G销售与收款循环审计

1、1营业务收入审计销售与收款循环审计凭证业务流程控制测试和实质性程序应收账款及坏账准备审计12342 业务循环审计概念类型：销售与收款循环购货与付款循环生产与费用循环筹资与投资循环3一、涉及的主要凭证与会计记录第一节 业务流程4主要凭证和会计记录顾客订货单：电话、信函销售单发运凭证销售发票商品价目表贷项通知单：销售折扣或折让应收账款明细账5销售循环的主要凭证和会计记录主营业务收入明细账折扣与折让明细账汇款通知书现金日记账和银行存款日记账坏账审批表顾客月末对账单转账凭证收款凭证6二、主要业务活动（一）接受顾客订单 (交哪个部门?只有符合授权标准才可接受)编销售单（二）批准赊销信用（信用管理部门职责

2、，设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的“计价和分摊”认定有关。 ） （三）备货（四）装货 （五）向顾客开具帐单 （销售单、发运凭证。注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部门。 7（六）记录销售（依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售 ） （七）办理和记录现金、银行存款收入 （八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（九）注销坏账（获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。 ） （十）提取坏帐准备 8第二节 控制测试和实质性程序一、销售与收款循环的审计目标“发生”登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客“完整性”所有销售交易

3、均已登记入账“计价和分摊”登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账如何实现9“分类”销售交易的分类恰当（正确会计分录）“截止”销售交易记录及时（正确会计期间）“准确性”“计价和分摊”销售交易已正确登记明细账。10为了证实已发生的销售业务是否均已登记入账，最有效的作法是（ ）。A.只审查销售日记账B.由日记账追查有关原始凭证C.只审查有关原始凭证D.由有关原始凭证追查销售日记账 11在核实了被审计单位具有健全而有效的发货及货运控制制度之后，为了核实被审计单位是否存在发货后未给顾客开具销售发票的现象，在下列四种控制测试程序中，注册会计师最好应当采取（ ）。 A、从销售发票存根中

4、选取样本与发运凭证逐一核对 B、检查所有销售发票存根 C、从发货凭证中选取样本与销售发票存根逐一核对 D、逐一检查所有发货凭证 .12由信用管理部门批准赊销这一控制政策与之相关的认定是（）。A.存在B.完整性C.计价和分摊D.分类和可理解性 13二、销售交易的内部控制和控制测试 （一）适当的职责分离 （二）正确的授权审批 （三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号 （五）按月寄出对账单（六）内部核查程序 14三、对销售交易的实质性程序 （一）登记入帐的销售交易是真实的 1.未曾发货却已将销售交易登记入帐，注册会计师可以从主营业务收入明细帐中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证。销售交易重复入帐，注

5、册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入帐，注册会计师应当检查主营业务收入明细帐中与销售分录相应的销货单，以确定是否履行赊销批准手续和发货批准手续。 15案例分析：黎明股份，给审计师挖了一个陷阱“黎明股份”（600617），1999年年报由沈阳华伦会计师事务所出具的审计报告说：该公司财务报表在所有重大方面公允地反映了该公司1999年12月31的财务状况和1999年度的经营成果和现金流量。这是一份典型的无保留意见的审计报告。 财政部2000年对“黎明股份及所属企业1999年会计信息进行抽查，发现该公司1999年虚增资产8996万元

6、，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元。该公司造假主要虚增销售收入达到虚增利润的目的。16造假特点： 一是时间分散，具有均衡性，不项一般公司造假集中在年末，该公司年初就准备，全年分散，不易暴露痕迹二是造假手续齐全完整。从假购销合同、假销售单、假货物入库单、假出库单、假报销售发票、假保管帐、假成本计算单一应俱全。查询凭证很难发现破绽三是造假名目繁多，具有多样性，造假业务都是与自身业务相适应的合法业务形式四是假账真算，具有隐蔽性。华伦会计师事务所的申诉：由于黎明股份提供了全套的假原始会计资料，而且严格按会计制度核算，他们不是专业的稽查部门，

7、很难发现问题。17财政部和证监会对华伦的处罚：吊销证券从业资格许可证。问题：会计师事务所有没有办法发现黎明股份的造假问题？18（二）已发生的销售交易均已登记入帐（三）登记入帐的销售交易均经正确计价。 （四）登记入帐的销售交易 （五）销售交易的记录及时 （六）销售交易已正确地记入明细帐并正确地汇总 19第三节 营业务收入审计一、营业收入的审计目标二、营业收入的实质性程序 （一）主营业务收入的实质性程序1取得或编制主营业务收入明细表，复合加计正确，并与总账数和明细帐合计数核对相符。查明主营业务收入的确认原则、方法。 20举例：关于销售收入确认问题2007年11月30日，A公司接受一项产品的安装任务

8、，安装期共4个月，安装合同的总收入为40万元。到2007年底，共收取款项24万元，实际发生成本20万元，估计还要发生成本12万元。在2007年度的财务报表中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本20万元。问：上述处理是否正确？ 21分析这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是20/（20+12）=62.5%，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：40*62.5%=25万元，所以应该确认25万元的劳务收入，而不是24万元。 22实质性程序3实质性分析程序。（）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构和价格的变动是否异常，并分析异常变动原因；（）比较本期

9、各月各种主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并检查异常现象和重大波动原因；（）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清原因；（）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期又无异常变化；（）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行分析，检查是否存在异常。 23案例：实质性分析程序的作用：24例：ABC公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验

10、收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2006年年初对该公司05年度财务报表进行审计。经初步了解，ABC公司05年度的经营形势、管理及经营架构与04年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下：25项目2005年度(未审数)2004年度(审定数)一、主营业务收入减：主营业务成本 主营业务税金及附加104300918455605890053599350二、主营业务利润加：其他业务利润减：营业费用 管理费用 财务费用11895402800238018049515616403260150三、营业利润加：投资收益 补贴收入 营业外收入减：营业外支出6575980100260（43）1

11、50300四、利润总额减：所得税（税率33%）7395800（193）五、净利润6595（193）26分析：1、主营业务收入在04年度的基础上增长了77.08%,而05年度经营形势与04年相比并未发生重大变化2.主营业务成本在04年基础上增长了71.35%,而05年度经营形势与04年度相比并未发生重大变化3.在机构,人员未发生重大变化,且在销售收入大幅增长的情况下,管理费用由3260万元下降到2380万元,下降了26.99%4.04年度并未取得补贴收入,05年度取得大额补贴收入5.所得税占利润总额比例(为10.82%)与33%的所得税税率存在较大差异.27因此,注册会计师有理由认为,在2005

12、年利润表中,主营业务收入,主营业务成本,管理费用,补贴收入,所得税五个报表项目的“发生”认定的错报风险比较高.284、实施销售的截止测试。注意三个日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期。检查三者是否属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的帐簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。这里是逆向截止，主要是为了防止多计收入。二是以发运凭证为起点。这里是正向截止。三是以销售发票为起点。这里分两个方向：一是从销售发票追查至发运凭证，即逆向截止；二是以销售发票追查至账簿，即正向

13、截止。 295、检查销售折扣、折让与销售退回业务。 注意调整分录30案例注册会计师于2007年初对X公司2006年度会计报表进行审计。审计过程中发现销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2006年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2007年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。31分析根据会计准则，资产负债表日以前已确认收

14、入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2006年度的销售收入和相关销售成本。（）借：营业收入借：应交税费贷：应收帐款，（）借：存货贷：营业成本，（）借：应收帐款贷：管理费用 32练习【例题】在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应

15、的发运单和账簿记录B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票 33单项选择题1、为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）A.抽查出库单B.抽查销售明细账C.抽查应收账款明细账D.抽查银行对账单34特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（ ）A、销售截止测试实施日期B、发票开具日期

16、或者收款日期C、记账日期D、发货日期或提供劳务日期35例：昆仑公司一项新产品销售给甲公司，合同规定：产品售价10万，收款付货，甲公司对产品不满意，可以退货。12月24日甲公司收到货款，同时将成本5万元的该产品发出。甲公司在无法合理估计退货概率的情况下，当天确认收入入账。借：发出商品 50000贷：库存商品 50000借：银行存款 117000贷：主营业务收入 100000 应交税费应交增值税（销）17000借：借：主营业务成本 50000贷：发出商品 50000分析：注册会计师对该项业务应怎么处理？36准则规定：应该合理估计退货的可能性，不能合理估计的，应在退货期满或对方正式接受时确认收入应做

17、调整分录：借：主营业务收入 100000 应交税费增值税 17000 贷：预收账款 117000借：主营业务成本 50000贷：发出商品 5000037第四节应收账款审计一、应收账款的审计目标 （结合认定来记忆）二、应收账款的实质性程序（一）取得或编制应收账款明细表 （二）对应收账款实施实质性分析程序 （三）向债务人函证应收账款 认定：存在、计价和分摊 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。 38（四）确定已收回的应收账款金额（五）检查未函证应收账款（六）检查坏账的确认和处理（七）抽查有无不属于结算业务的债

18、权（八）检查贴现、质押或出售（九）分析应收账款明细账余额（十）确定应收账款的列报是否恰当39应收帐款函证（重点）（1）函证的范围和对象（2）函证的方式 肯定式函证（积极式、正面式）， 否定式函证（消极式、反面式）（3）函证时间的选择（4）函证的控制 注册会计师直接控制函证收发 无法函证或无结果：替代审计程序（5）函证结果差异分析40函证例：天花会计师事物所接受委托。审计Y公司2005年度的财务报表。A注册会计师了解和测试了与应收帐款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得公司公司2005年12月31日的应收帐款明晰表，并与2006年1月对所有重要客户寄发了询证涵。函证结果的重

19、要差异如下 41询证金额回函内容300000购买Y公司300000元货物属实，但款项已于2005年12月5日支付 540000因质量不合要求，根据合同规定货物已于2005年12月12日退回 6400002005年12月10日收到Y公司委托本公司代销货物640000元，尚未销售 900000用分期付款从Y公司购货900000，已于2005年12月25日首付300000元 600000无回函（再次函证无回函？）要求：针对上述各种异常情况，分别说明A注册会计师相应采用哪些重要审计措施？42在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。A.函证很可能无效的应收款项B.交易频繁但期末余额较小的应收

20、款项C.执行其他审计程序可以确认的应收款项D.应收纳入审计范围内子公司的款项43案例CPA李宏审查某电烤火炉厂2005年应收账款账户时,发现有两个明细账户有异常情况。其中（1）某市宏达商场明细账，2005年12月31日借方余额80000元，本年无发生额。经查，此款是2002年宏达商场向该厂购电烤火炉发生的货款。（2）市水泥厂明细账，2005年12月31日贷方余额75000元，本年无发生额。经查，2004年12月31日仍为贷方余额75000元。讨论：（1）宏达商场明细账中可能存在什么问题，如何审查并提出相应的处理意见。（2）市水泥厂明细账中可能存在什么问题，如何进一步审查此款的真实性？44分析

21、（1）宏达商场货款可能存在的问题有：货款因质量纠纷导致商场全部拒付；货款纯属虚构；可能是记账错误，应向其他单位收取；可能货款已收回，未及时销账。李宏应发询证函，或亲自去宏达商场了解情况。如果是质量纠纷，应组织双方协商解决；如果是记账错误，应予以更正，未销账的也应立即销账；如果是虚构的货款，应提请被审计单位调整有关账目，提请管理当局予以足够的关注。（2）市水泥厂的货款可能是2004年（或之前）预收的货款，考虑到产品电烤火炉的性质，一般不可能预收货款一年后仍不发货。李宏应深入成品仓库审查发售产品情况，并查阅有关产成品明细账、产品销售收入明细账，产品销售成本明细账等，看是事有货物已发出，未入销售收入

22、账的情况。如果存在上述情况，应提请被审计单位增加销售收入，计算并补缴增值税和所得税，并进行相应的账项调整。45CPA王成在审查某企业的应收账款账户时发现：（1）该年12月31日销售产品3000台，以应收账款600000元入账。经查，当日仓库中没有这么多产品。（2）12月20日565#转账凭证的会计分录为： 借：应收账款 *公司800000 贷： 主营业务收入 800000转账凭证下未附原始单据。讨论1）该企业可能存在什么问题？ （2）王成怎样审查上述账项？46（1）仓库中没有这么多产成品，有可能是虚构销售收入。王成应审查存货明细账，应收账款明细账、产品销售收入明细账等，还应检查下年初是否有退货

23、业务，核对退货的入库凭证和退给对方货款取得的收据，以查明问题的真相。（2）转账凭证下未附原始单据，可能是虚构应收账款，以虚增销售收入粉饰利润。王成应了解企业的利润计划完成情况，询问有关会计人员，发询证函给*公司，如果未回函，则采用如（1）所述的其他替代审计程序。对于发现的问题，王成应提请被审计单位进行有关的账项调整。47坏帐准备的实质性程序 1、检查长期挂账应收款项2、检查函证结果3、实施分析程序4、确定坏账准备的披露是否恰当 48注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：1.原w公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经

24、有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记银行存款，贷记坏账准备.2.该公司采用账龄分析法计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。3.已逾期7年，对方无偿债行为，且近期所无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账准备。49要求（1）指出上述业务处理中存在的问题（2）审计师应

25、提出什么建议？50（二）案例分析1.会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记银行存款科目，贷记应收账款科目。同时，借记应收账款科目，贷记坏账准备科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。512.根据财政部财会字199935号文的规定：下列各种情况不能全额提取坏账准备：1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事

26、项产生的应收款项；4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。 523.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些

27、期间的实际结果进行比较；（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。 53对已逾期7年，对方无偿债行为，且近期所无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务的应收账款，其收回的可能性很低，而该企业只按30计提坏账。根据上述规定，注册会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。 54结论：坏账准备通常是审计的重点领域。坏账准备的审计目标

28、一般包括：确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当、增减变化记录是否完整、期末余额是否正确以及披露是否恰当等。55其他账项余额的细节测试应收票据预收账款应交税费营业税金及附加销售费用其他业务利润56案例线索注册会计师张军审计A公司预收账款项目时，发现以下审计线索：1.A公司3年前预收W公司款项800万元，当年根据W公司的委托支付给H公司200万元，剩余600万元，截至2000年度资产负债表日账面余额为600万元。2.2000年12月25日A公司根据银行存款未达账项调整1000万元记入“预收账款”。张军逐笔核对了记账凭证及其后附的销售合同等，随后又根据合同所列产品名称及数量，到仓库审查了产品库存明细账，证实以上各批产品已发货，有关原始凭证已传递到会计部门。要求：针对上述审计线索，注册会计师应采取哪些审计程序？57案例分析1.一般情况下，预收账款供货单位应按合同或约定及时向购货方提供货物，结算货款。A公司的上述经济业务预