财务舞弊类型与审计札记

1、财务舞弊类型与审计札记一、用审计视角看财务舞弊分类财务舞弊都是利己主义在财务会计领域膨胀、泛滥的表现.按其对财务 报告的隐蔽性不同分为，直接对财务报告舞弊和间接对财务报告舞弊两种,而间 接对财务报告舞弊又分为对财务报告的形成起点、过程、技术、判断舞弊四种。1、直接对财务报告舞弊,表现为通过数据替换直接对报告结果的篡改 或凭空捏造行为，属于“开门见山”型的表层舞弊，审计难度较小。2、间接对财务报告舞弊，表现为通过一定的技术手段间接影响财务报 告结果的指挥行为，属于“犹抱琵琶半遮面”型的羞羞答答舞弊。具体行为如 下：、对财务报告的会计起点舞弊，表现为异常经济活动操纵，尤其多 见于关联企业之间的交易

2、，属于预谋策划的深层舞弊，审计难度很大。、对财务报告的会计过程舞弊，表现为异常会计处理操纵，属于深 思熟虑的浅表层舞弊，审计难度不大。、对财务报告的会计技术舞弊，表现为变更会计政策或方法操纵， 属于见风使舵的浅深层舞弊，审计难度较大.、对财务报告的会计判断舞弊，表现为滥用会计估计操纵，属于老 谋深算的底层舞弊,审计难度最大。二、不同类型财务舞弊的审计（一）、虚假财务报告审计财务报表舞弊是指企业在报表编制、汇总或合并等环节直接通过篡改、 凭空捏造财务数据和报表附注信息而进行的故意作弊活动。这种舞弊形式没有 复杂的中间环节，无根无据，简单易做，属于低级表层、一步登天型舞弊手法， 一般容易被发现或识

3、破。1、审查单个企业财务报表编制的真实性：通过审阅、核对企业账簿和 财务报表（账表核对），关注账簿数据与报表数据之间的对应关系是否正常，验 证账簿数据与财务报表的直接或间接对应数据是否相符，不符理由是否公 允;如否,则认定记录企业采用直接篡改或捏造财务报表的手法，来欺骗会计信 息使用者的行为和数额。2、审查企业集团合并财务报表编制的真实性:通过审阅、核对企业集 团合并财务报表与各分支公司和集团本部的财务报表（表表核对）；关注企业 集团合并财务报表的汇总合并方法是否合法，与各分支公司和集团本部的财 务报表的各个项目数据之间的对应汇总关系是否正常；验证合并财务报表合 并数据与各分支公司和集团本部财

4、务报表的对应汇总数据是否相符，企业集 团各分支公司和集团本部的财务报表数据与其会计账簿数据是否相符，如否， 则认定记录企业采用编造财务报表的手法，来欺骗会计信息使用者的行为和数 额。3、审查财务报表附注披露的完整性、公允性：通过审阅财务报表附注 中披露的信息质量和数量；关注附注中主观色彩浓厚表述的信息，会计账 目自身无法充分反映的信息；验证披露的事实是否客观，理由是否公允， 内容是否完整、清晰；如否，则认定记录企业采用隐瞒“不光彩”信息的手法, 来蒙骗会计信息使用者的行为和危害.（二）、虚假经济交易审计做虚构经济交易之表，行操控财务数据之实，是企业进行经营业绩舞 弊的常见手法，可以说，他对财务

5、结果数据的影响间接而有效、显著而隐蔽， 非常值得审计师关注。因关联企业之间能够利益相通、配合默契，往往成为虚假经济交易倍 受“青睐”的领域。关联交易按现金流方向的不同分为利益输入型和利益输出 型两种形式。利益输入型关联交易是指被审企业捞取关联企业利润“撑门面”的 交易舞弊，一般发生在被审企业经营业绩不景气状态之下，以在短期内人为地扭 亏为盈，避免被“炒就鱼”.利益输出型关联交易是指被审企业转移利润到关联 企业“不露富”的交易舞弊，一般发生在被审企业经营业绩暴富状态之下，以在 短期内实现合理避税或“储蓄多余利润”，为日后以丰补歉积蓄。对两种类型 的审计分别解码如下：第一、审计操作与细节1、审查经

6、济交易的关联性、虚假性：通过审阅接近报告期签订的交 易合同或协议，函证银行、律师、担保人、代理商等与交易相关的人员与机 构，了解交易条件、金额，调查并比较关联方有关信息，了解对方的财务状况、 偿债能力、信用等级，关注经济交易是否签订合同，合同条款是否过于简单、 含糊随意，关联方的财务状况和偿债能力是否较强，关联方与被审企业记 录的信息是否一致；分析交易相关资料是否不真实，记录是否不恰当,交货 收货时间和条件、款项收付方式和条件、担保条件、交易的已划拨金额和未结 算金额是否不明确具体，重要或大额业务是否发生在与财务状况、偿债能力、 商业信用欠佳的客户之间，是否明知是一桩“肉包子打狗有去无回”的买

7、卖还 偏要执着地去做成,如是，则初步认定发生关联虚假交易的可能性，而后进一步 鉴证其现实存在性.2、审查利益输入型关联交易的公允性：通过审阅企业的年度业务计划, 调查企业组织结构和资本纽带关系，了解企业所有关联企业的经营业务范围， 把握往年被审企业与其关联企业发生经济业务的交易频率与内在规律，关注本 期所发生的商品交易、资产交易、股权交易、租赁、提供或接受劳务等经济交 易业务是否属于本企业正常的经营活动，事项是否在年度业务计划之内， 交易是否经常发生，是否签订购销合同，价格是否公允、公平，是否明显高 于或低于本行业平均水平，付款日期、现金折扣等条件是否异常优厚，预收 货款是否长期挂账不做清理,

8、涉及标的金额是否较大或超乎寻常；验证被审 企业是否向关联企业低价收购原材料，被审企业的成本费用是否下放到关联 企业报销，被审企业是否无偿占用关联企业的资金，是否收取大量货款却迟 迟不发货，进行“真融资，假销售”，被审企业是否向关联企业高价推销产品， 被审企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超低价或无偿，被审企业的 经营贷款是否由关联企业提供担保等，如是，则认定记录企业利用关联方之间 的非公允性购销、资产重组等手法，人为操控将关联方利润转移至被审企业的 行为和数额。3、审查利益输出型关联交易的真实性：通过审阅股东会、董事会的 会议纪要中的重大投资等交易,复核会计账簿资料,函证银行和其他债权债 务

9、单位;关注重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并得到有效执行， 接近报告期末或在报告期末确认的大额交易是否异常，往来账项及其购销、 担保关系是否真实；验证被审企业是否向关联企业收购高于市场价格的原材料，或者采用预付货款 方式采购市场上并不紧俏的商品，或者大量收购生产经营并不需要的材料或已经 滞销的商品，被审企业是否承当报销关联企业的成本费用，被审企业是否高 价借用关联企业的资金，或者定期向关联方支付预付货款,被审企业是否低于 市场价格向关联企业销售产品，而后再由关联企业转手卖出“储备盈利”，被 审企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超高价或者劣质，被审企业是否为 关联企业的经营贷款提供担保等

10、，如是，则认定记录企业利用虚假往来和银行账 户与关联方进行非公允性购销、担保、资产重组等手法，来人为调节转移利润至 关联方的行为和数额.上述两种类型的审查方法与关注内容相辅相成，相互补充，不可割裂， 可结合运用。第二、审计思考与启示1、借助虚假关联交易舞弊，涉及面越来越大、标的金额越来越大、方 式越来越隐蔽和多样化，这并非是财会部门能独立完成的事项，它的成功运作， 须有企业高级管理层的整体掌控、指挥、协调，具体安排各职能部门分工负责， 形成上下左右联动机制，有时还需要设计更多关联企业配合，共同推进。因此， 该行为需要事前策划，整体配合，以达到“假戏真唱，夫唱妇随”之效。2、设计虚假关联经济交易

11、只是塞满经营业绩”理想数值与实际数值” 之间空洞的“填充物，在火烧眉毛之时，只能看重填充之形式，赶不上注重填充 内容。它重形式是为了掩人耳目以求蒙混过关，轻内容是无奈先捞稻草而后从长计议。因此,虚假交易一般是临阵磨枪的无奈之举,是拆东墙补西墙的缓兵之计, 大多与与企业正常经营业务无直接关联。（三人异常会计处理审计利用会计处理进行财务舞弊，无论在单个企业，还是在企业集团审计均 较常见，这种手段对财务报表各项相关数据之间的关系不会表现出明显的不符和 矛盾，具有一定的隐蔽性，需审计师警惕。会计处理舞弊按其阶段不同，可分为账务初始记录舞弊和账务后期调整 舞弊两种。第一、审计操作与细节1、审查会计处理舞

12、弊的迫切性和可能性：通过调查企业的经营状况 及其内外生存环境，了解企业高级管理人员和普通职员的知识结构、职称层次 等业务素质，审阅企业“期间费用”账户中的咨询开支，关注企业生存环境 的不利因素是否较多，主要高层管理者压力是否较大,如经济危机、上级考核指 标等，高管人员中是否具有会计专业的高级职称，费用账户中是否有曾经向 会计中介机构或相关会计精通人士支付过咨询费用的记录；分析企业是否具有 为了荣誉“摘星”或者为了防止“摘帽”，进行大幅度会计处理舞弊的迫切动 机,企业是否具有精通会计业务的能够依靠自身能力或者再借助外界会计咨询 机构的专业人士的“智慧”，来进行人为操控经营业绩的能力，如有，则须进

13、一 步审查会计处理的合法性、恰当性。2、审查账务初始记录的准确性：通过审阅会计账簿及其凭证资料，复核会 计处理的科目对应关系，关注会计科目间的对应关系是否异常,该类会计处 理方式发生频率是否经常，验证异常账务处理的背后是否存在“猫腻”，备抵类账户是否充当着调节利润的“蓄水池”角色，如是，则认定记录企业利用异 常会计处理手法,来操纵经营业绩的行为和数额。3、审查账务后期调整的客观性：通过审阅会议记录和临近会计期末结账 日的相关会计处理业务，调查并对比企业历年账务调整惯例，关注临近结 账日进行账务调整的理由是否正当充分，涉及的金额是否较大，该类会计 处理方式发生频率是否经常，验证账务调整的结果是否

14、直接或间接显著影响到 本期经营业绩等敏感指标，如是,则认定记录企业利用异常会计处理手法，来操 纵经营业绩的行为和数额。第二、审计思考与启示通过会计处理手段来进行财务舞弊，一般不易从财务报表本身的勾稽 关系中发现问题。但这一操纵利润的的行为，通常是需要上下联动的，就是说, 上层先有动机且发出指令，下级才能去执行运作，唯有如此，下级“生产出的 产品”才能符合上层的“胃口”.正因为上下联动，也为审计师捕捉舞弊的“蛛 丝马迹”扩大了范围，增加了成功率。（四）、变更会计政策或方法审计第一、审计操作与细节企业利用会计政策方法的运用变更进行经营业绩操纵，因其具有专业 技巧性和操作隐蔽性的特点,一般客户发现难

15、度较大，故此成为常见的舞弊形式 之一.1、审查财务报告附注中作了披露的会计政策变更的合理性：通过审慎 地阅读财务报告中的附注,关注附注中披露的会计政策或方法变更理由表述 是否具体清晰且充分必要,是否存在表述含糊其辞、隐瞒实情的情况，验证变 更后的会计政策或方法是否符合企业会计准则和有关财务会计规章的规定， 是否更加科学合理，如否，则认定记录企业利用变更会计政策或方法的手段, 来人为影响本期财务状况和经营业绩的行为和数额.2、审查财务报告附注中未作披露的会计政策变更的违规性：通过调 查了解、复核企业历年来所一贯采用的会计政策或方法的运用情况，审阅、对 比企业过去几年的敏感领域的关联会计账户的财务

16、数据；关注以往年度会计 政策或方法是否存在变更，如有变更其理由是否合理、充分、公允，以往年 度与本期相关敏感账户财务数据之间的对比关系及变化趋势是否正常、合理;验 证本期损益及与损益“交相呼应”的其他相关敏感账户的数据的巨额升降的成 因是否因为本期会计政策或方法变更所致，如是，则认定记录企业采用蓄意变 更会计政策或方法且隐瞒披露的手法，来人为影响本期财务状况和经营业绩的 行为和数额.第二、审计思考与启示1、企业为达到人为巨额调节重要财务数据的目的，往往会同时变更多 种会计政策或方法,这多种政策变更显著作用财务数据的方向也会“异曲同工 地呈现趋同性.2、企业会计政策或方法的选择与企业高层管理者的

17、经营目标或欲望正 相关。如高管好大喜功，他就会偏好“冒进型”会计政策；如高管积极稳妥， 他就会偏好“谨慎型”会计政策,他们不会选择不利于“人为经营数据”实现 的会计政策或方法。因此会计政策或方法的变更不是一般会计人员所能左右的, 应该具有预谋性，有动机、有行为、有结果.3、随意变更会计政策或方法，是违背会计一贯性原则的.企业明知这一点，他们对运用会计政策或方法变更手法舞弊,会有两种态度: 一是避重就轻，按规定在财务报告附注中披露，或者刻意渲染变更的合理性，或 者对变更实情瞒天过海、含糊其辞以蒙混过关；二是装聋作哑，不按规定在财务 报告附注中披露，静等“火眼金睛”识破,识不破赚一回，识破了认倒霉

18、。（五）、滥用会计估计审计会计估计由于其本身所固有的主观性,加上缺乏刚性的判断标准，其舞 弊审计难度较大，一般应从以下三个方面入手。1、审查被审单位滥用会计估计的可能性:通过复核被审单位做出会计 估计所依据的数据、假设、使用的公式和计算过程,比较被审单位以前年度对 估计事项事前做出的会计估计与其事后发生的实际结果；分析历年的会计估计 是否经常随意变更，会计估计变更真相是否与虚假经济交易事项相关联,被 审单位以前年度做出的会计估计与其实际结果之间的差异幅度是否较大；判断会 计估计对本期财务状况和经营成果产生的影响是否重大;如是，则推定记录企业 有滥用会计估计的可能性，而后进一步证实企业采用滥用会计估计的手法操控期 末财务报表的行为和数额.2、审查被审单位做出会计估计的合理性：审计师通过亲历涉及会计估计领域的现场,运用独立估计方法,或由审计师自行 做出独立估计,或从专家等其他堡道获取独立估计,将独立估计结果与被审单 位管理层做出的会计估计结果进行比较；分析两者是否一致;验证被审单位做出 的会计估