销售、售后服服务等非非生产环环节发生

40、生的作业业成本。 3传传统成本本法下，产量高高、复杂杂程度低低的产品品成本往往往高于于其实际际发生成成本；产产量低、复杂程程度高的的产品成成本往往往低于其其实际发发生成本本。根据据这一结结论，对对那些产产品规格格特殊且且无明显显市价规规则、价价格弹性性也很低低的产品品，企业业可以适适当提高高售价，赚取高高额利润润；对那那些产量量高、复复杂程度度低、市市场竞争争激烈的的产品，企业可可以适当当降低售售价，扩扩大市场场占有率率，赚取取较高利利润。 4企企业参照照市场、行业、竞争对对手等相相关信息息发现传传统成本本法提供供的产品品成本信信息不够够准确，影响到到企业决决策的正正确性时时，可以以部分地地采

41、用作作业成本本法重新新计算产产品成本本。 例如，企业产产量较高高的某类类产品的的定价如如果出乎乎意料地地高于市市场价格格或竞争争对手的的同类产产品价格格，则有有可能是是传统成成本计算算高估了了产量高高、复杂杂程度低低的产品品成本。 又如，两类产产品的工工艺复杂杂程度相相差很大大，但会会计资料料却显示示二者的的产品成成本相近近，这也也可能是是传统成成本计算算低估了了工艺复复杂、产产量低的的产品成成本；高高估了工工艺简单单、产量量高的产产品成本本所致。 5企企业可根根据导致致成本发发生的不不同作业业，采用用多个分分配标准准分配间间接成本本，提供供相对准准确的成成本信息息，而不不再局限限于直接接人I

42、或或机器工工时标准准。 6对对于相对对重要或或者管理理难度大大的部门门，企业业可以局局部使用用作业成成本法，立足于于作业层层次进行行管理，充分利利用非财财务信息息，结合合财务信信息进行行业绩评评价与考考核。7受环环境变化化影响较较大的企企业，可可以对其其生产经经营过程程进行经经常性的的作业分分析和过过程分析析，进行行作业链链、价值值链管理理，在变变化的环环境中实实现局部部或整体体的优化化组合。第四部分分 作作业成本本法实例例ART公公司生产产三种电电子产品品，分别别是产品品X、产产品Y、产品ZZ。产品品X是三三种产品品中工艺艺最简单单的一种种，公司司每年销销售1000000件；产产品Y工工艺相

43、对对复杂一一些，公公司每年年销售2200000件，在三种种产品中中销量最最大；产产品Z工工艺最复复杂，公公司每年年销售440000件。公公司设有有一个生生产车间间，主要要工序包包括零部部件排序序准备、自动插插件、手手工插件件、压焊焊、技术术冲洗及及烘干、质量检检测和包包装。原原材料和和零部件件均外购购。ARRT公司司一直采采用传统统成本计计算法计计算产品品成本。1传统成成本计算算法1、公司司有关的的成本资资料如下下：产品X产品Y产品Z合计产量（件件）10000020000040000直接材料料（元）5000000180000000800000238000000直接人工工（元）580000016

44、00000001600000236000000制造费用用（元）389440000年直接人人工工时时（小时时）3000008000008000011800002、在传传统成本本计算法法下，AART公公司以直直接人工工工时为为基础分分配制造造费用如如下：产品X产品Y产品Z合计年直接人人工工时时300000800000800001180000分配率389440000/11180000333制造费用用990000026400000026400003894400003、采用用传统成成本法计计算的产产品成本本资料如如下表所所示：产品X产品Y产品Z直接材料料5000000180000000800000直接人

45、工工58000001600000001600000制造费用用99000002640000002640000合计2070000006040000005040000产量（件件）10000020000040000单位产品品成本2073021262公司的的定价策策略及产产品销售售方面的的困境1、公司司的定价价策略公司采用用成本加加成定价价法作为为定价策策略，按按照产品品成本的的1255设定定目标售售价，如如下表所所示：产品X产品Y产品Z产品成本本207.00302.00126.00目标售价价（产品品成本1255）258.75377.50157.50实际售价价258.75328.00250.00 22、

46、产品品销售方方面的困困境 近近几年，公司在在产品销销售方面面出现了了一些问问题。产产品X按按照目标标售价正正常出售售。但来来自外国国公司的的竞争迫迫使公司司将产品品Y的实实际售价价降低到到3288元，远远远低于于目标售售价3777.55元。产产品Z的的售价定定于1557.55元时，公司收收到的订订单的数数量非常常多，超超过其生生产能力力，因此此公司将将产品ZZ的售价价提高到到2500元。即即使在2250元元这一价价格下，公司收收到订单单依然很很多，其其他公司司在产品品Z的市市场上无无力与公公司竞争争。上述述情况表表明，产产品X的的销售及及盈利状状况正常常，产品品Z是一种种高盈利利低产量量的优势

47、势产品，而产品品Y是公司司的主要要产品，年销售售量最高高，但现现在却面面临困境境，因此此产品YY成为公公司管理理人员关关注的焦焦点。在在分析过过程中，管理人人员对传传统成本本计算法法提供的的成本资资料的正正确性产产生了怀怀疑。他他们决定定使用作作业成本本计算法法重新计计算产品品成本。3作业成成本计算算法1管理理人员经经过分析析，认定定了公司司发生的的主要作作业并将将其划分分为几个个同质作作业成本本库，然然后将间间接费用用归集到到各作业业成本库库中。归归集的结结果如下下表所示示：制造费用用金额（元元）装配121226000材料采购购2000000物料处理理6000000起动准备备30000质量控

48、制制4210000产品包装装2500000工程处理理7000000管理5074400合计3894400002、管理理人员认认定各作作业成本本库的成成本动因因并计算算单位作作业成本本如下：成本动因因：制造费用用成本动因因作业量产品X产品Y产品Z合计装配机器小时时（小时时）10000025000080000430000材料采购购定单数量量（张）1200048000140000200000物料处理理材料移动动（次数数）7003000063000100000起动准备备准备次数数（次数数）1000040000100000150000质量控制制检验小时时（小时时）400008000080000200000

49、产品包装装包装次数数（次）4003000066000100000工程处理理工程处理理时间（小时）100000180000120000400000管理直接人工工（小时时）300000800000800001180000单位作业业成本：制造费用用成本动因因年制造费费用年作业量量单位作业业成本装配机器小时时（小时时）12122600043000028.22材料采购购定单数量量（张）200000020000010物料处理理材料移动动（次数数）600000010000060起动准备备准备次数数（次数数）300001500000.2质量控制制检验小时时（小时时）421000020000021.005产品包

50、装装包装次数数（次）250000010000025工程处理理工程处理理时间（小时）700000040000017.55管理直接人工工（小时时）507440011800004.33、将作作业成本本库的制制造费用用按单位位作业成成本分摊摊到各产产品单位作业业成本X产品Y产品Z产品作业量作业成本本（元）作业量作业成本本（元）作业量作业成本本（元）装配28.2210000028200002500007050000800002256600材料采购购1012000120000480004800001400001400000物料处理理60700420000300001800000630003780000起动

51、准备备0.2100002004000080010000020000质量控制制21.00540000842000800001684400800001684400产品包装装2540010000030000750000660001650000工程处理理17.55100000175000018000031500001200002100000管理4.33000001290000800000344000080000344000合计73444001836620001323340004、经过过重新计计算，管管理人员员得到的的产品成成本资料料如下：产品X产品Y产品Z直接材料料500000018000000080

52、0000直接人工工58000001600000001600000装配282000070500002256600材料采购购1200004800001400000物料处理理42000018000003780000起动准备备20080020000质量控制制84200016844001684400产品包装装1000007500001650000工程处理理175000031500002100000管理12900003440000344000合计（元元）181444000523662000156334000产量10000020000040000单位产品品成本（元）181.44261.81390.854问题

53、的的解决采用作业业成本计计算法取取得的产产品成本本资料令令人吃惊惊。产品品X和产产品Y在在作业成成本法下下的产品品成本都都远远低低于传统统成本计计算法下下的产品品成本。这为公公司目前前在产品品Y方面遇遇到的困困境提供供了很好好的解释释。如下下表，根根据作业业成本法法计算的的产品成成本，产产品Y的目标标售价应应是3227.26元，公司原原定3777.5元的目目标售价价显然是是不合理理的。公公司现有有的3228元的的实际售售价与目目标售价价基本吻吻合。产产品X的实际际售价2258.75元高高于重新新确定的的目标售售价2229.30元，是一种种高盈利利的产品品。产品品Z在传统统成本法法下的产产品成本

54、本显然低低估了，公司制制定的目目标售价价过低，导致实实际售价价2500元低于于作业成成本计算算得到的的产品成成本3990.85元。如果售售价不能能提高或或产品成成本不能能降低，公司应应考虑放放弃生产产产品ZZ。 单位：元产品X产品Y产品Z产品成本本（传统统成本计计算法）209.00302.00126.00产品成本本（作业业成本计计算法）181.44261.81390.85目标售价价（传统统成本计计算法下下产品成成本1255）258.75377.50157.50目标售价价（作业业成本计计算法下下产品成成本1255）226.80327.26488.56实际售价价258.75328.00250.00

55、ART公公司的管管理人员员利用作作业成本本计算法法取得较较传统成成本计算算法更为为准确的的产品信信息，对对公司的的定价策策略进行行了及时时调整，并进一一步利用用作业成成本计算算法提供供的相对对准确的的信息对对公司的的其他决决策进行行分析调调整。45自自制或外外购决策策最近，公公司生产产产品XX使用一一种主要要零部件件SFAA的价格格上涨到到每件11066元，这这种零件件每年需需要1000000件。由由于公司司有多余余的生产产能力且且无其他他用途，只需再再租用一一台设备备即可制制造这种种零件，设备的的年租金金为4000000元。管管理人员员对零件件自制或或外购进进行了决决策分析析。 1根根据传统

56、统成本计计算法提提供的信信息，这这种零件件的预计计制造成成本如下下：单位零件件成本成本总额额直接材料料0.6直接人工工2.4变动制造造费用3.6共耗固定定成本300000传统方法法下自制制与外购购分析：自制差别别成本直接材料料 （1000000.66） 660000直接人工工 （1000002.44） 2440000 变动制造造费用 （10000002.66） 2660000专属固定定成本 4000000 合计 9960000外购差别别成本 购买成本本 （110000010.6） 10060000自制零件件节约的的成本 1000000上述成本本项目中中，共耗耗固定成成本是非非相关成成本，在在分

57、析中中不予考考虑。分分析结果果显示，自制差差别成本本为9660000元，小小于外购购差别成成本10060000元，自制零零件可节节约1000000元，管管理人员员应选择择自制零零件SFFA。 2、经经过作业业成本计计算，管管理人员员发现有有一部分分共耗固固定成本本可以归归属到这这种零件件，其预预计制造造成本如如下所示示：成本动因因单位作业业成本作业量直接材料料产量（件件）0.600100000直接人工工产量（件件）2.400100000装配机器小时时（小时时）28.222800材料采购购定单数量量（张）10.000600物料处理理材料移动动（次数数）60.000120起动准备备准备次数数（次数

58、数）0.200200质量控制制检验小时时（小时时）21.005100产品包装装包装次数数（次）25.00020作业成本本法下自自制与外外购分析析：自制差别别成本直接材料料 （1000000.66） 660000直接人工工 （1000002.44） 2440000 装配 （880028.2） 225560材料采购购 （600010） 60000物料处理理 （120060） 72200起动准备备 （50000.220） 1100质量控制制 （200021.05） 42210产品包装装 （150025） 37550专属固定定成本 4000000 合计 11138220外购差别别成本 （1000001

59、0.6） 10060000外购零件件节约的的成本 778200 利用作作业成本本法提供供的信息息进行分分析后，管理人人员的结结论是选选择外购购零件SSFA。因为自自制差别别成本11138820元元，大于于外购差差别成本本10660000元，外外购零件件可节约约78220元。作业成成本法提提供了相相对准确确的信息息，使管管理人员员避免了了不当的的决策。46运运用本量量利模型型预测目目标产销销量公司管理理人员多多年来一一直使用用本量利利模型预预测企业业达到目目标利润润的产销销量。 11、传统统方法下下，产品品X的相相关信息息及管理理人员的的预测如如下：单位产销销量变动动成本（元）固定成本本（元）直

60、接材料料50直接人工工60变动制造造费用56.44固定制造造费用4000000单价（元元）金额（元元）售价258.75目标利润润7082200预测企业业达到目目标利润润的产销销量为： 77082200+40000000X 120000（件）258.75-（500+600+566.4）2、作业业成本法法下，产产品X的的相关信信息及管管理人员员的预测测如下：成本动因因单位作业业成本（元）作业量固定成本本（元）直接材料料产量（件件）50直接人工工产量（件件）60装配机器小时时（小时时）28.22100000材料采购购定单数量量（张）1012000物料处理理材料移动动（次数数）60700起动准备备准备