国际增值税比较与思考

1、22/22增值税的国际比较与考虑摘要：本文通过我国和国外增值税征收状况的比较分析，针对我国现行增值税存在的问题和不足，提出在小规模纳税人、征税范围、增值税类型的选择、税款抵扣与发票治理四个方面，能够借鉴国外成功经验和先进方法，进一步对我国现行增值税税制加以改进和完善：我国对小规模纳税人设定的税率偏高，税率应在3%4%为宜；为了使我国的增值税形成完整的课征体系，应把那些与物资交易紧密相连的服务业纳入征税，并最终将农业纳入增值税的征税范围；应尽快实行消费型增值税；对发票的治理可采纳“以票管税、帐票结合”的方法，强化责任制，建立省级发票稽核中心，地、市建立分中心，实现本地区范围内的稽核工作。关键词：

2、增值税；税率；征税范围；税收类型；发票治理基于价值的增值额而征税的税制设想始于第一次世界大战后不久，当时德国的卡尔弗冯西门子曾建议实行如此一种税以代替多时期征税的营业税，西门子称他的建议是要推举一个“精巧的销售税”；美国耶鲁大学教授托马斯S亚当斯则将他的建议看成是通过改造的“企业所得税”。尽管专门早就有在生产流通领域开征增值税的设想，但增值税的具体实践运用，却是近几十年的事，其进展极为迅速。自从1954年法国成功地把旧的营业税改为增值税以后，其阻碍特不广泛。由于增值税是一个高效、中性的税种，因而倍受各国青睐，短短的40多年就风靡全球。截至1998年，已有120多个国家和地区实行增值税。我国从7

3、0年代末开始引进增值税，进行了两个时期的改革。第一个时期是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性时期，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变性”的增值税。第二个时期是1994年的增值税改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范时期，参照国际上通常的做法，结合我国的实际国情，既扩大了征税范围，减并了税率，又规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范化行列。增值税作为我国最大税种，占税收收入的60%左右，在财政收入中起着举足轻重的作用。但现行增值税仍有一些不尽人意的地点，需要借鉴国外成功经验和可行方法，进一步对现行

4、税制加以改进和完善，以便使增值税的功能和作用得到最大限度的发挥。一、关于小规模纳税人小规模纳税人是指经营规模较小，不具备差不多会计核算能力，流转税额在税法规定的限度以下的纳税人。我国是按照纳税人的年销售额和会计核算两个标准来划分，可分为一般纳税人和小规模纳税人。为了方便小规模经营者纳税，简化税收征管，国际上对增值税小规模纳税人采取了如下四种专门方法予以处理：1对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税。采纳这种方法的国家要紧有德国、希腊、葡萄牙、卢森堡、丹麦等。目前已有40多个国家采取全部免征增值税的方法。2对免税小公司的供应商额外征收平衡税。这一处理方法要紧为比利时、西班牙等国采纳。以比利时为

5、例，该国对小型零售商采纳的方法之一确实是对其商品销售免征增值税，为了弥补由此造成的损失，该国对小型零售商的供应厂商额外征收平衡税，这种平衡税对小型零售商进口商品时同样课征。3估定输出税。估定输出税是对小业主的销售额实行估算征收的一种简化征收税制。采纳这一方法的国家要紧有爱尔兰、比利时等，这种方法也是我国惯常使用的征收方法之一。在我国对销售额的估算，一般是往常一年的销售实绩为基础，结合普遍阻碍经营活动的因素以及该业主的专门情况，作出适当调整。4减征增值税。减征增值税是对小业主实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税金，这一方法要紧为卢森堡等国所采纳。从对小规模纳税人征收增值税的税率来看，韩国增值

6、税差不多税率为10%，对小经营者实行简易征收方法，托付买卖及承包业为35%，其它一律为2%。菲律宾增值税的标准税率也是10%，对小公司按2%的税率征收。我国台湾省“增值税方法”也规定，凡平均每月销售额未达到规定标准的小规模经营者，按毛收入额课征1%的增值税，其增值税一般纳税人为5%。我国小规模纳税人的征收率为6%。从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，不管财务核确实是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按小规模纳税人的规定征收增值税，征收率由6%调至4%，其它小规模纳税人征收率仍为6%。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。我国目前处于市场

7、经济刚刚起步时期，小规模企业约占企业总数的80%以上，它是规模化生产的补充，其进展对整个经济起重要作用，增值税的政策制定和征管手段必须考虑他们的利益，为小企业能够公平地参与市场竞争制造条件。据测算，在其它条件一致的情况下，一般纳税人增值税的税收负担为392%，远低于小规模纳税人的实际税负566%。小规模纳税人按6%征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到353%时的税额，这显然是偏高的，在国际上增值率一般认定在20%左右。另外，下一个环节的一般纳税人若从小规模纳税人处进货，要比从一般纳税人处进货付出更高的价款且已纳税款的抵扣额又大大减少，这使小规模纳税人在市场竞争中处于困难境

8、地，有悖于税收的公平原则。因此应按照增值率20%左右的水平核算，适当降低小规模纳税人增值税的征收率，其税率设计在3%4%为宜。二、征税范围的确定增值税的实施范围是指应征收增值税的生产、流通或消费过程中的环节或时期，增值税作为一个以增值额或价差为计税依据的中性税种，通常采纳扣税法计税，应纳税额(c+v+m)税率-c税率，即：应纳税额销售全值税率-投入物税率。因此，实施增值税制度能否实现其理论目标(中性目标和消除重复征税等)关健在于：1征税范围是否广泛，且税款征收能否形成一条较为紧密的链条；2投入物所含的增值税能否被足额抵扣；3税率是否单一。增值税范围宽窄对其优越性的发挥阻碍如下：一是征税范围越广

9、，税款征收的链条就越紧，越有利于消除重复征税。二是征税范围越广，征收成本就越低，越有利于税源的操纵。从理论上分析能够看出：事实上施范围应包括所有制造和实践价值增值额的领域，即应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业及劳务服务业各个行业，或者应包括原材料采购、制造、批发、零售各个环节。但由于增值税的技术操作性较强，配套条件要求较高，而各国征管水平、手段不一，加之其他因素的阻碍，增值税的实施范围在世界各国有宽有窄，大体上可分为以下三种情况：1在农业、工业、批发、零售、服务各交易领域普遍征收增值税。这种情况的增值税征税范围涉及整个商品生产、流通、服务各业，实施范围极广，它使增值税在消

10、除重复征税方面更具完整性和统一性，能够幸免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用的复杂性；有利于实施凭发货票进行投入物品税收的抵扣制度，从而还有利于增值税自我监控机制的形成；并为按商品整个生产流通全过程设计总体税负，完全平衡税负，简化税率档次，为使增值税成为计算简便、归宿明确、阻碍中性化的税种打下良好基础。这种一推到底、实施范围广泛的增值税既规范又统一，是增值税进展的差不多方向，故目前为绝大多数发达国家和一部分进展中国家所采纳。2在整个制造业和批发业征收增值税，这种情况的增值税的实施范围涉及整个制造业、批发业和进口商品，但不包括零售，这种只扩展到批发环节的增值税只能是一种最终向零售环节扩展的过渡性

11、安排。目前，摩洛哥采纳的增值税就属于这种类型。3在整个制造业实行增值税，这种情况的征税范围仅仅覆盖全部制造业产品以及进口产品，而对批发和零售环节不征增值税，这种增值税与规范增值税制仍相距甚远。目前要紧为一些进展中国家所采纳。如：塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚、蒙古等。各国或地区征税范围大致情况如下：欧洲、美洲、大洋洲征收范围广，涉及农业、工业、批发、零售、服务业；亚洲的韩国、印尼、土耳其、台湾等涉及工业、批发、零售、服务业；菲律宾仅涉及工业、批发、零售业；至于非洲国家，目前要紧侧重于制造业，有个不国家例如马达加斯加则延伸到批发业。我国的增值税征税范围包括物资的生产、批发、零售、进口四个环节，此外

12、加工和修理修配也属于增值税的征税范围，加工、修理修配以外的服务行业暂不实行增值税。除以上规定外，属于增值税征收范围的，还包括以下几个方面：1税法规定的视同销售物资。(1)代销业务。包括将物资交付他人代销和销售代销物资。(2)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将物资从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。(3)将自产、托付加工的物资用于非应税项目，用于集体福利或个人消费。(4)将自产、托付加工的或购买的物资作为投资，提供给其他单位或个体经营者，无偿赠送他人。2由国家税务总局确定的视为销售物资的混合销售行为。混合销售是指同一项销售行为中既包括销售物资，又包括销售非

13、应税劳务，且价款是同时从一个购买方取得的，假如不同时发生在同一购买者身上，则属于兼营。3纳税人兼营非应税劳务，没有分不核算或不能准确核算非应税劳务销售额，其非应税劳务部分一并征收增值税。由于我国受增值税开征范围的限制，给税收征管带来一定难度。要紧有以下几方面的问题：一是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服务行业，因此产生了混合销售和兼营行为，但在税收征管实践中，情况复杂多样，物资与非应税劳务、服务行业的营业收入混有相当比例的销售收入，有些企业又有意利用混合销售和兼营进行避税；另外营业税、增值税又涉及国税与地税两家机关征管，容易产生意见分歧。因此，在区不推断税种和征管方面造成一些困难。而对征收范

14、围广泛的国家而言，由于增值税涵盖面极为广泛，因而没有我国现在的“混合销售”一讲。即便是德国、比利时、荷兰等国有“混合交易”的国家，其“混合交易”的出现也是在同一增值税税种下适应不同的税率所引起的，没有不同税务机关征管的矛盾。其处理方法通常采取从主原则确认适用的增值税税率。二是运输费用问题。由于交通运输业未实行增值税，无法开具增值税专用发票，作为已纳税款的抵扣凭据，给企业与税务部门双方都带来困难与问题。把运输业从增值税链条中剔出来，破坏了价值构成的完整性，使得阶梯性流转税弊端加重。目前我国增值税正面临如此一种局面，一方面征税范围向前未扩展到服务业，向后未扩展到农业，另一方面却又在用不规范的方法试

15、图扩展其征税范围，连接断裂的征收链条。交通运输业正是如此，为了弥合断裂的链条，我国采取了一个补救措施，即按运输费用的10%扣除(1998年7月1日起，将增值税一般纳税人购进或销售应税物资所支付的运输费用扣除率由10%调至7%)。但这造成两个不平衡，一方面增值税一般纳税人适用税率为17%，而其支付的费用却按7%扣除，纳税人少抵扣近10%，这对交通运输费用在外购物资实际采购成本中占比重较大的物资供销企业和部分制造业显失公平。另一方面对运输业征收3%的营业税，而购买者却进行了7%的抵扣，国家损失了近4%的税收。另外，在增值税发票中硬塞入一个运输发票，而且运输发票又是由地税部门治理，又增加了税收治理和

16、核算的难度。三是企业购进农产品费用的抵扣问题。我国增值税条例规定，购进免税农产品，按照买价的10%准予抵扣。农产品属于差不多生活品，由于农产品的专门性以及各个国家在农业方面的专门政策，使得增值税涉及农业(农产品)时遇到了障碍。我国现行增值税税制对农产品进行了如下处理：一方面为保证征收范围内物资定义的完整性，将农产品列入了征收范围，并适用13%的低税率。适用13%低税率的农产品要紧有粮食和食用植物油，其中，粮食包括各种原粮以及通过加工的面粉、大米、玉米等成品粮。粮食复制品比照粮食征税，粮食复制品是指以粮食为原料加工的生食品，不包括挂面和以粮食为原料加工的速冻食品、副食品等。另一方面依照我国农业国

17、的现状，又规定“对农业生产者销售自产的农产品免税”，从而将农业排除在增值税征收范围外，接着实行农业税。这种局面产生了两个问题，一方面农业被排除在增值税范围以外，也就意味着农业生产者投入到农产品生产过程中的外购工业品得不到扣除，随着农业有机构成比例不断提高，农业生产者负担的增值税会越来越重，将直接阻碍农业现代化进程。即便对部分农业生产资料实行免税措施，这种暗含或补贴既增加财政负担和征管难度，也难以完全消除这种消极作用。另一方面，由于农产品不征增值税而以农产品为原料的工业生产企业或经营者因得不到充分扣除(我国同意10%的扣除率)，必定阻碍企业经济效益，造成减少农产品的需求或查找替代品。法国在对农民

18、的征税方面采纳自愿原则，即农民可自愿选择是否缴纳增值税。一般的农业大户假如选择缴纳增值税，这部分税款就能够扣除，采购商也情愿到实行增值税的农户购买农产品，因为如此他们才有权利扣除农产品已纳的增值税。但农业小户为简便起见，往往不情愿选择缴纳增值税。目前法国100万农户中有1/3选择缴纳增值税，他们所生产的产品占全部农产品的2/3，未实行增值税的农户占全部农户的2/3，产品只占1/3，大多是小户。法国对选择免税的农户税务处理是按照欧洲经济共同体的统一税率补偿百分比法进行的，即农民假如选择免税，同时把产品和劳务出售给企业后，那么就可获得营业额一定比率的已付进项税额补偿金额，补偿金额由税务当局支付，如

19、：销售蛋、家禽、生猪可退还销售额的55%，其它产品退还销售额的34%。从增值税自身特点看，它是对商品生产流通过程每个环节的增值额逐环节课征，以发票为链条，形成了一套完整的抵扣与课征体系。因此应该把整个生产流通领域视为一体，推行一套完整的流转税征收方法，特不是在经济高度进展、社会分工日趋专业细致的形势下，不宜人为地用两套征税方法将商品生产流通税割裂开来，否则会造成企业间税收负担的差不，也使税收征管工作更加复杂困难。我国应借鉴发达国家的经验，结合我国国情，把增值税的征税范围进一步扩大，将增值税课征范围延伸到整个工业生产流通及大部分服务领域，使我国的增值税形成一个完整的课征体系，把那些与物资交易紧密

20、相连的服务业划入增值税征收范围，要紧包括：交通运输业、建筑业、代理业、仓储业、租赁业以及广告业等；将那些与物资交易关系不紧密的服务业(金融、保险、咨询业等)，课征营业税，既要保持简便易行的课征方法，又不破坏增值税的运作机制，达到税收征管的科学、高效。关于农业问题，由于农业特不是粮食的专门性，加之我国农业的现状及地位，解决农业(农产品)问题不宜操之过急，可采取农村改革的成功做法，结合农业税的改革，坚持稳妥试点、政策引导、农民自愿的方针。当我国农业生产商品化、社会化和资本有机构成达到一定程度时，首先选择那些已形成现代化规模、商品化程度较高的农场或农工商联合公司等进行示范改革，最终将农业(农产品)整

21、体划入增值税征收范围。三、增值税类型的选择增值税的课征对象是增值额，在计征增值税时，各国对资本性物资，即厂房、机器、设备等固定资产所含税金存在几种不同处理方法，据此进行分类，大体可分为三种类型：消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。消费型增值税是指在征收增值税时同意将购置的所有投入物一次性地予以全部扣除，如此就国民经济整体而言，作为增值税计税依据部分仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采纳规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和进展中国家所采纳，是增值税进展的主流。收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物内所含税款的扣除，只同意扣除当

22、期其折旧部分含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值税相当于国民收入部分，故称为收入增值税，在这种类型的增值税下，其税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，应属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，因此采取这种方法并不容易采纳规范的发票扣税法，故采纳的国家较少，要紧有阿根廷、摩洛哥及部分原实行打算经济的中东欧国家。生产型增值税是指在征收增值税时，不同意扣除固定资产价值中所含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值额，大体上国民生产总值的统计口径，在这种增值税下其重复征税仍然严峻，不利于鼓舞投资，目前实行这种类型增值

23、税的国家要紧有我国和印度尼西亚等，属一种过渡性增值税。我国增值税条例规定：购进的固定资产不准从销项税额中抵扣进项税额。那个地点所讲的固定资产包括两种形式：一是纳税人生产经营所使用的，年限在一年以上的机器、机械、运输工具以及其它与生产经营有关的设备、工具、器具。二是指单位价值在2 000元以上同时使用年限超过两年的不属于生产经营要紧设备的物品。从表面上看，生产型增值税的财政收入要大于其它类型的增值税，但增值税狭义税基的扩大是以广义的税基缩小为前提的。因为生产型增值税对固定资产部分已纳税金不予扣除，对固定资产在全部资产中所占比重较大的企业，一般情况下，为了税负的公平，是不能纳入增值税征税范围的，如

24、此又限制了增值税征收范围的扩大。同时对资本和技术密集型企业的进展起负面作用。一个国家实施生产型增值税，一般基于两个缘故：一是由于计税税基较大，有利于财政收入的增加。二是由于固定资产投入物税金不能抵扣，有利于操纵投资规模。但生产型增值税也存在一些弊端，要紧表现为四个方面：1它切断了增值税的征收链条，不能完全消除重复征税，有悖于增值税建立的初衷。2它不利于基础产业和高科技产业的进展，有悖于我国的产业政策。3它阻碍了征税范围的扩大，不利于增值税的完善。4使增值税的发票交叉审计功能弱化，增加了征管难度，使税源流失难以操纵。1994年税改初期未采纳消费型增值税要紧基于两点考虑：一是财政收入的承受能力。当

25、时有人测算，我国一年新增资本投资额为2 000亿元，按17%的增值税率计算，要增加扣除340亿元；二是要保证财政收入，必定要提高税率，如此会导致物价波动。在1994年税改初期这些考虑是必要的，也是符合国情的，但时移境迁，时至今日，上述两个问题差不多差不多上能够解决了。340亿元的财政缺口能够弥补，财政收入通过采纳扩大增值税的征收范围、严格操纵减免税等措施，也差不多上能够保证。因此，我国应借鉴国外的先进经验，尽快实行消费型增值税，而不用通过收入型增值税。四、抵扣制度和发票治理国际上对增值税的征收均采纳税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。计税方法差不多有两种：发票法和帐簿法。因此增值税发票的治

26、理极其重要，它是增值税制度的差不多内容之一，也是增值税得以规范实施的一项重要基础工作。增值税专用发票不仅具有一般商事凭证作用，而且具有纳税凭证和扣税凭证的作用。同时，增值税专用发票将物资从最初生产到最终消费各个环节联系起来。我国增值税专用发票的治理大致有以下几个方面的内容：1增值税专用发票只限于一般纳税人领购使用，小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。2增值税专用发票作为扣税凭证使用，限于购销双方均为一般纳税人的单位和个人，对购销双方有一方不是增值税一般纳税人的，一般不能使用增值税专用发票。3不得拆本使用专用发票和开具伪造的专用发票，不得虚开、代开增值税专用发票。4增值税纳税人应按要求建立

27、专用发票治理制度，设专人保管发票，并设置专门场所存放发票，要按税务机关的要求将税款抵扣联装订成册，不能擅自销毁专用发票的差不多联次，不能丢失和损毁专用发票。5增值税专用发票由国家税务总局负责组织统一印制，其它任何单位和个人不得印制，严禁私印、伪造、变造、倒卖、转借和代开专用发票。我国增值税抵扣实行“支付税款抵扣、无支付不抵扣、支付多少抵扣多少”的原则差不多上是合适的，体现了增值税制本身的特点和要求，然而在实行中也存在如下问题：一是抵扣凭证多样化，缺乏规范性，增加了治理难度。抵扣凭证除增值税专用发票外，还有运输发票和农副产品及废旧物品的收购凭证等。由于这些交易对象要紧为农户和个体劳动者，大多采纳

28、现金交易方式，收购凭证由收购方随意填写，稽查无据。造成企业虚报抵扣、重复抵扣等。二是抵扣税款以时刻划分不能体现销项税与进项税额配比抵扣原则，导致大量企业尤其是商业企业利用抵扣时刻大做文章，达到长期挤占应缴税款、延期纳税的目的。三是我国现行增值税是采纳凭票扣税的方法计税的，因此增值税源能否有效操纵，关键在于凭票扣税中的“票”能否如实反映经济活动，以票管税只局限于票面审核，而票面所反映的经济内容的真实性难以操纵，从而造成“票”的含金量高，不法分子不惜铤而走险，采纳虚开、代开增值税专用发票等手段，以达到偷逃税的目的。解决上述问题，一方面要规范抵扣凭证，在当前尽快统一印制收购凭证，制定一个严密的收购凭证跟踪治理方法，规范填开，合理使用，多单联开，从制度上堵住这一增值税流失的大漏洞。因此从全然上解决依旧要通过增值税征收范围的扩大来实现，并取消各种不规范的扣税凭证；另一方面要降低发票的含金量，特不是进项税款的计算，不仅要“以票扣税”，而且要“凭帐扣税”，既管票也管帐。管票以保证帐的合法性，管帐以确保票的经济内容真实性，从全然上杜绝低征高扣、无征也扣的情况发生。在以票管税条件下，由于就进、销专用发票计算应纳税额，忽略了相关帐目的反映监督作用，才能使得企业长期“进大于销”“合法”化。然而企业能够作出长期“进大于销”的假帐，却不能作出长期不支付工资、利息、保险费、折旧等属于增值额组成部