中国企业的探索及问题

1、中国企业的探究及问题摘要本文是关于中国企业责任单位与考评的探究及问题的调查报告。调查要紧围绕企业责任中心划分、责任心业绩评价指标、内部转移价格三方面进行。从调查结果中我们得出的启发有，企业划分责任中心和责任指标对要同时考虑责任考评的效果和考评的成本两方面因素;选择合适的指标作为内部转移价格将有助于企业责任会计运用的深化，而中国企业内部经营治理存在着专门强的集权倾向，这是阻碍采纳利润指标进行激励与操纵的因素之一。另外，在责任会计的实施过程中有许多技术问题尚待解决。关键词责任会计责任中心划分责任中心业绩评价内部转移价枯为了解我国责任会计应用的现状，并为确定我国责任会计研究的主攻方向提供明确思路，2

2、000年初，我们在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下，在全国范围内对有关企业的会计人员进行了一次问卷调查。本次调查要紧针对企业责任中心设置情况、贡任中心业绩评价依据和内部转移价格制定方法三个方面问题，共发出问卷必234份，收回77份，回收率为329%。我们对每道题目分不进行了无效问卷的剔除，下文中列出的合计数栏中填列的均为有效问卷数。从回收的有效问卷所代表的企业来看，涉及九大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析，历时大半年。本文是最近完成的综合报告。我们认为，本次调查的结论，能够为我们进一步研究中国责任会计现状与以后进展提供有益的考虑。

3、一、责任中心划分企业实行责任会计能够在明确各成员、各单位责任的情况下，实施有效的成本费用操纵、绩效考评和奖惩。其核心是合理划分责任中心，即实现责任主体的唯一化，最终细化责任，便于预算操纵、考评工作的有的放矢。一方面，责任细分有利于每一个中心明确自身责任，能够幸免相互推诱的情形;另一方面，不同性质的责任可细分程度也不同，并不是越细分越好。这部分题目试图反映中国企业在责任细化、固化这一环节所开展的工作及其效果。1企业内最小的成本中心及成本指标的细化的最低层次表1企业最小成本中心情况调查(行业比较)从成本中心设置的总体情况上看(见表1)，(1)中国企业最小的成本中心要紧设到班组(364%)和车间(3

4、18%)级，这是比较合理的做法。一方面，成本中心不能局限至分厂或厂一级，因为这种过粗的责任中心划分不能有效地起到明晰责任、减少相互推诱现象的作用；另一方面，成本中心要紧细化至班组和车间如此比较小的范围内，班组或车间成员之间既能够相互促进又能够相互监督，这么小范围内的偷懒行为或其他明显阻碍成本目标完成的行为是比较容易监测和操纵的。(2)最小成本中心划分至个人的企业占212%，低于划分到班组或车间层次的企业比例约10个百分点，这是由成本效益原则决定的。企业对每一个职员进行分不考评的成本太高，只对和班组和车间如此的团队进行考评的成本会大大降低，而各班组或车间内的考评则由他们自己进行，如此的分权形式有

5、利于发挥团队生产的积极性。(3)而且，我们能够看到，成本中心细化至个人的企业要紧集中在农垦、纺织、石油、商业、建设这些行业，这些行业的要紧特点是从成本消耗的角度确认、计量、监控以及考评个人行为及其效果，具有可操作性，符合治理的内在要求。因此，成本中心的细化程度受制于某个具体企业成本消耗可计量考核的最低层次。从成本中心的成本指标分解情况看(见2)中国企业的成本中心的成本指标最要紧分解到个人(36.5%)和班组(33.3%)层次，可见我国成本中心对成本指标大都进行了分解。分解至个人的选择率最高，表明我国企业已意识到成本指标的一些差不多性消耗因素完全由基层人员行为所决定，操纵成本指标必须把这些差不多

6、性消耗因素以定额、标准形式下达给各个人执行，如此，通过各个人行为对各差不多性消耗因素的自我操纵，实现全员成本治理的目的。但这种意识仅得到部分企业的认同，大部分企业这方面的工作尚未开展。因此，中国企业治理会计实务深化的具体方面确有专门多工作要做。从行业差异(见表1)，各行业由于生产产品或提供劳务的特点不同，对成本中心的细化程度不同。(1)农垦行业中60%的企业有设至个人的最小成本中心，这与农业的个体经营方式是一致的。(2)纺织业的现状比较专门，成本中心细化集中在车间与个人两个层次，对班组层次的选择为零。这一方面讲明，纺织企业之间在责任会计的应用上存在专门大的差异，这种差异某种意义上表明了企业之间

7、治理水平上的差距;另一方面，纺织行业具有劳动密集的特点，职工有较大的流淌性，大量临时工的使用，决定其只能以车间为单位实行集中治理，行使对各个人的直接考核，班组这一层次自然就失去了存在的必要。(3)机械行业成本中心划分较为专门，有3%的企业有分厂一级的成本中心，车间一级的最小成本中心比重较高52.6%，在各行业中是较高的。这与机械行业装配式与连续式不同的生产方式直接相关。在装配生产方式下，成本中心细化到分厂一级就能够了；而关于连续生产而言，成本中心必须细化到各个生产步骤，即以生产车间为成本中心。机械行业是我国企业应用治理会计较早的也较为成功的行业，因此成本中心的设置也较为规范。(4)其他行业在都

8、以班组一级为要紧的最小成本中心。表2企业成本中心的成本指标最后分解到的层次调查(行业比较) 从成本指标的进一步细分看(见表2)，除农垦行业外，各行业企业的成本中心的成本指标都有不同程度地进一步分解，除纺织、农垦和商业外，各行业中对个人项选择率均比个人项在成本中心设置中所占的比例有大幅增加，这表明中国企业已开始认识到成本指标操纵与消耗因素操纵的关系。成本中心必须能对可控成本指标负责，但成本中心的指标必须进一步细分解为各消耗因素目标，把这些消耗因素一一落实至个人，才能顺利的实现操纵目标。从地区差异看(见表队4)，(1)老工业基地最小成本中心中以班组(556%)为主，东部地区以班组(372%)和车间

9、(302%)为主，而中西部地区则是车间(357%)和分厂(286%)，可见老工业基地责任中心划分较细，而中西部地区在细分责任中心方面要差一些。且不论责任成本操纵实际效果如何，划分责任中心是有效的责任操纵必不可少的前提，可见中西部地区在一方面还专门薄弱。(2)在成本指标的进一步细分方面也是老工业基地和东部地区做得较好，东部地区细分至个人的比例最高。东部地区企业在面对市场经济的过程中，追求成本优势，产生了强烈的操纵成本动力，明确细化责任成本至个人是其中的一个重要方面。表3企业最小成本中心情况调查(地区比较)从资产规模差异看(表略)，(1)小企业中有33.3%的企业将成本中心划分至个人，33%将成本

10、中心划分至分厂；而大企业则要紧集中在班组（83%)和车间(35%)，划分至个人的比例比小企业少15个百分点，但较高划分至车间的比例是小企业没有的。这可否认为，我国大企业差不多上形成了较为稳定的企业、车间、班组三级治理模式，而小企业则较多的实施企业对个人直接治理考评的模式。企业规模决定着治理层次的划分，从而阻碍责任会计考核单元的设置。(2)从成本指标进一步分解的结果看，大企业通过分层次的操纵，分解到个人的成本指标的比例大于小企业，讲明大企业在成本操纵中已较好的注意处理好发挥个人主观能动性与培养团队精神的关系，较高的班组、车间成本中心设置率和个人成本指标分解率恰恰证明了这一点。2企业最小的费用中心

11、及费用指标细化的程度企业费用中心是那些不从事生产、单纯地发生费用的部门，对这类部门的费用操纵关于节约企业运行成本至关重要，因此也应该实施责任操纵。从总体上看(见表5、6)，(1)企业最小的费用中心大多设在处(科)室层次(仰2%)，其次是个人层次(224%)，这是一种比较符合实际情况的划分方式。因为，诸如治理费用之类的费用中有专门大部分是不能够细分至个人的，如水电费、会议费等，但相关于一个处(科)室来讲，它们却是能够操纵的。对这些费用，企业考核到这一层次就能够满足需要了。而对那些明显属于个人行为的费用，如各个业务员的业务招待费则能够细分至个人，企业能够对其进行较为细致的费用操纵。(2)从费用指标

12、的进一步分解情况来看，仅细分至处(科)室层次的指标比例比其在费用中心中所占的比例小，而对个人的选择比例增大，讲明大部分费用指标在实务中得到了进一步细分。可见关于费用，多数企业也是采取一种分层治理操纵的方式。表5企业最小的费用中心情况调查（行业比较）从行业差异看(见表5、6)，(1)尽管各行业的生产经营不同会导致成本行为组织方面的不同特征，使成本中心划分有较强的行业性特征，但各企业的费用却是相对比较类似的，因此各行业费用中心大差不多上以细分至处(科)室为主。现在存在的行业差异讲明各行业在费用操纵上的策略和水平。机械和建筑行业有较多的费用只划分到部门，化工和机械行业划分至个人的费用中心相当少。(2

13、)纺织、化工、农垦行业对费用指标差不多上没有进行细化，讲明这些企业在对费用采取分层次治理方面还没有建立恰当的制度形成有效的方法。这种局限一方面来自企业生产技术组织的特点(例如化工、农垦)，另一方面与企业治理环境的恶化(例如纺织)直接相关。除此以外，其他各行业都不同程度地对费用指标进行了进一步分解；机械行业费用指标分解至个人的比例（3668%)明显大于费用中心设置至个人的比例(53%)，这种差异反映了机械行业已注意把费用的治理责任中心(不能分解至个人)与费用的行为责任中心(应尽量分解至个人)结合起来。这种做法对其他行业企业提高费用操纵的质且有普遍的借鉴价值。从地区差异看(表略)，(1)不论哪个地

14、区，费用中心设置在处(科)室层次的比例都最高，老工业基地费用中心设置到个人的比例最高，且没有设到部门的费用中心，这与老工业基地企业组织机制一直沿用传统的做法(企业部门为处、车间分厂部门为科)有关，而且与其较为恰当的处理费用治理责任中心与行为责任中心的关系有关。而中西部地区只划分到部门一级的费用中心在三个地区中最高，讲明中西部地区费用操纵较为粗放，也与较为集权的治理模式有关。(2)在费用指标细分后，东部地区和老工业基地分解至个人的比例都比其在费用中心中所占比例上升专门多，而中西部地区在此选项上的比例没有变动，可见中西部对费用行为操纵尚未引起应有的重视。从资产规模差异看(表咯)，(1)小企业全都将

15、费用中心设至处(科)室，这事实上是自然形状的责任中心，小企业并没有再针对费用的性质对费用中心进行进一步的分解，只能实行费用治理责任中心与行为责任中心合二为一的费用操纵模式；而大企业有21.3%的企业将费用中心设至个人层次，讲明大企业对费用治理责任中心与行为责任中心在费用操纵中的不同地位、作用和功能有所认识并在实务中尝试着有效实现这些职能及其关系，在建立费用治理责任中心基础上进一步细分费用行为责任中心，但大企业对这一点的认识远末达到普遍认同的状态。(2)实践表明，企业将有些费用在责任归属上予以细化是有利于操纵的，因此相应会增加操纵的费用，大企业直接将费用细分为各行为主体的责任成本较高，可行的方法

16、是先将费用按职能划分为治理责任中心，再按各职能部门费用组成项目的性质及其可控特性，将有关治理责任费用细化为各行为主体小组或个人的责任指标，如此充分体现了分层、归口、定岗相结合约有效费用治理原则。在这一点上，大企业在建立费用治理责任中心至个人层次213%的基础上，费用进一步分解，建立费用行为责任中心至个人的比例上升至30%，可见大企业已开始采取分层次操纵的费用治理方式。3企业最小的利润中心及利润指标最后分解层次表7企业最小利润中心情况调查(行业比较)表8企业利润中心的利润指标最后分解到的层次调查（行业比较）与单独考察成本相比，关于既有成本又有收益的责任单位，用利润来综合考评其绩效的方法与企业目标

17、更一致。从总体上看(见表7、8)，(1)有413%的企业将利润中心设至分厂一级，其次是车间一级(31，7%)，设至厂一级的企业仅有159%，讲明大多数企业依旧适当划分责任中心来进行利润考核的。将利润中心设至个人或班组一级的企业比例较小，这也符合实际情况，因为在一个企业中个人或班组发生与外部交易的可能性较小，缺乏能够直接使用的价格数据来进行利润分析，对其要紧进行的是成本考核，这一点在前面的数据分析中已有反映。(2)从利润指标的分解情况看，利润指标比成本与费用指标的细分少得多。分厂一级的利润中心将其利润指标进一步分解了，因为分厂的选择率低于其在利润中心的比例；个人一级的选择率比其在利润中，其中的比

18、例并没有明显变化，这也是因为对个人分不进行利润考核的成本太高;对班组一级的选择率增加，讲明在分层次治理的情况下，我国企业对部分未设为利润中心的班组也尝试进行利润(内部利润)考核。从行业差异看(见表7、8)，(1)多数行业都只将利润中心设至分厂一级，而专门少有行业将利润中心设至个人和班组；但商业行业最要紧的利润中心设至班组一级，农垦和商业行业将利润中心设至个人一级的也较多。这与企业所进行的生产经营活动本身的特性有关，农垦和商业行业比较容易考核个人或班组的利润，而其他行业困难一些，需要通过制定内部转移价格的方法来进行内部利润考核，为此操纵成本也会大幅增加;同时能够看到化工行业有167%的企业、机械

19、行业也有5.3%的企业将利润中心设至班组一级，这与企业尝试建立内部市场，实行内部结算，细化核算单位有相当关系；纺织行业的生产方法最适合用逐步结算法进行核算，它不仅成本指标能够细化至较低层次，而且中间产品销售的可能性也较大，因此比较适合在较低层次采纳利润指标进行考核，而纺织行业企业却专门少将利润中心设置到车间这一层次，这讲明纺织行业在用利润指标进行激励和操纵方面比较薄弱。(2)从利润指标的分解情况看，化工和机械行业将利润指标细分至车间一级的比例在各行业中较高，这与企业时期生产提供了分车间计量利润指标的可能性有关，也体现了企业内部治理进一步细化的要求；商业行业在利润指标细分方面仍然作得最细致，这仍

20、然与商业企业的?匦?nbsp;(柜台作为主体)有关；而其他行业细分利润指标圃于自身生产经营组织的特点，只能仍然以分厂为要紧的考核对象。表9企业最小利润中心情况调查（地区比较）表10企业利润中心的利润指标最后分解到的层次调查（地区比较）从地区差异看(见表9、10)，(1)不管哪个地区要紧差不多上将利润中心设至分厂一级，但能够看出中西部地区设至分厂一级的比例商于东部地区和老工业基地，而更低层次的利润中心比例少于另两个地区;老工业基地的利润中心分得最细，对个人、班组和车间的选择比例都比另两个地区多，讲明老工业基地在利润中心细分方面做得较好，试图用利润激励职员积极性。(2)利润指标细分方面，只有中西部

21、地区的利润指标集中在分厂一级，东部地区和老工业基地都要紧细化至车间一级，这讲明在用利润指标进行激励与操纵方面，中西部地区企业尚需解决深化与细化问题。从资产规模差异看(见表11、12)，(1)小企业分厂和班组一级的利润中心各得一半，大企业要紧集中在分厂层次。因此资产规模因素对利润中心的划分也有一定的阻碍，因为小企业一方面没有足够的生产规模，专门难在满足自多生产要求的基础上还有半成品销售，因此中间产品的价格较难确定，这不利于利用利润指标衡且生产各环节绩效;另一方面小企业也较少有多角化经营的资金实力，最终产品也比较单一，利润中心细分的意义不大。但我们认为，资产规模不是决定企业确立利润中心差不多框架的

22、要紧因素，阻碍利润中心细划的要紧因素是行业经营特征和企业关于利润激励方式的重视程度。(2)小企业的利润指标并没有进一步的划分，而大企业则有所细化，这是因为大企业更加需要利用分层治理的方法。表11企业利润中心的利润指标最后分解到的层次调节(资产规模比较)表12企业最小利润中心中心情况调查（资产规模比较）二、责任中心业绩评价指标责任中心的业绩评价是责任会计的核心内容，责任会计正是通过对各责任单位进行评价，并相应给予奖惩，来激励它们完成责任预算的。业绩评价的关键是选择合适的评价指标，本项调查试图反映我国企业目前这方面的做法及其效果。1企业成本中心的业绩评价指标从总体上看(见表13)：719%的企业选

23、择了实际成本与预算(目标)成本的差异额(率)作为评价指标，占绝大多数，因为实际成本与预算的差异讲明该成本中心成本节约或超支的程度，是应由该中心负责的部分。成本节约应给予奖励，超支应考虑适当惩处，切实加以改进。较少企业选择用实际成本额直接作为评价依据，因为只推断实际成本是否超过或低于预算，而不考虑差异额的大小及其差异程度，不利于明确各部门在预算完成中的作用和责任，也不利于公平奖惩。选择实际成本与历史同期的成本差异额(率)的企业最少。在没有建立预算的成本项目上，比照历史水平也是可行的方法。然而，历史成本一方面不一定具有可比性，因为成本口径不管在制度规定和企业改制消耗结构方面都在不断变化；另一方面，

24、沿用历史水平，将缺乏激励的效果，人们为了减轻日后成本预算目标的压力，有时可不能十分情愿在降低成本方面下足功夫，而是追求次优效率给责任单位带来的实惠。表13企业成本中心的业绩评价指标情况调节(行业比较)从行业差异看(见表13)，差不多上所有行业企业对成本中心业绩的评价指标都集中在实际成本与预算成本的差异上。建设行业100%的采纳这种方法，可见建设行业的预算工作做得比较细致，这与行业经营治理的差不多要求有关。商业行业用实际成本作为评价指标的比例最高，可见商业行业中只关怀指标是否完成的企业多一些。商业经营在品种方向的高度不确定性和日常经营楼层、柜台、班组、个人以及经营时刻业务的波动性，决定了商业企业

25、只能以实际发生的成本总额作为操纵的要紧对象，以期通过成本总额的分类、分职、分时、分岗、分楼层柜台班组操纵，以及通过价格上的统一规划，实现企业经营目标。石油、化工、纺织和机械行业都有一些企业选择与历史成本的差异，讲明这些行业中尚有企业对预算在企业治理中的重要作用认识不够，还没有建立差不多的成本费用预算。从地区差异看(见表14)，各地区都以实际成本与预算成本的差异为要紧评价指标，老工业基地对实际成本与历史同期成本的差异额的选择率是三个地区中最高的，一方面，因为老工业企业有充分的历史数据，能够用历史数据进行一些预测；然而，另一方面也表明这老工业企业的责任会计并没有真正的随着市场体制的确立而转型，还停

26、留在以过去为立足点的打算治理，尚未真正的建立以市场和目标利润为起点的预算治理制度。表14企业成本中心的业绩评价指标情况调查(地区比较)从资产规模差异看(见表15)，小企业100%采纳了实际成本与预算的差异这种指标，而大企业还有一些选择了实际成本与历史成本的差异或只选择实际成本。这是因为大企业预算指标细分问题比较复杂，关于一些较低的生产治理作业层次，只能用历史成本指标等作为辅助的评价依据。表15企业成本中心的业绩评价指标情况调查（资产规模比较）2企业利润中心的业绩评价指标从总体上看(见表16)，614%的企业对利润中心的评价指标是内部利润率，选择市场利润率的企业为263%。因为，并不是所有层次的

27、利润中心都有对外销售，大部分利润中心借助于内部转移价格计算内部利润，并用内部利润来进行考核。选择资金占用额作为评价指标的企业有14%，结合资金占用额考察利润中心，有利于推断利润中心的资金使用效率。问卷中还列举了一些西方国家的企业使用或治理会计教科书中通常介绍的考评指标，从调查结果看，在中国企业使用的并不是专门多，这一方面讲明经济环境的不同必定带来会计考评的不同内容，另一方面也表明中国企业大都只能是一个面方治理意义上的“成本费用中心”与“利润中心”，全然成不了“投资中心”。因此，一些适用于西方企业投资中心的考评指标就难以适用于中国企业责任会计考评的实务需要。从行业差异看(见表16)，商业行业用资

28、金占用额进行考核的比例在各行业中最高，因为资金周转对商业企业特不重要，资金占用少讲明周转快，从而讲明销售情况较好，而销售正是商业企业的要紧经营活动，因此用资金占用来考察利润中心业绩也是合理的。而其他生产性的企业利润中心并不都直接对外销售，从而不能对资金周转负责，因此用资金占用来衡量它们的业绩并没有实际的意义，也达不到激励的作用。与此同时，商业企业选择市场利润率的比例仅为167%，在各行业中较低，这是因为商业企业是一种购销中介，假如只用由市场价格计算出的市场利润来考评业绩，则无法考察企业内部细分的利润中心的业绩了。农垦行业用内部利润的企业比例最少，因为农垦行业没有什么内部结转的产品，利润中心大都

29、自己对外形成销售，因此能够看到农垦行业在各行业中对市场利润的选择率最高。表16企业利润中心的业绩评价指标情况调查(行业比较)从地区差异看(见表17)，(1)老工业基地选择内部利润率的企业比例较高，讲明老工业基地企业内部利润中心的划分较细致，因为有较为完整的历史与生产技术资料，制定内部转移价格相对方便，通过制定内部价格的方法计算内部利润，以此来考评各部门业绩，能取得较好的实际效果。(2)东部地区在三个地区中对市场利润的选择率最高，因为东部地区市场较发达，内部利润中心对外销售的情况较多，易于取得中间产品的市场价格和市场利润的数据。表17企业利润中心的业绩评价指标情况调查（地区比较）从资产规模差异看

30、(见表18)，小企业对内部利润中心100%的采纳内部利润进行考核，没有企业用其他指标进行考核；大企业采纳的指标种类较多，但也以内部利润为主(61.5%)。缘故是小企业较少有直接对外销售的内部利润中心，而大企业中如分厂一级的利润中心差不多上有对外销售的，因此大企业能够采取市场利润来评价部分利润中心，而小企业较难取得这方面的相关数据。表18企业利润中心的业绩评价指标情况调查（资产规模比较）三、内部转移价格内部转移价格的制定将阻碍责任中心的业绩评价，进而决定奖惩和激励措施的有效与否。从总体上看(见表19)，(1)采纳市场价格作为内部转移价格的企业比例最高(421%)。因为，市场价格最为客观公正，最能

31、体现对利润中心评价的差不多要求。假如市场上商品丰富且市场较为有效，那么市场价格最有利于评价利润中心业绩和激励它们完成利润指标。然而，一方面，现在市场尚不完善，并不是所有产品在市场上都有相应的价格;另一方面，在成本中心之间转移半成品时，最适用的内部转移价格是标准成本而非价格。因此，市场价格不可能成为唯一的内部转移价格制定依据。(2)选择成本加成的企业比例为(281%)，列第二位。采纳成本加成法，相对比较客观，也较为方便，且有利于促使各责任中心以节约成本的方式取得较高的内部利润，从而促进企业整体成本的降低和利润的增加。(3)选择买卖双方协议价、买卖双方及上级共同议价或买卖双方采取不同价格的企业较少

32、，因为这些方法应用人为因素较多。从行业差异看(见表19)，(1)化工和农垦行业企业较多采纳市场价格，缘故是化工行业的中间产品和农垦行业的产品大多都在市场有相同或类似的产品，市场价格较易获得。(2)机械行业企业较多采纳成本加成法，可见，机械行业希望通过降低成本提高利润的动机较强。(3)石油和纺织企业中采纳上级指令价格的比例较高，这是过于集权的方式，受个人因素阻碍较大，不利于制定客观公正的内部转移价格。表19企业内部转移价格制定情况调查（行业比较）从地区差异看(见表20):(1)东部地区采纳市场价格作为内部转移价格的比例在三地中最高，因为东部地区市场较为发达，企业利润中心经济独立性较强，有较多的中

33、间产品能够在企业内部和企业外部分不选择市场，这种方法最有利于激励利润中心降低成本，也有利于内部转移价格的合理制定和协调各部门生产。(2)老工业企业采纳上级指令价格的比例在三地中最高，成本加成方法适用比例也最高，而成本加成中的利润率也是要由上级确定的。由此可见，在老工业企业内部转移价格的制定过程中，受行业上级管制较多。如此做，因此为企业间的对比提供了便利，但也容易挫伤基层企业的积极性，内部转移价格的导向作用在实践中会有所削弱。(3)中西部地区选择买卖双方议价的比例在三地中最高，在缺乏有效的外部市场价格数据的情况下，双方议价也是可行的方法，但这种方法效率相对低下。这同时也讲明，中西部地区企业内部各

34、部门间独立性较差，相互依靠性较强，这不利于明确各利润中心的责任。表20企业内部转移价格制定情况调查(地区比较)表21企业内部转移价格制定情况调查（资产规模比较）从资产规模差异看(见表21)，(1)大企业选择市场价格的比例高于小企业。因为大企业生产规模大，有足够的生产能力，在满足自身生产需求之后，还有更多的中间产品外销，产品与各种半成品自然形成了各自的市场价格；而小企业受资源限制，可用于外销的中间产品较少，因此能够用市场价格衡量的比例较低。(2)小企业选择双方及上级共同协商价的比例为零，大企业为118%，而小企业选择由买卖双方协商定价的选择比例高于大企业17个百分点，这与小企业面临不稳定的市场和

35、客户有直接关系。小企业按上级指令价格作为内部价格的比例高出大企业近叨个百分点，这由中国专门多小企业大差不多上由大企业某一部分独立出来的现实决定，这些小企业历来把大企业(母体)看作是它的上级，而其内部价格也要紧由母体企业为其规定作为内部协作价。四、若干考虑通过上述调查结果的介绍和分析，我们认为这次调研关于中国企业运用责任会计的理论与实务工作提供了如下启发:1企业划分责任中心和责任指标时要同时考虑责任考评的效果和考评的成本两方面因素。从调查结果能够看到，企业的责任指标，尤其是成本指标、费用指标差不多上相应责任中心责任指标的进一步细化，讲明企业内部在成本费用操纵方面采纳分层次治理与操纵的方法，这也是

36、同时考虑考评效果与考评成本两因素的结果。细化责任指标将使各单位或个人责任变得确定和可计量考核，使每个内部单位和个人行为的后果及其对企业总成果的阻碍得到动态、准确监控，使责任会计成为现代企业内部操纵的申枢神经。然而细化责任指标是一项复杂的工作，它不仅涉及预算指标按责任单位的细分，也涉及对各职务、岗位或部门工作特点的研究。这不仅需要大量的人力与时刻投人，也需要一定的专业技术水平。因此，企业在选择责任中心划分程度时，应结合考虑操纵效果与操纵成本两方面。中国企业这种分层次操纵的方式是一种较好的形式，即在企业总体层面上，指标仅细化到职能层次，各职能层次的责任中心为实现自己的责任指标能够再将其责任指标按组

37、成项目、特点与可控性进一步细化，在责任中心内部再接着进行考评与激励，由此形成连环式责任考评体系。2选择合适的指标作为内部转移价格将有助于企业责任会计运用的深化。从调查结果能够看出，中国企业内部利润中心和利润指标划分程度较粗，都集中在分厂一级，而这实际上是自然形成的利润中心，可见利用利润指标作为激励和操纵企业的责任中心的方法并没有得到广泛运用。其中一个重要缘故是企业在内部转移价格的制定方面做得不够。调查结果显示，内部转移价格制定的要紧依据是市场价格，其他制定内部转移价格的方法尚运用得不多。在中国市场不完善的情况下，专门多中间产品都无法找到合适的市场价格作为参照标准。这必将限制用内部利润作为激励和

38、操纵的手段。事实上，只有当中间产品存在竞争的外部市场时，用市场价格减去必要的销售费用后能够作为内部转移价格;当中间产品存在不完全竞争的市场时，双方能够协商量价;当不存在外部市场时，可采纳作业成本法计算出的边际成本为基础制定转移价格。如此，当企业无法方便地取得市场价格作为内部转移价格时，仍然能够用恰当的方法制定内部转移价格，而可不能象目前一些企业那样面临这种现状时一筹莫展，从而真正的发挥内部利润的激励作用。企业不能因为没有现成的市场价格就放弃把前后工序、企业内部相互使用中间产品的部门作为利润中心考核的尝试，相反应依照本企业成本发生的特点，遵循我们前面制定内部转移价格的原则，制定出适合本企业业绩考评需要的内部转移价格，这不仅将有利于责任中心之间责任的明确，也有利于企业合理安排生产与销售规模，从而更有效地利用资源，同时也将促进企业努力认识自身成