财务会计要素结构模式之重构

1、财务会计要素构造形式之重构摘要财务会计中的许多根本问题需要反思。“会计等式即是其中之一。在会计原理中，“会计等式被认为是会计方法建立的根底，因此，本问题的研究具有原创性。本文以笔者提出的“财务会计要素体系及其“分层构造特征为根底，研究了财务会计要素之间的根本关系。关键词财务会计要素；构造形式；构造形式群在特定的经济环境中，根据企业经济活动特点和财务会计目的所确立的财务会计要素，总是互为存在条件，互相联络、互相影响。财务会计要素之间所具有的特定联络方式和依存关系，就是“财务会计要素构造形式。如“资产负债所有者权益，就是资产要素与负债、所有者权益要素之间具有的根本“构造形式。财务会计要素构造形式可

2、以通过会计中通常所称的“会计等式或“会计方程式来表达。但会计等式或会计方程式，仅仅只是财务会计要素构造形式的表现形式，其与财务会计要素构造形式是“形式与“内容的关系。财务会计要素构造形式本质上意味着财务会计要素的依存关系及其体系的“构造方式。“内容决定形式，形式依赖于内容；有什么样的内容，就有什么样与之相适应的形式，“而且，内容的开展决定着形式或迟或早总要发生变化。在不同的社会经济环境中，财务会计要素构造形式的表现形式也会发生变化。因此，通过会计等式或会计方程式进而去把握财务会计要素关系的本质，才是重要的和必要的。一、财务会计要素构造形式的影响因素财务会计要素构造形式的存在以财务会计要素为前提

3、，其通过展示财务会计要素变化的内在联络，来提醒财务会计所反映客观对象的变化规律。财务会计要素构造形式的形成与演变，同样与社会经济环境和财务会计目的的变化亲密相关。在我国方案产品经济时期，企业“国有国营。由于社会资源的配置是通过政府的“指令性方案来完成，而不是由市场来引导和调节，因此，真正意义上的市场并不存在。作为政府行政管理的“附属物，企业并不具有市场主体地位，其主要目的只是为了完成政府下达的各项方案任务。在资金管理方面，企业资金的筹集、使用和分配均需严格执行国家的有关规定，几乎没有选择余地。这样，企业财务会计的目的主要是为政府管理部门提供企业执行和完成国家方案情况的资料。其会计报告那么重在提

4、醒企业是否按既定要求使用各项资金，而因为企业资金来源渠道与投资主体单一，“产权关系的提醒就成为次要的问题。在重要的财务状况表中，企业根据“资金占用资金来源的财务会计要素构造形式，建立起“三段式的“资金平衡表，以确定企业在资金使用上是否做到了“对号入座。以财产私有制为特征的西方国家，人们在其意识中均非常强调财物的产权归属问题。作为市场真正主体的企业更是如此。面对多姿多彩的资本市场，企业可以按自己的意愿，在本钱与效益原那么范围内，选择投资者和确定融资规模与方式。正由于企业面临众多出资人，因此明晰地提醒其产权关系，至关重要。在财务会计报告中，企业总是从产权关系出发来描绘其财务状况和经营成果。比方，“

5、所有权理论prprietarythery站在产权所有者角度，将资产理解为所有者拥有的权利，而负债是所有者承当的义务，权利减去负债后的净额即为所有者权益。因此，在这种理论下，是以“资产负债业主权益构造形式为根底提醒企业的财务状况。而“企业主体理论entitythery那么把企业视为具有法人资格的独立主体，要求明确区分企业自身的经济业务与产权所有者的经济业务，企业是所有者利益的实现者，其承当着相应的“会计责任auntability。因此，这种理论以拥有法人财产权的企业为主体，以“资产负债业主权益构造形式为根底报告企业的财务状况。无论所有权理论还是企业主体理论，它们都强调明确提醒企业产权关系情况的重

6、要性。我国以建立现代企业制度为目的的企业改革，要求明确企业的产权关系。因此，在会计上，以产权关系为根底提供企业的财务状况和经营成果信息，成为财务会计的直接目的。我国财务会计目的的变化，影响到财务会计要素的划分结果和财务会计要素构造形式的表达形式。比方，企业不再仅仅只关心其“资金占用情况，而更注重财产物资创造“将来经济利益的才能，即资产的将来获利才能。对于企业的“资金来源，必须进一步明确资金的归属即产权所有者，明晰披露企业的产权关系情况。因此，“资产负债所有者权益构造形式，成为财务报表等会计方法的应用基矗财务会计要素构造形式的目的在于科学、合理地表述不同要素之间的内在联络，说明财务会计对象的内在

7、规律性，以便为更好地运用财务会计方法奠定理论基矗根据我们所建立的财务会计要素体系构造，财务会计要素构造形式的存在也是多角度、多层面、多形式的。本文认为，财务会计要素构造形式包括“根本要素构造形式和不同级次要素构造形式两大部分。二、财务会计“根本要素构造形式一现行财务会计根本要素构造形式的分析财务会计根本要素构造形式用来描绘资产、负债、所有者权益、收入和费用等“根本要素之间的互相联络。由于财务会计的根本要素既是企业经济活动及其资金运动的“根本构件，也是整个财务会计要素体系的“框架，其目的在于通过它来描绘、归纳企业经营活动及相关资金运动的根本规律，因此，提醒资产、负债、所有者权益、收入和费用之间关

8、系的形式是最根本的要素构造形式。然而，国内、外有关论著或教材，对财务会计根本要素构造形式的界定和理解尚存在不小差异，有的甚至是误解。例如，美、英国等国的大学会计教材中，均以“资产权益或“资产负债业主权益作为“会计方程式theauntingequatin。而我国那么将“资产负债所有者权益和“收入费用利润都作为“会计方程式。有的学者进一步认为，“由于收入是获得利润的根底，是利润的增加因素；费用本钱是利润的减少因素，利润又是企业资金来源增加的一种渠道。因此，资产负债权益会计方程式与收入费用利润会计方程式，可以综合为以下会计方程式：资产费用负债权益收入。美、英等国均以“资产负债业主权益构造形式为根底，

9、来阐述财务会计程序中各种方法的建立与运用，但却未将“全面收益收入费用利得损失等作为“会计方程式。经分析得出的主要原因可能是：以“资产负债业主权益为根据阐述复式记账等方法的理论根底，已经可以得出合理而完好的解释，参加其它“会计方程式也许会“多此一举。“全面收益收入费用利得损失构造形式只能说明收益利润与收入、费用等的量化关系，而并不能提醒其在经济内容上的内在联络。在如何完好提醒财务会计对象所具有的内在规律方面，我国会计学者的研究成就明显地超过了西方学者。这不仅与我国学者的研究方法、研究角度有关，也与我国学者的价值观念相关。但遗憾的是，我国会计学者却未能全面提醒两个“会计方程式之间的固有关系，也无法

10、提供“综合会计方程式成立的充分理由。不少学者将“资产费用负债所有者权益收入理解为“期末资产费用负债期初所有者权益收入，实际上是一种误解。二财务会计根本要素构造形式确实立归结起来，现行财务会计根本要素构造形式确实立存在的主要问题有：由于对“收益利润要素的认识不同，人们往往只注重“资产负债所有者权益业主权益构造形式的理解与运用，而忽略了“收入和“费用要素及其关系。比方，国际会计准那么不单独认可“利润要素，但美国财务会计准那么不仅单独设立了“全面收益要素，而且细分了“收入和“利得、“费用和“损失等要素。无法解释资产、负债、业主权益等要素与收入和费用要素之间的内在联络。对于资金运动静态表现内容要素之间

11、的关系，人们的理解几乎是一致的，但对于动态与静态内容要素之间关系的看法却相去甚远因此多数著作干脆避而不谈。上述问题之所以存在，其根源在于：财务会计要素建立在企业经济活动及其资金运动根底上，从这个根底入手建立财务会计要素体系才能逻辑性地得出关于财务会计要素的假设干正确观点。而现行做法，却是将会计实务中财务报表的详细内容加以归并而“确立所需的“财务报表要素。财务会计要素是按照财务会计目的的要求，对财务会计对象内容进展的合理划分，财务会计要素及其变化规律表达着财务会计对象内在的规律性，表达着企业经济活动及其资金运动的固有特征。认识和把握财务会计要素，不能割裂企业经济活动及其资金运动本身所具有的必然联

12、络。而现行的观点，却未能作到这点。财务会计要素体系所具有的“系统、“环境、“等级秩序、“构造等特征，决定了不同财务会计要素之间相关关系的必然性及其“有序性。而现行的观点，却忽略了这点。财务会计根本要素构造形式的目的在于提醒企业经济活动及其资金运动的根本规律，其直接作为账户、复式记账等会计特有方法的理论根底，因此，它是最根本、最重要的要素构造形式。确立根本要素构造形式，应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务，主要包括资本金的进入如吸收投资和借款等筹资与退出如分派和偿债等和内部营运使用。资本金进入与退出企业，导致企业的资产、负债和所有者权益业主权益要素发生变化，资金在企业

13、内部的营运使用本质上就是一个不断投入资金发生费用和不断收回新资金获得收入的过程，因此其在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入获得过程，同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程，而且，费用的发生与收入的形成，始于资产又归于资产，因此，收入与费用比照的结果损益仅仅说明资产的增减量。财务会计根本要素构造形式对根本要素及其关系的提醒与表达，应该包括以下方面：1企业的经济活动始于会计期初已有的资产、负债和所有者权益。因此，会计期内收入与费用发生前即会计期初的根本要素及其关系为：资产负债所有者权益静态构造形式2期内经济业务的发生，就其对财务会计根本要素的影响看，包括两类：涉及收入与费用的经济业务和不涉

14、及收入与费用的经济业务。在内容上，涉及收入与费用的经济业务主要是：消耗资产或产生债务而形成费用，获得收入而增加资产或偿付债务；而不涉及收入与费用的经济业务主要是：企业发生筹资、偿债及分派事项。会计期内根本要素的变化关系为：资产费用负债所有者权益收入动态构造形式动态构造形式是对企业经济活动“动态过程的完好描绘。由于“运动是绝对的，而静止是相对的，因此，动态构造形式是提醒财务会计根本要素关系的典型形式。换言之，其重要性要远远高于静态构造形式。在动态构造形式中，“资产、“负债、“所有者权益等要素，均以“变动的身份出现。如，资产要素是指“资产的变动，“负债要素是指“负债的变动等，而不是所谓的“期初数。

15、收入、费用要素本身属动态要素，意味着资金的“运动形式。正因为各个要素以“动态出现，因此，资产与负债、资产与所有者权益、资产与费用、资产与收入等要素之间在资金运动过程中的互相依存关系，一目了然。有人将动态构造形式中的资产、负债、所有者权益视为其“期初数以及“利润未结转前的期末数，是不符合企业经济活动及其业务的现实情况的。动态构造形式提醒和描绘的是企业经济活动及其业务发生根本要素变化的过程，而不是结果。实际上，资产、负债、所有者权益等要素随着企业经济活动及其业务的发生，总是处于变动状态之中。不连续的“动、“静互变是这些要素存在的必然形式，也是其存在的根本形式。因此，在动态构造形式中，它们均以其“变

16、动状态出现而不是静态情况。按照这种思路，既可以还上述要素构造形式以“本来面目，又可以防止根据动态构造形式而得出“收入费用的荒唐结论。3企业特定期间的经济活动又止于会计期末已经形成的新的资产、负债和所有者权益。会计期末根据收入与费用相配比原那么确定利润。由于该利润本质上是“报告期内除业主投入和业主派得外的一切权益上的变化，因此，收入与费用配比后的“差额表现为“所有者权益业主权益的一部分。此部分数额，正好等于期内企业经营活动中因收入和费用变动而导致的资产净增减额。期末确认企业期内经济活动而导致的“所有者权益变动之后，财务会计根本要素的关系复归为以下形式但数量已经发生变化：资产负债所有者权益静态构造

17、形式由于企业资金运动是其动态表现与静态表现的内在结合，因此，提醒资金运动规律的要素构造形式也必然地分为动态构造形式和静态构造形式。静态构造形式提醒企业资金运动在相对静止状态下的存在规律，而动态构造形式提醒企业资金运动在绝对运动过程中的变化规律。由于资金运动存在的“动态特征，财务会计根本要素构造形式也表现为一种变动的“形式群。在“时间观念上，根本要素构造形式群涵盖了期初、期内、期末严密衔接的全过程的资金运动；在“空间观念上，根本要素构造形式群包容资金运动的静态和动态内容。在期初，静态构造形式表现资金运动的初始状态，其提醒的要素数量关系均是“期初数，要素构造形式实际上就是“期初资产期初负债期初所有

18、者权益。在期内，动态构造形式表现资金运动的变动状态，其提醒的要素数量关系均是“变动数，要素构造形式实际上就是“资产变动费用发生负债变动所有者权益变动收入获得。在期末，新的静态构造形式所表现的经济意义与期初的构造形式一样，但说明的是新的数量关系。以会计期间假设为根底的财务会计根本要素构造形式构成如以下图。三、不同级次财务会计要素构造形式一不同级次财务会计要素构造形式的建立基于“财务会计要素体系构造的观念，财务会计要素体系层次构造的多元化同时也导致了要素构造形式的多层次化。除上述根本要素所组成的根本要素构造形式以外，还存在“要素次级构造形式问题，即不同级次财务会计要素构造形式问题。财务会计根本要素

19、构造形式从总体上提醒企业经济活动及其资金运动的根本规律，而由不同级次财务会计要素构成的构造形式，那么用来表现企业经济活动及其资金运动部分内容的变化规律。不同级次财务会计要素构造形式的建立，根据财务会计要素体系构造中不同层次间要素的必然联络及其变化规律。比方，在现金的变动过程中，现金流入和现金流出是其根本变化形式，现金变动的结果形成现金净流量，而现金净流量又是作为现金存量的一部分，因此，现金的变化规律为：现金流入现金流出现金存量。在财务会计要素体系中，现金流入与现金流出居于“支要素层次，现金存量居于“分要素层次，由此形成的要素构造形式即为不同级次财务会计要素构造形式。二不同级次财务会计要素构造形

20、式的类型与特点1.类型。由于财务会计分要素与支要素的划定需要在遵循企业经济活动规律的根底上，充分考虑财务会计目的的要求，因此，分要素与支要素确实立具有较大的可变性。分要素与支要素的这种特点，也导致了不同级次财务会计要素构造形式类型的复杂化。根据不同级次财务会计要素构造形式的存在目的和主要特征，可以将其分为两种根本类型，即“和型形式和“差型形式。1和型形式。和型构造形式是指不同要素之间以求和的方式相联络而构成的不同级次财务会计要素构造形式。例如，“所有者权益根本要素资本分要素资本公积分要素留存收益分要素，“收入根本要素营业收入分要素投资收益分要素利得分要素，等等。2差型形式。差型构造形式是指不同要素之间以求差的方式相联络而构成的不同级次财务会计要素构造形式。例如，由现金流入、现金流出支要素与现金分要素共同组成“现金流入现金流出现金存量要素构造形式，由收入、费用根本要素与利润支要素共同构成“收入费用损益性利润要素构造形式，等等。2.特点。以计