无形资产研究开发费用会计处理的思考

1、对无形资产研究开发费用会计处理的考虑中文摘要：本文对新无形资产准则中无形资产研究与开发费用处理的规定及存在的问题进行了探讨，并对完善无形资产研究与开发费用的会计处理提出了建设性的建议。 知识经济时代特征在企业中最突出的体现确实是随着知识创新步伐的不断加快，无形资产在我国许多企业中所占的比重越来越大。由于研究与开发活动在经济增长中具有越来越大的贡献，有远见的国家特不是企业用于研究与开发方面的投资越来越多。研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值、损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的阻碍，这不仅阻碍对企业财务状况的描述，而且阻碍企业进展战略的制定。 关键词：无形资产 开发费用 会计处理

2、考虑 目 录引 言知识经济时代，世界各国尤其是发达国家纷纷把推动科技进步和创新作为国家战略，大幅度提高科技投入。从会计角度看，无形资产在社会资产中占的份额越来越大。在高科技企业，与知识技术产品更新联系比较紧密的无形资产与日俱增。同时，传统企业也积极参与其中，不断加大研发投资力度，无形资产研发费用支出占销售额比重日益增加，近年来还有不断上升的趋势。因此，对企业研发费用进行合理的会计确认和计量也就显得越来越来重要。2006 年2 月15 日财政部公布了企业会计准则第6 号无形资产，其对原准则关于无形资产研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改，将企业研发项目的费用支出区分为研究时期支出

3、与开发时期支出，分不列入费用项目和资产项目。无形资产研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值、损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的阻碍，这不仅阻碍对企业财务状况的描述，而且阻碍企业进展战略的制定。因此，对无形资产研究开发费用的恰当处理有着特不重要的现实意义。1. 绪论随着知识经济时代的到来，先进的技术和工艺正在逐渐改变传统工业生产中的技术和资产结构。人们越来越认识到知识和技术对经济进展的巨大作用，无形资产在企业中占据了重要的地位，而企业对无形资产研发活动的支出数额和频繁程度也日趋增加。不仅仅是高科技企业，传统企业也是积极参与其中，不断加大研发投资力度， 无形资产研发费用支出占销售额比

4、重日益增加，近年来还有不断上升的趋势。因此，对企业研发费用进行合理的会计确认和计量也就显得越来越来重要。现就本文的研究背景、现状、要紧内容及研究方法作一了解。1.1选题背景当今世界是知识经济时代，会计环境与工业时代的会计环境发生了专门大的变化，最要紧的是知识与技术在当前经济中发挥着越来越重要的作用。所谓知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用基础上的经济。知识经济是以知识资源为基础的一种经济形态，是与农业经济、工业经济相对应的概念，是以人的制造性知识作为最重要的生产要素，从而使经济的进展不再属于资源依靠型，而转化为知识依靠型。知识经济的兴起使得世界产业结构从物质型经济转向知识和信息型经济。

5、通讯和信息技术的快速进展，差不多导致大量新产业、新产品、新技术和新服务的涌现：电子商务有望成为贸易方式的新宠；企业组织结构由金字塔式垂直治理转向网络式水平治理；生产过程、产品销售过程、售后服务过程越来越知识化、智能化、数字化；生产规模从大批量生产转向个性化小批量生产；生产形式从扩大再生产转向创新型再生产。知识经济时代，企业的竞争优势从对资源的占有与配置转变为对知识、科学技术、高科技含量的无形资产以及智力资产的占有和开发，企业用于无形资产研究与开发(Research and Development，简称R&D)的投资越来越多，无形资产研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值，损益计算以及对

6、企业财务状况和业绩有不同的阻碍，这不仅阻碍企业财务状况的描述，而且阻碍企业长期进展战略的制定。本文对无形资产的研发费用采纳不同会计处理问题进行了详细论述，并对新会计准则中研发费用修改的合理性与否提出自己的观点。此外，由于新旧会计制度对研发费用的处理方式不同，必定会对企业的价值产生阻碍，也希望本文的研究能给我国社会主义经济的理论研究和实践进展提供关心。1.2研究现状 世界各国关于企业自行开发形成无形资产的研究与开发费用，是费用化依旧资本化处理争论不断。当前在国际上对研究与开发费用的会计处理方法虽不尽相同，但总的讲来可归纳为两种模式，一种以国际会计准则为首的满足一定条件的资本化模式。另一种是以美国

7、为首的费用化模式。也有一些国家和地区采纳比较有弹性的方法，费用化和资本化都能够使用如香港、印度、印度尼西亚、巴西和澳大利亚等国。国际会计准则赞同将研究与开发费用有条件资本化的理由是，研究与开发的性质不同，对研究费用与开发费用应采纳不同的处理方法。研究活动并不一定给企业带来以后的经济利益，可不能产生应予以确认的无形资产。因此，研究费用应在其发生的当期确认为费用。开发活动在某些情况下，企业能够在项目的开发时期确认一项资产，并证明该资产将产生可能以后经济利益。因此，当开发费用符合某些标准，即当该项费用有可能会产生以后的经济利益时，它能够被确认为资产。费用化的思想要紧是考虑到研究与开发费用所带来的以后

8、收益具有专门大的不确定性，如将其资本化则不符合慎重性原则。我国2001年颁布的企业会计准则无形资产差不多依据美国的会计准则第2号公告，它规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。但随着知识经济的进展，企业的研发活动越来越频繁，我国2001年颁布的会计准则在无形资产研发费用处理方面，越来越暴露出它的局限性。因此，2006年新修订的无形资产准则中取消了原会计准则对研究与开发费用都确认为当期费用的做法，而是分不处理。对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究时期与开发时期分不进行核算。对开

9、发时期的支出，同时满足下列条件时，才能确认为无形资产：（1）从技术上来讲, 完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生以后经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持, 以完成该无形资产的开发, 并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发时期的支出能够可靠地计量。现时期会计理论界对无形资产研究开发费用的会计处理有三种方法:第一种会计处理模式将无形资产研究开发费用全部计入当期损益。这种方法是基

10、于慎重性原则的要求，会计处理也比较简单，但不能完整真实地反映企业自创无形资产的价值，无法反映研究与开发活动经济本质，不符合配比原则。第二种会计处理模式是将无形资产的研究开发费用都确认为无形资产投资支出。这种做法尽管符合权责发生制原则，但也会因研发活动失败，企业资产高估进而阻碍到企业的利润，有违配比原则和稳健原则。第三种会计处理模式是采取有条件的资本化，是将符合条件的研究开发支出资本化不符合条件的研究开发在发生当期计入损益。这种做法摒弃上述“一刀切”的刻板做法，但操作中关于资本化的确定专门难把握。这种做法比较前两种做法更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实。1.3要紧内容本文分五

11、个部分。第一部分是绪论，论述了本文研究的背景与意义、国内外对研究与开发费用会计处理的研究现状、本文的研究思路及研究方法、本文的内容。第二部分是对无形资产研究与开发费用的概述。要紧介绍了无形资产研究与开发的定义、研究与开发的差不多特征。第三部分详细介绍了国际会计准则、美国、英国以及我国无形资产研究与开发费用会计处理的模式。第四部分对我国现行无形资产研究与开发费用进行有条件资本化处理存在的问题进行分析。我国会计准则对无形资产研究开发费用有条件资本化的会计处理，反应了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。然而，我国会计准则仍存在不足之处。在实际操作中， 由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业

12、的研发活动清晰地划分为研究时期与开发时期，显然是一件特不困难的情况，尤其是关于本身并不精通科学技术的会计人员来讲，这项工作更是难上加难，可见其缺乏可操作性。此外，还加大了企业利润操纵的空间，不符合会计信息质量要求的可比性。第五部分就我国现行会计准则中存在的问题提出笔者合理化的改进建议：建立专门的评估机构，对研发支出具体处理规定应考虑重要性原则，完善研究开发费用会计处理，研究与开发支出在资产负债表内的披露。1.4研究方法关于本选题，笔者要紧通过大量搜集国际上及我国有关无形资产研发费用的研究成果，并查找近年来相关资料和书籍，通过阅读学习与研究开发相关的知识，结合自己所学知识和学习已有的研究开发方面

13、的认识成果归纳总结出自己的论文提纲。最后，通过引用、举例等方法撰写成稿。本文首先从无形资产的研究与开发费用来入手，为以下各章节的内容奠定基础，通过无形资产研究与开发费用会计处理的国际比较，来找出各种会计处理的不同之处，然后对我国会计准则中研究与开发费用会计处理进行详细的分析，在此基础上对现状和问题产生的缘故进行综合阐述，最终找到解决问题的相关改进意见。本文各章节紧密相连，环环相扣，整体上其逻辑性强，最终达到论文研究的目的。2. 无形资产研究与开发2.1研究与开发的定义我国企业会计准则第6号无形资产规定：研究指为了猎取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有打算调查。开发指为了在进行商业性生产

14、或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项打算或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。我国的企业会计准则应用指南中指出了研究活动的内容：意在猎取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务的替代品的研究；新的或经改进的材料，设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。开发活动的内容包括：生产或使用前的原型和模型的设计、建筑和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业生产经济规模的试生产设施的设计、建筑和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建筑和

15、测试等。2.2研究与开发的差不多特征知识经济时代，研究与开发是一个国家或地区创新链的最重要组成部分，也是构成一个国家或地区创新能力的最重要指标。衡量一个企业的核心竞争力的关键因素是那个企业的研究与开发能力，以及研发成果的转化能力。无形资产的研究与开发活动，一般具有以下特点：2.2.1高风险研究与开发具有较强的探究性，未知因素多，不确定性较大，在技术从发明到商品化过程中可能会出现诸如技术竞争、技术流失、技术替代等各种不利情况。除了纯技术方面的缘故外，一些非技术因素，如市场的同意性、组织的适应能力等也具有不确定性，这些因素交错在一起，使得企业研究与开发具有一定的风险。2.2.2高投入研究与开发活动

16、往往需要投入大量的资金、设备及科研人员。日、美、欧等国家大企业科研的投入一般占产品销售额的4%8%，世界最大的软件制造商微软公司2002年的研发费用是50亿美元，2003年的研发费用近70亿美元。2.2.3高效益风险与收益对应是一条差不多的经济原则，研究与开发也不例外。研究开发活动是以技术的新发明、新制造为基础的工作，一旦成功，产品上市后，将以其新颖、没有竞争对手而迅速占据市场，甚至一段时刻内能够享受垄断价格，猎取高额利润。2.3无形资产的规定2006 年2 月15 日财政部公布的企业会计准则第6 号无形资产中将无形资产定义为：企业拥有或操纵的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。要紧包括专利权

17、、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。可辨认是指可分离用于出售、转移、授予许可、租赁、交换，或者源自合同或其他法定权利。无形资产准则的适用范围不包括：投资性房地产中的土地使用权、合并中的商誉、石油天然气矿区权益，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不确认为无形资产。与原无形资产准则相比，新准则把商誉排除在无形资产之外(原准则讲商誉是不可辨认无形资产)，这一点与国际会计准则一致。3. 无形资产研究与开发费用会计处理的国际比较从目前国际上对研究与开发支出的会计处理来看，要紧有以下三种方法：资本化、费用化和有条件的资本化。资本化是将研究与开发支出都确认为无形资产投资支出， 荷兰、巴西等国采纳

18、此方法。费用化是将当期发生的研究与开发支出全部列作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认无形资产投资支出，美国、德国等国采纳此方法。有条件的资本化是将符合条件的研究与开发支出资本化，不符合条件的在发生当期计入损益。国际会计准则委员会、法国、英国、日本采纳此法。在这三种方法中，国际上用的最多的依旧费用化和有条件资本化，接下来，笔者将对这两种方法进行比较。3.1国际会计准则国际会计准则(IAS) 38 号“无形资产”(1998 年9 月公布) 中把无形资产定义为“用于商品或劳务的生产，或供应、出租给其他单位,或治理目的而持有的、没有实物形态、可辨认非货币性资产。”资产指由

19、于过去事项而由企业操纵的、预期会导致经济利益流入企业的资源。IAS38 把自创无形资产的形成过程分为研究和开发两个时期。(1) 研究时期，指为猎取新的科学或技术知识并理解它们，而进行的具有制造性和有打算的调查时期。由于该时期的支出企业不能证明存在着将产生专门可能的以后经济利益的无形资产，因此，该支出在发生时确认为费用。(2)开发时期，指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项打算或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的时期。该时期的支出如能满足在技术上的可行、能产生专门可能的以后经济利益、专门可靠计量等条件，就能够资本化。关于开发支出且仅符合下述

20、标准时，可确认为无形资产：(1) 为能使用或销售，完成该无形资产在技术上可行； (2) 有意完成该无形资产并使用或销售它； (3) 有能力使用或销售该无形资产； (4) 该无形资产能够产生可能的以后收益,即该无形资产存在市场。假如该无形资产将在内部使用,其对企业的有用性能够被证实； (5) 为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；(6) 开发支出能够可靠的计量。英国在其标准会计惯例公告13 号(SSAP13) 中也做出了类似规定。3.2美国财务会计准则美国FAS2 (公布于1974 年10 月)“研究与开发费用的会计处理”规定，不论研究支出依旧开发

21、支出，在其发生时都确认为费用。财务会计准则86 ( FAS86) (公布于1985 年8 月)“对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理”则把计算机软件的制作成本分为两个时期：第一时期，确立产品技术可行性之前发生的成本，在其发生时确认为费用；第二时期，确立技术可行性之后且在软件具有商业用途之前发生的成本，能够资本化记入无形资产成本。从美国的规定来看，除了计算机软件研究开发支出外，其他研究开发支出均确认为费用。3.3英国标准会计惯例公告英国在标准会计惯例公告第13 号规定：研究费用(包括基础研究和应用研究费用) 应在其发生的当期确认为费用，而开发费用假如满足特定的标准,也应确认为资

22、产。这些特定的标准为： (1) 能够清晰地确认产品或工艺,同时计入产品或工艺的费用能够单独地确认和可靠地计量。(2) 产品或工艺的技术可行性能够论证。(3) 企业打算生产和销售该产品或工艺。(4) 该产品或工艺的市场存在或其对企业的有用性能够被论证。(5) 拥有为完成该项目并销售或使用该产品工艺所需的足够的资源,或能论证它们的可用性。3.4中国企业会计准则我国2006年新修订的无形资产准则中取消了原会计准则对研究与开发费用都确认为当期费用的做法，而是分不处理。对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究时期与开发时期分不进行核算。对研究时期的支出，直接计入当期损益。对开发时期的支出，同时满足下列

23、条件时，才能确认为无形资产：（1）从技术上来讲， 完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生以后经济利益的方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发时期的支出能够可靠地计量。研发费用在满足资产的确认和计量标准的情况下，可进行资本化，比原来一刀切的费用化处理更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实。对无形资产研发支出费用

24、化的处理方法符合慎重性原则的要求，会计处理也相对比较简单，但研究开发支出往往金额较大。若一概列作费用处理，直接计入当期损益，则会使企业在研究开发期间利润偏低，而开发成功后产生经济效益时因没有与其相配比的费用，又使得利润偏高。研发项目在开发和利用的整个生命周期内，费用与其收益无法合理配比，阻碍企业利润的真实性和可比性。另外，在项目开发成功后，无视无形资产的价值，忽略了研究开发活动给企业带来的以后收益，造成企业自行开发取得的无形资产价值不真实也不全面， 助长了部分企业的短期行为。采取有条件的资本化，尽管能够摒弃上述“一刀切”的刻板做法，但操作中关于资本化条件的确定专门难把握，尤其是关于本身并不精通

25、科学技术的会计人员来讲，这项工作更是难上加难。此外，容易加大企业的利润操纵。4. 我国会计准则中研究与开发费用会计处理存在的问题在我国加入WTO的今天，在知识经济条件下，企业要在全球化的竞争中取得优势，除了进行研究开发不无选择。能够预见我国企业的研发活动将会更加频繁，研发费用的会计处理对企业的阻碍也会越来越大，而开发费用有条件资本化有利于增强企业的技术创新实力和企业价值最大化的实现，还能更客观地反映企业的财务状况，我国会计准则对开发费用资本化的会计处理，反应了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。然而，我国会计准则仍存在不足之处。在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研

26、发活动清晰地划分为研究时期与开发时期，显然是一件特不困难的情况，尤其是关于本身并不精通科学技术的会计人员来讲，这项工作更是难上加难，可见其缺乏可操作性。此外，还加大了企业利润操纵的空间，不符合会计信息质量要求的可比性。4.1缺乏可操作性我国会计准则中将研发费用有条件资本化在一定的程度上缺乏可操作性。我国现行会计准则表面上看起来差不多专门完美了，但能够看到，在实际操作中现行准则的相关规定令人专门难把握。4.1.1研究时期和开发时期之间界线存在模糊性、难以划分企业内部研发项目分为研究时期和开发时期。在实际工作中，企业内部研究与开发活动往住是一个有机整体，专门难找出研究时期和开发时期之间的界线，一个

27、项目的研究时期何时结束，开发时期何时开始是专门难界定的，况且，专门多研发项目的研究、开发活动是同时或交叉进行的，假如非得将研发项目划分为研究时期与开发时期，会计人员无法依照自己的专业推断准确地予以划分，因为这种推断远远超出会计的范畴。因此，研发项目的研究时期与开发时期在时刻上难以有效地划分，这就意味着：符合“资本化” 条件的开发支出何时开始“资本化”，也就难以确定，如此，应归属无形资产的“开发支出” 也就无法准确地归集和分摊。4.1.2研究时期与开发时期的活动内容不明确，难以区分我国会计准则明确了“研究”与“开发” 的定义，所谓“研究”是指为猎取并理解新的科学或技术知识而进行的有打算的独创性调

28、查；所谓“开发” 是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项打算或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。为了使现行准则更具有操作性，新准则应用指南通过列举方式将“研究活动” 与“开发活动” 的具体内容做出了规定，研究活动要紧包括：意在猎取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，比如：材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动；开发时期相关于研究时期而言，开发时期应当是已完成研究时期的工作，在专门大程度上具备了形成一项新产品或

29、新技术的差不多条件，比如：生产前或使用前的原型和模型的设计、建筑和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建筑和运营等，均属于开发活动。尽管新准则应用指南列举了“研究活动” 与“开发活动” 的具体内容，但由于会计准则及应用指南没有严格制定研究活动和开发活动划分的标准，实际工作中，仅仅依照研究时期和开发时期的定义， 以及应用指南中所列举的“研究活动” 与“开发活动” 的内容，显然是不够的。“研究、开发”定义过于抽象，专门难理解其含义；列举法专门难穷尽研究、开发活动所有内容，因此，在实际操作中，企业据此推断哪些属于研究时期的活动，哪些属于开发时期的活动，是特不困难的，从而导致对研究支出和

30、开发支出的划分也存在较大的主观因素。4.1.3开发支出“资本化” 实现条件应是一种技术标准我国会计准则第九条规定：企业内部研究开发项目开发时期的支出，同时满足以下条件的，才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发时期的支出能够可靠地计量。表面上看：上

31、述五个条件是从会计要素确认、计量的角度来衡量开发支出能否“资本化”的一般要求。我们认真分析：开发支出最终能否“资本化”，并非取决于开发支出本身构成、内容及性质，关键在于：开发项目所取得的成果在技术上必须是可行的，具有使用价值，能够推广和应用。衡量开发成果技术上可行性的标准是什么?应该是某项具体的技术标准，而非会计要素确认的一般标准，也不是具体的会计准则所无法规定的。衡量开发成果技术可行性的具体技术标准远远超出了会计范畴，也超出了会计人员专业推断的能力；其次，开发的成果自身存在市场，能够对外出售或在内部使用，生产的产品存在市场，能为企业带来以后经济利益，即产生以后现金流量，该项研究成果能否带来经

32、济效益，其前提条件依旧技术是否具有可行性。因此，开发支出“资本化” 的确认标准过度依靠于具体的技术标准，会计人员难以据此对开发支出能否“资本化” 做出专业推断，实务过程中表现为：缺乏可操作性。4.2开发费用有条件资本化加大了企业利润操纵的空间不论是研究费用依旧开发费用，均通过“研发支出”科目进行归集和分摊，在“研发支出”科目下设“研究费用”和“开发费用”两个二级科目。按我国会计准则的要求，期末将属于“研究费用” 结转至“治理费用技术开发费”；将“开发费用” 中不符合“资本化” 条件的开发费用转入“治理费用”；符合“资本化” 条件的，且已完工的开发费用转入“无形资产”，关于开发项目尚未结束的，仍

33、然作为“研发支出”列支。由于开发项目是一种风险性投入，其能否成功存在较大的不确定性，更为重要的是，开发项目技术上的可行性往往在开发项目完成后才能确认，在此之前开发项目可行性只只是是会计人员所作的一种推断和可能，这种推断和可能专门容易受到治理层的阻碍和操纵。当企业为了实现其经营目标，改善企业经营成果，提高权益比率，粉饰财务报表时，企业会将不应资本化的开发支出“资本化”；企业通过开发支出跨期结转方式调节利润，企业效益欠佳时，以“开发支出”名义将费用挂账，企业效益好时，以开发项目技术上不合格，将“开发支出”转入当期损益，从而达到调节利润的目的。企业可能会出于各种目的，通过开发支出的资本化，随意调整损

34、益，降低了会计信息的真实性和可比性。此外，企业内部研发活动中研究时期与开发时期的划分，开发时期的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在专门大程度上依靠于会计人员的专业推断，因而我国会计准则的这些规定客观上增大了企业盈余治理的空间。企业只需“合理”地划分研究时期和开发时期，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩，进行盈余治理的目的。4.3对开发时期支出的会计处理不符合可比性研发时期的会计处理符合可靠性信息质量的要求但不符合可比性。开发费用资本化符合会计信息质量要求的可靠性。知识经济条件下，企业的研发活动频繁。假如能带来以后的经济利益，其资本化将能正确反映企业的真实价值；

35、假如对其费用化，报表使用者专门难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研发方面是否投入和投入多少。我国的会计准则的处理方法更客观地反映了企业的财务状况。将开发费用资本化作为企业无形资产的入账价值并在资产负债表中列报，能够使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，并向他们明示企业治理层对投资开发项目成功的信心及对无形资产预期收益的评估等真实信息，使投资者能够依照自己对市场的调研做出恰当的投资决策。开发时期支出的会计处理不符合可比性原则。因为研发往往会跨年度，因此可能导致不同年度对开发费用的会计处理不同，阻碍当期支出的纵向可比性；假如仅以开发成

36、功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面；假如要求对往常年度发生的研发费用进行重新，又会使会计核算变得特不复杂；若不将往常年度费用化的开发费用予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，使报表使用者专门难从会计报表中猎取信息考核无形资产研究开发的投资效益。5. 对我国会计准则中研发费用会计处理的改进5.1建立专门的评估机构我国会计准则研发费用会计处理的规定中对研究时期与开发时期的界定存在模糊性。会计人员无法依照自己的专业推断准确地予以划分，这种推断超出了会计范畴；此外，研究时期与开发时期的活动内容也不明确，企业难以对研究支出与开发支出的划分合理地进行；而开发支出“资本

37、化”的实现条件应是某项目具体的技术标准，而非会计要素确认的一般标准，会计人员也难以据此对开发支出“资本化”做出专业推断。针对这些问题的存在，笔者认为：有必要在行业范围内建立专门评估机构。这些评估机构能够由企业自己设立，但要聘请具有丰富经验的资产评估人员负责或担当顾问，也能够由会计准则委员会设立一套专门针对无形资产研发费用的评估标准，供社会上从事评估的专门机构进行参考运用。针对无形资产研发业务的评估，应能够界定出研究时期和开发时期的界线，即某个项目的研究时期何时结束，开发时期何时开始。关于研发项目的研究，开发活动是同时或交叉进行的这种情况，能够依照其重要性而定，若非得将研发项目划分为研究时期与开

38、发时期，则应结合多方面的因素来进行划分，例如：当项目研究的核心内容通过了该类技术的鉴定，能够认定为完成了研究时期的工作。反之，将其归为无法合理的划分为研究时期与开发时期的情况进行处理。专门的评估机构应针对开发时期是否满足资本化条件进行统一的评估，如此能够防止企业滥用准则，歪曲财务数据。我国目前针对资产的评估机构和水平相对薄弱，没有西方国家那样发达的评估体系，这就需要国家出台相关的政策法规，鼓舞和支持社会上评估机构的进展，加快我国评估体系的建立。5.2对研发支出具体处理规定应考虑重要性原则企业所属行业不同， 无形资产在企业资产中所占比重和重要程度也不同， 研发支出的发生频率和金额也相去甚远。5.

39、2.1一般研究、开发费用不大的企业关于一般研究、开发费用不大的企业， 依据重要性原则， 可直接将其作为当期损益处理。例如劳动密集型的企业，由于研究与开发活动并不经常发生，对这些行业的研发支出予以资本化，既没必要，也容易给企业留下利润操纵的空间，费用化处理不仅简便，而且在重要性上也可不能阻碍企业对权责发生制原则和配比原则的遵循。5.2.2软件开发类企业关于软件开发类企业，可将研究、开发费用有条件予以资本化。这是由于企业所属行业不同，无形资产在企业资产中所占比重和重要程度也不同，研发支出的发生频率和金额也相去甚远，关于软件开发企业，研发支出占企业总支出的比例较高，而且，所开发产品的以后经济利益大多

40、能够合理预期。因此，对这些行业的研发支出进行有条件的资本化不仅是合理的而且是必要的。5.2.3研究、开发活动为要紧活动的企业关于以研究、开发活动为要紧活动的企业，笔者认为，鉴于这类企业对研究、开发的依靠性高且研究、开发费用数额较大，应分两种情况处理。开发成功的情况： 这种情形下，应将为开发而进行的研究及开发的全部成本予以资本化，并在报表中揭示本期转回的往常期间确认为费用的资产数额。如此处理的理由是研究与开发虽属不同时期，但在新的经济条件下，这两个时期往往是相互渗透相互促进的，假如要人为地区分开来，只会给会计处理增添主观性、模糊性。另外，研究活动与开发活动一样与以后的经济利益紧密相关，用截然不同

41、的两种方法处理这两种费用，既不科学，又违背配比原则与权责发生制原则。确认为费用的成本再资本化道理亦同于此，但应在报表中揭示其数额，以保证报表不致受误解。开发失败的情况：这种情形下，可将进行的研究、开发成本作为当期费用，并在报表中揭示其对利润的阻碍，以利于报表使用者正确理解利润的波动。如此处理是基于会计的稳健性原则，因为开发失败后，开发成本难以得到补偿，因此将其计入当期损益。5.3完善研究开发费用会计处理 由于研究与开发费用在企业中的数额越来越大，如何样才能使其在研发失败的情况下可不能对当期企业利润造成大的阻碍，笔者在那个地点建议对研发支出能够资本化的部分设立一个备抵科目“研发失败预备”，对那个

42、科目的核算应采纳一个例外原则进行：即同意其同应收账款的备抵科目一样对资产减值损失转回。5.3.1可采纳的会计处理方法第一，保留在研究与开发过程中的“研发支出”账户，“研发支出”账户用以核算研究与开发过程中所发生的各项支出，该账户应按研究开发项目分不按“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算；无法区分研究时期与开发时期时，将其统一计入当期损益。第二，在研究开发尚未结束的会计期末，为了幸免以后研究开发失败时对当期利润造成巨大，借鉴应收账款核算时所采纳的备抵账户，设立一个“研发失败预备”账户，此账户贷方登记计提的研发失败预备数，借方登记研发失败后从“研发支出”账户转来的前期投资额。如此问题的关键转

43、化为如何在每期期末确定研发项目应计提的研发失败预备额百分比，令计提系数=1-期望达标率，则企业每期期末应计提的研发失败预备=研发支出期末余额（1-期望达标率）。那个地点的期望达标率确实是每期期末所可能的项目可能达到资本化标准的可能性，各期可视开发活动的进展情况进行相应调整。若项目无法成功，则应在确知其无法达到预定用途形成无形资产的当期期末把期望达标率确定为零。相反，若项目达到预定用途形成无形资产或者每期期末依照测算多计提了失败预备金则需把差不多计提的失败预备金转回。5.3.2无形资产研究与开发支出的账务处理无形资产研究与开发支出的具体账务处理如下：发生各项研究开发支出时，不满足资本化条件的借记

44、 “研发支出-费用化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”“应付职工薪酬”等账户；期末对不符合资本化条件的研发支出，转入当期治理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，接着保留在“研发支出”科目中，此外还应按一定比例对研发支出账户余额计提研发失败预备金，借记“资产减值损失”，贷记“研发失败预备”。每期期末依照研发失败预备账户余额与本期计算出的实际应计提数的差额补提或冲回预备金。若研发失败预备账户余额本期计算出的实际应计提数，则应按两者差额冲回“借：研发失败预备”“贷：资产减值损失”。在能够明确区分研究时期与开发时期的情况下，当某开发项目结束时：若该项开发项目取得成功，形成无形资产的，借记“无形

45、资产”，贷记“研发支出-资本化支出”，同时，将企业差不多计提的失败预备金转回“借：研发失败预备”“贷：资产减值损失”。若不可能达到预定用途形成无形资产则结转“研发支出”科目借记“研发失败预备”，贷记“研发支出-资本化支出”，差额计入当期损益。同时将“研发失败预备”科目结平。5.4研究与开发支出在资产负债表内的披露 我国现行的会计准则仍然没有对研发信息的披露做出明确的规定，仅仅增加了应该对企业当期确认为费用的研究开发支出总额进行披露的规定。为了充分提供研究开发支出的投入信息，便于分析企业的研发能力等情况，应在资产负债表内将研究与开发支出作为与无形资产同等重要的项目列示、披露。在“研究开发支出”项目下设“期初发生的研究开发支出”和“本期发生的研究开发支出”项目，在“本期发生的研究开发支出”项目下披露“研究成功所发生的研究支出”和“形成无形资产的开发支出”信息，同时披露“本期转出的研究开发支出”和“研究开发失败预备”数据，能够幸免企业利用会计处理操纵利润。若研究开发时期无法区分，则“本期转出的研究开发支出”下可列示“形成无形资产的研究开发支出”。另外还能够考虑在不泄露商业秘密的前提下，在会计报表附注中披露研究费用和开发费用会计处理的会计政策，披露开发费用予