所得税核算方法与举例

1、征地费用记入“无形资产”的核算某公司预备征用一块土地，征地时首先发生的环评费、赔偿费等先进入什么科目核算?能随时进入“无形资产”核算依旧在取得土地使用证后再进入“无形资产”核算?如记入“无形资产”核确实是否进行摊销? 解答： 该公司提到的问题没有明确征用土地的用途。假如是为了为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，适用新公布的企业会计准则第3号投资性房地产准则。 假如自用，按现行会计制度的相关规定进行会计处理。企业的无形资产在取得时，应按实际成本计量。购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。 无形资产应当自取得当月起在可能使用年限内分期平均摊销，计入损益。如可能使用年限超过了相关

2、合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定： (1)合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限。 (2)合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限。 (3)合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。 假如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。 征用前发生的支出计入治理费用中，待取得土地使用权在尚未开发或建筑项目前，作为无形资产核算，按以上规定的期限分期摊销。新准则下所得税核算技巧财政部于2006年2月15日公布

3、了企业准则第18号所得税。新所得税准则废除了原有的应付税款法和纳税阻碍会计法，要求企业全面采纳资产负债表债务法核算资产负债表项目的临时性差异，并确认、计量递延所得税。资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。目前，由于新所得税法与新所得税准则之间产生差异的项目越来越多，以及资产负债表债务法新理念的引入，因此，所得税费用的核算给企业的财务人员带来了较大的难度。由于新准则下所得税不仅仅是费用，甚至可能是所得税收益，这对利润表中的净利润阻碍较大，因此如何准确理解和掌握新的所得税费用核算方法就显得相当重要。 一、所得税核算方法：资产负债表债务法 资产负债

4、表债务法是从资产负债表动身，分析资产、负债账面价值与其计税基础产生的临时性差异，从而确定递延所得税的方法。资产负债表债务法的重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债，关键在于确定资产、负债的计税基础。资产负债表债务法注重每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的以后所得税的流入或流出给企业造成的阻碍，并将这一阻碍确认为递延所得税资产或递延所得税负债。 资产负债表债务法引入了一个“计税基础”的概念，需要指出的是“计税基础”不同于“纳税基础”。由于计税基础那个概念缺乏逻辑基础，因此“资产的计税基础”通常较好理解，而负债的计税基础通常就不那么好理解了。我认为资产、负债的计税基础是从税法的角

5、度来看资产和负债，反映的是税法对资产和负债有关项目的处理规定；而资产、负债的账面价值是期末资产负债表上反映的金额，是会计核算的结果，资产、负债账面价值的确定遵循的是会计准则的规定。 采纳资产负债表债务法进行所得税费用核算时通常遵循以下五个步骤：（1）确定一项资产或负债的账面价值；（2）确定一项资产或负债的计税基础；（3）分析、计算临时性差异；（4）确定递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额；（5）确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额；（6）确定利润表中的所得税费用。 利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用，关于当期所得税费用的核算事实上仍然是通过对会计利润进行调整，

6、通过纳税调增和纳税调减，计算出应纳税所得额，只只是是新准则和新税法下纳税调整事项可能会有所增加。进行纳税调整要紧分析利润表上会计与税法对收入、成本、费用、利得和损失之间产生的有关差异。而递延所得税费用的核算只看资产负债表，分析资产、负债账面价值与其计税基础之间的临时性差异，从而确定递延所得税资产和递延所得税负债，既然递延所得税费用的核确实是基于资产负债表的临时性差异，那么由于资产负债表是一个累计的概念，因此，递延所得税资产和递延所得税负债期初、期末的变动额才是计入当期利润表中的递延所得税费用。 此外，企业需要注意的是递延所得税资产的确认是有前提条件的，即以专门可能取得用来抵扣可抵扣临时性差异的

7、应纳税所得额为限，确认由可抵扣临时性差异产生的递延所得税资产；而递延所得税负债只要符合其确认条件必须全额确认。一般而言，在确认递延所得税资产的同时减少所得税费用，在确认递延所得税负债的同时增加所得税费用。但以下情况除外：（1）非同一操纵下的企业合并，取得的可辨认资产公允价值低于或高于原账面价值的（不计入当期损益，计入商誉）；（2）可供出售金融资产公允价值的变动（不计入当期损益，计入资本公积）。 值得指出的是，在实务中，一些企业出现了将“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个会计科目混用的现象，这就违背了资产负债表观的要求。 二、递延所得税核算关键：临时性差异 新所得税准则引入了临时性差异概念

8、。临时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定能够确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于临时性差异。 企业需注意的是，未作为资产和负债核算的有关项目是否产生临时性差异，因为这些项目将决定其是否作为递延所得税资产或递延所得税负债来核算，因此对递延所得税核算的准确性将带来较大的阻碍。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成临时性差异。这些未作为资产和负债核算的有关项目要紧有：（1）企业筹集期间的开办费；（

9、2）超过工资薪金总额2.5%的职工教育经费；（3）超过当年销售（营业）收入15%的广告费和业务宣传费支出。 按照临时性差异对以后期间应税金额的阻碍，分为应纳税临时性差异和可抵扣临时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的临时性差异以外，按照税法规定能够结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣临时性差异处理。 目前，一些学者撰文分析和比较临时性差异、时刻性差异和永久性差异，事实上进行如此的比较，反而专门容易引起混淆。我认为，企业财务人员只需要明白临时性差异是资产负债表产生的差异，而时刻性差异和永久性差异是利润表产生的差异。 既然临时性差异是资产负债表产生的差异，而资产和负债

10、项目会计与税法产生差异的因素要紧有：（1）折旧差异；（2）摊销差异；（3）资产减值损失；（4）公允价值的变动，而我认为有必要关注资产减值损失和公允价值变动两项因素可能对产生临时性差异带来较大阻碍。 三、所得税核算举例 例如，某公司2008年12月31日有关资料如下： 交易性金融资产公允价值变动为700万元； 计提存货跌价预备3000万元； 计提固定资产减值预备1600万元； 投资性房地产采纳公允价值后续计量模式，其公允价值变动为800万元； 当期确认为无形资产的开发支出4500万元； 当期确认可能负债200万元； 假设期初递延所得税负债和期初递延所得税资产无余额，且资产负债表上其他资产、负债的

11、账面价值与计税基础不存在差异。 该公司适用的所得税税率为15。2008年按照税法规定应纳税所得额为2600万元，可能企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 计算： （1）公司应交所得税260015390（万元）； （2）应纳税临时性差异70045005200（万元）； （3）可抵扣临时性差异300016008002005600（万元）； （4）公司递延所得税负债520015780（万元） （5）公司递延所得税资产560015840（万元） 递延所得税费用780840-60（万元） 所得税费用当期所得税费用递延所得税费用390（-60）330（万元） 账务处理： 借：所得税费用当期所得税费

12、用 3900000 递延所得税费用 -600000 递延所得税资产 8400000 贷：应交税费应交所得税 3900000 递延所得税负债 7800000利润分配利润分配是指企业依照国家有关规定和企业章程、投资者的决议等，对企业当年可供分配的利润所进行的分配。企业应该设置“利润分配”科目，本科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。 本科目应当分不设置“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等明细科目进行核算。 利润分配的要紧账务处理。 企业按规定提取的盈余公积，借记本科目（提取法定盈余公积、提取任意盈余公积），贷

13、记“盈余公积法定盈余公积、任意盈余公积”科目。 外商投资企业按规定提取的储备基金、企业进展基金、职工奖励及福利基金，借记本科目（提取储备基金、提取企业进展基金、提取职工奖励及福利基金），贷记“盈余公积储备基金、企业进展基金”、“应付职工薪酬”等科目。 经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。 经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）。资本公积的会计核

14、算介绍资本公积是指企业收到投资者的超出企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。在不同类型的企业中，所有者投入资本大于其在注册资本中所占份额的差额的表现形式有所不同。 资本公积概述 在股份有限公司，资本公积表现为超面值缴入股本。即实际出资额大于股票面值的差额；在其他企业，则表现为资本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。 资本公积与实收资本尽管都属于投入资本范畴，但两者有区不。实收资本一般是投资者投入的，为了谋求投资利益的法定资本，与企业注册资本相一致，

15、因此，实收资本在来源和资金上，都有严格限制；资本公积有特定来源，另外有些来源形成的资本公积。并不需要由原投资者投入，也并不一定需要谋求投资利益。 资本公积与净利润不同。在中通常需要将业务活动划分资本和收益的界限。收益是企业经营活动产生的结果，可分配给股东。资本公积是企业所有者投入资本的一部分，具有资本属性，与企业净利润无关。因此不能作为净利润的一部分。 资本公积的会计核算 新准则中规定，企业形成的资本公积在“资本公积”账户核算。该账户按“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目进行会计核算。其贷方登记企业资本公积的增加数。借方登记资本公积的减少数，期末余额在贷方，反映企业资本公积实有数。 （一

16、）资本溢价 一般企业资本溢价。企业创立时，要通过筹建、试生产经营、开发市场等过程，这种投资具有风险陛。当企业进入正常生产经营。资本利润率一般要高于创立时期。这是企业创立者付出了代价的。 因此新加入的投资者要付出大于原投资者的出资额。才能取 得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应计入“实收资本”账户。超出部分计入“资本公积资本溢价”账户。 股份有限公司股本溢价。在股票溢价发行时，公司发行股票的收入，相当于股票面值部分计入“股本”账户。超过股票面值的溢价收入（含股票发行冻结期间的利息收入）计入“资本公积”账户。与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费

17、用，借记“资本公积股本溢价”等账户，贷记“银行存款”等账户。 股份有限公司采纳收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额。贷记“库存股”科目，按其差额，借己资本公积股本溢价“账户，股本溢价不足冲减的，应借记”盈余公积“、”利润分配未分配利润“科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值余额，贷记”库存股“科目，按其差额，贷记”资本公积股本溢价“科目。股本溢价不足冲减的。应借记”盈余公积“、”利润分配未分配利润“科目。 同一操纵下企业合并涉及的资本公积。同一操纵下企业合并形成的长期股权投资，应在合并曰按取得被合并方所有者

18、权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借己应收股利“科目，按支付的合并对价的账面价值。贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其差额，贷记或借记”资本公积一资本溢价（股本溢价）“科目；资本公积不足冲减的。应借记”盈余公积“、”利润分配未分配利润“科目。 拨款转入形成的资本公积。新准则规定，企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，形成各项资产的部分，应按实际成本借记“固定资产”等科目，贷记有关科目，同时借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积一股本溢价”科目。 （二）其他资本公积 股权类。股权投资价值变动，股权投资价值

19、变动是投资单位对被投资单位的长期股权投资采纳权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资单位按其持股比例计算应享有的份额。 企业采纳权益法核算长期股权投资时。长期投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减而增加或减少。以使长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益的份额差不多保持一致。被投资单位净资产的变动除了实际的净损益会阻碍净资产外，还有其他缘故增加的资本公积。企业应按其持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资一所有者权益其他变动”账户，贷记“资本公积一其他资本公积”账户。 套期保值产生利得或损失。资产负债表日，满足运用套期会。计方

20、法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得，属于有效套期的，应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目，贷记“公允价值变动损益”、“资本公积一其他资本公积”等科目；被套期项目产生损失做相反的会计分录。 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。依照金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值、借己“可供出售金融资产”账户；已计提减值预备的。借记“持有至到期投资减值预备”账户；按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”账户；按其差额，贷记或借记“资本公积其他资本公积”账户。 可供出售类。将可供出售金融资产重分

21、类为采纳成本或摊余成本计量的金融资产。企业依照金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采纳成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值。借记“持有至到期投资”等账户；贷记“可供出售金融资产”账户。 关于有固定到期日的。与其相关的原记入“资本公积其他资本公积”账户的余额，应在该项金融资产的剩余期限内。在资产负债表日，按采纳实际利率法计算确定的摊销额。借记或贷记“资本公积其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。 关于没有固定到期目的。与其相关的原记入“资本公积其他资本公积”账户的金额。应在处置该项金融资产时。借记或贷记“资本公积其他资本公积”账户，贷记或借

22、记“投资收益”账户。 可供出售金融资产的公允价值变动及减值损失。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额。借记“可供出售金融资产”账户，贷记“资本公积其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录。 确定可供出售金融资产发生减值的。按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额。贷记“资本公积其他资本公积”账户。按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”。 关于已确认减值损失的的可供出售金融资产，在随后的会计期间公允价值上升的。应在原已计提的减值预备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产”账户，贷记“资本公积其他资本公积”账户。 其他类不。递延所得税