高级财务会计（第二版）第5章会计政策会计估计变更和前期差错更正（高丽华更新例题）

1、会计政策、会计估计变更和差错更正主要内容5.1会计政策及其变更5.2会计估计及其变更5.3前期差错及其更正5.1会计政策及其变更一、会计政策的概念二、会计政策变更及条件三、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的披露一、会计政策的概念 1、定义： 是指企业在会计确认、计量和 报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则基础为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础会计处理方法企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法一、会计政策的概念 2、会计政策的特

2、点会计政策的选择性会计政策的强制性会计政策的层次性一、会计政策的概念3、重要的会计政策（1）发出存货成本的计量（2）长期股权投资的后续计量（3）投资性房地产的后续计量（4）固定资产的初始计量（5）无形资产的确认（6）非货币性资产交换的计量（7）借款费用的处理（8）合并政策二、会计政策变更及条件1、会计政策变更 是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2、会计政策变更的条件 （1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 二、会计政策变更及条件3、不属于会计政策变更的情形（1）企业本期发生的交易或事项与以

3、前相比具有本质的差别而采用新的会计政策（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策二、会计政策变更及条件下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更三、会计政策变更的会计处理方法追溯调整法未来适用法（一）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关

4、项目进行调整的方法。步骤计算会计政策变更的累积影响数编制相关项目调整分录调整财务报表相关项目附注说明1、会计政策变更的累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的列报前期最早期初留存收益金额。在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。1、会计政策变更的累积影响数计算步骤第1步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第2步，计算两种会计政策下的差异；第3步，计算差异的所得税影响金额；第4步，确定税后差异；第5步，计算会计政策变更的累积影响数。【例】甲公

5、司对所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。20X5年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量。 该办公楼于20X1年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10 000万元，已提折旧为2 000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。 从20X1年1月1日起，甲公司所在地就存在活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼在20X1年12月31日、20X2年12月31日、20X3年12月31日、20X4年12月31日

6、和20X5年12月31日的公允价值分别为8 000万元、9 000万元、9 600万元、10 100万元和10 200万元。 编制业务发生时至20X4年初调整分录 借：投资性房地产成本 80 000 000 公允价值变动 16 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销） 28 000 000 贷：投资性房地产 100 000 000 递延所得税负债 6 000 000 利润分配未分配利润 18 000 000 借：利润分配未分配利润 1 800 000 贷：盈余公积 1 800 000 编制20X4年调整分录 借：投资性房地产公允价值变动 5 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销） 4

7、 000 000 贷：递延所得税负债 2 250 000 利润分配未分配利润 6 750 000 借：利润分配未分配利润 675 000 贷：盈余公积 675 000（二）未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（二）未来适用法 【例】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从207年1月1日起改用先进先出法。207年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，207年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为8

8、500 000元，当年销售额为20 000 00元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。207年12月31日按后进先出法计算的存货价值为5 800 000元。（二）未来适用法 乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先进先出法对以前年度的存货成不能进行合理的调整，因此采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从207年及以后才适用，不需要计算207年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。（二）未来适用法采用先进先出法计算的销售成本为： 期初存货成本+购入存货的实际成本期末存货成本 =2 500 000+18

9、 000 0008 500 000=12 000 000（元） 采用后进先出法计算的销售成本为：期初存货成本+购入存货的实际成本期末存货成本 =2 500 000+18 000 0005 800 000=14 700 000（元）（二）未来适用法当期净利润的影响数计算表项目先进先出法后进先出法营业收入20 000 00020 000 000减：营业成本12 000 00014 700 000减：其他费用1 200 0001 200 000利润总额6 800 0004 100 000减：所得税1 700 0001 025 000净利润5 100 0003 075 000差额2 025 000（三

10、）会计政策变更会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。四、会计政策变更的披露1会计政策变更的性质、内容和原因。2当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政

11、策的时点、具体应用情况。5.2会计估计及其变更一、会计估计二、会计估计变更三、会计政策变更与会计估计变更的划分四、会计估计变更的会计处理五、会计估计变更的披露一、会计估计（一）会计估计的概念（二）会计估计的特点（三）会计估计的常见项目一、会计估计（一）会计估计的概念 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。一、会计估计（二）会计估计的特点1、会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；2、进行会计估计时，以最近可利用的信息或资料为基础；3、进行会计估计，并不会削弱会计确认和计量的可靠性。一、会计估计（三）会计估计的常见项目（1）存货可变现净值

12、的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值，无形资产的摊销方法。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价

13、值。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并相关的公允价值的确定。（15）其他重要的会计估计。二、会计估计变更 1、定义 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 二、会计估

14、计变更2、会计估计变更的情形注：如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。（1）赖以进行估计的基础发生了变化；（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。三、会计政策变更与会计估计变更的划分1、会计政策变更与会计估计变更的划分基础（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础；（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础；（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 三、会计政策变更与会计估计变更的划分2、划分会计政策变更与会

15、计估计变更的方法分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更；当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。 【例3】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。A.无形资产摊销方法由直线法改为产量法B.商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价四、会计估计变更的会计处理未来适用法1、如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。2、如果会计估计的变

16、更既影响变更当期又影响未来期间的，有关估计变更的影响数应在当期及以后各期确认。四、会计估计变更的会计处理3、企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。四、会计估计变更的会计处理【例】丙股份有限公司于212年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为104 000元，预计使用寿命为10年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。216年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2

17、 000元。该公司适用的企业所得税税率为25%。四、会计估计变更的会计处理 丙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。 按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产账面价值为64 000（104 000-40 000）元。改变预计使用年限后，从216年起每年计提的折旧费用为31 000（64 000-2 000）2元。216年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用。 借：管理费用31 000 贷：累计折旧31 000五、会计估计

18、变更的披露1、会计估计变更的内容和原因。2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。5.3前期差错及其更正一、前期差错的概念二、前期差错更正的会计处理三、前期差错更正的披露一、前期差错的概念1、定义 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。一、前期差错的概念2、类型（1）计算以及账户分类错误。（2）应用会计政策错误。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。二、前期差错更正的会计处理 注：确定前期差错

19、影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。前期差错是否重要不重要的前期差错未来适用法重要的前期差错追溯重述法1、不重要的前期差错更正的处理未来适用法财务报表相关项目的期初数不需调整发现当期与前期相同的相关项目 调整影响损益的不影响损益的直接计入本期与上期相同的净损益项目应调整本期与前期相同的相关项目二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理【例】20X5年12月31日，甲公司发现20X4年度的一项管理用设备少计提折旧4 800元。这笔折旧相对于折旧费用总额而言金额不大，所以直接记入20

20、X5年相关项目。 借：管理费用 4 800 贷：累计折旧 4 800 二、前期差错更正的会计处理2、重要前期差错更正的处理追溯重述法 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。 追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。 对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。二、前期差错更正的会计处理 对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。 1追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。 2如

21、果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。二、前期差错更正的会计处理【例】205年12月31日，利群公司发现204年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用200 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定204年利群公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的l0%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。二、前期差错更正的会计处理 1.分析前期差错的影响数 204年少计折旧费用200 000元； 多计所得税费用50 000（200 00025%）元； 多计净利润150 000元； 多计应交税费50 000元（200 00025%）； 多提法定盈余公积和任意盈余公积15 000（150 00010%）元和7 500（150 0005%）元。二、前期差错更正的会计处理2.编制有关项目的调整分录 （1）补提折旧 借：以前年度损益调整管理费用 200 000 贷：累计折旧 200 000 （2）调整应交所得税。