谈战略管理会计

1、浅谈战略治理会计摘 要在世界经济一体化的进程中，企业面临着来自国内外的竞争压力，市场环境瞬息万变，经营条件日益复杂。假如企业仍将眼光局限在企业内部，只关注企业内部效率的提高，显然是行不通的。企业只有关注外部市场，关注竞争对手，知己知彼，努力猎取并保持竞争优势，才能谋求生存和进展的机会。正是因为企业经营治理环境的变迁、治理思想的进展、治理方法与技术的变革，使得传统的治理会计信息系统受到巨大的冲击和挑战。传统治理会计已难以满足企业战略治理的要求。战略治理会计以其自身的特点，从战略的高度，满足企业进展需要，对现代治理会计和现代财务会计都产生着深远的阻碍。本文阐述了战略治理会计的产生及内涵，对传统治理

2、会计不能适应战略治理需要和新制造环境的几个方面进行了分析，提出了传统治理会计必须进行革新，向战略治理会计时期过渡的必定性。同时，对战略治理会计的目标、要紧内容、战略治理会计方法的构建及在我国的应用条件进行了初步探讨。关键词：战略治理会计；价值链；顾客价值；质量成本浅谈战略治理会计随着全球经济的进展，竞争的日趋激烈，经营治理环境的变迁，使得传统的治理会计已难以适应企业战略治理的需要，战略治理会计逐步形成。但到目前为止，我国在战略治理会计方面仍处于研究和学术探讨时期，尚未把它和企业的战略治理实践有机地结合起来，使之成为推动企业制度创新和治理进展的有力工具。基于这种状况，本文就战略治理会计的一些相关

3、问题及其在我国的应用条件提出了自己的一些看法。1 综述1.1 战略治理会计的产生及内涵1.1.1 战略治理会计的产生战略治理会计（StrategicManagementAccounting，简称SMA）是近年来兴起的一种新的会计学分支。20世纪80年代以来，企业面临的制造环境发生了专门大的变化,企业的竞争日趋激烈，而传统治理会计在成本计算系统、成本操纵系统和业绩报告系统等方面，已不适应新的制造环境。在企业治理进展到战略治理的时期，由于传统治理会计存在上述问题，为适应战略治理的需要，战略治理会计逐渐形成。1.1.2 战略治理会计的内涵关于战略治理会计，最早是由英国学者Simmonds于1981年

4、在“战略治理会计”一文中提出来的。在该文中，他将战略治理会计定义为：“用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手的治理会计数据的提供与分析。”之后，他又在一系列的论文中，强调了治理会计与企业战略结合的重要性，特不是企业相对竞争者的成本竞争地位。他认为治理会计应多注重外在环境，并协助企业衡量其竞争地位。他首次强调学习曲线与长期成本性态在衡量竞争优势中的重要性和了解竞争者成本结构的重要性。从此以后，人们沿用了这一名称，但对其定义却未达成统一的共识。Wilson等人在战略治理会计一书中，更加明确地将其定义为：“战略治理会计是明确强调战略问题和所关切重点的一种治理会计方法。它通过运用财务信息来进展卓

5、越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了治理会计的范围。” 换句话讲，战略治理会计是以取得整体竞争优势为要紧目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略及企业战术的制订、执行和考评，揭示企业在整个行业中的地位及其进展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代治理会计与战略治理融为一体的新兴交叉学科。1.2 战略治理会计的特征战略治理会计是基于全球经济一体化和国际性经济竞争日趋激烈而形成的治理会计的新领域。其本质是一种新型的治理活动或信息系统，具有以下特点：（1）前瞻性。新经济时代战略治理会计要紧着眼于企业外部环境中与企

6、业经营有关的现在发生的和以后将要发生的各种信息，并结合竞争对手的现状及动向，指出企业所处的竞争位置，以便企业进行战略战术调整。（2）外向性。新经济时代战略治理会计跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向阻碍企业的外部环境，这些外部环境要紧包括政治形势、社会文化环境、自然环境、法律环境和经济环境。通过收集、计算与分析竞争对手和本企业的相对价格、相对成本、相对现金流量、相对市场份额、相对保本点、相对投资酬劳率及产品售后服务的比较等方面的指标比较数据，揭示存在的问题，提出对策，实现企业的扩张经营。（3）长远性。新经济时代战略治理会计超越了单一期间的界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业以

7、后的进展方向。它更注重企业持久竞争优势的取得和保持，甚至不惜放弃或牺牲短期利益。因此，作为构成竞争地位要紧因素的市场份额就成了研究的重点。新经济时代战略治理会计不仅要取得市场份额信息，而且还要紧密凝视其变化情况；不仅要注意本企业的市场份额，还要注意竞争对手的市场份额，甚至在报表中予以列示。（4）全局性。新经济时代战略治理会计在范围上兼顾企业的主次活动，将企业的人力资源开发与治理、技术开发、后勤服务等活动纳入其范畴；在时刻上，评价过去、操纵现在、筹划以后。既重视生产制造，也重视其他价值链活动，如人力资源治理、技术治理、后勤服务等活动；同时，它既着眼于经营范围内的活动，也放眼于各种可能的活动，如扩

8、大经营范围的前景分析等。因此，新经济时代战略治理会计的视野更加开阔，能够高瞻远瞩地把握各种潜在的机会，回避可能的风险，增加盈利能力和企业的价值。（5）竞争性。在市场竞争中，为了生存与进展，针对竞争对手的经营战略和市场环境以及企业内部现状，企业需要制定具有针对性的经营战略，甚至联合盟友，以战胜对手，谋求企业自身利益的最大化。（6）有用性。鉴于企业治理人员对会计信息理解程度及货币计量信息的局限性，新经济时代战略治理会计除提供货币信息外，还提供大量的非货币信息。如生产量、销售量、市场占有率等；除提供财务信息外，还提供大量的非财务信息，如企业治理部门对战略经营业绩信息的评价、前瞻性信息、背景信息、竞争

9、对手信息等。以使企业治理人员更为准确地理解和使用信息。1.3 战略治理会计的目标战略治理会计的总体目标取决于企业的总目标，并应与企业的总目标保持一致。企业是营利性组织，企业的目标是生存、进展与获利。获利或增加盈利是企业最具综合能力的目标，是企业生存、进展的前提。企业目标要求新经济时代战略治理会计从长期、战略的视角规划企业的进展方向和经营方案。自20世纪中期以来，多数企业把企业价值最大化或股东财宝最大化作为自己的总目标，因为它克服了利润最大化的缺点，考虑了货币时刻价值和风险因素，有利于社会财宝的稳定增长。企业价值是企业现实与以后收益、有形与无形资产等的综合表现。可见，新经济时代战略治理会计必须服

10、从于企业的战略选择，通过提供和分析与企业战略相关的信息，特不是反映实际成本、业务量、价格、市场占有率、现金流量和企业总资源的需求等方面的相对水平和趋势的信息，对企业战略治理产生阻碍。它要解决的要紧问题是：如何适应变化中的内外部条件；企业资源在内部如何分配与利用；如何使企业内部之间协调行动，以取得整体上更优的战略效果。因此，企业整体竞争优势的获得以及价值最大化确实是新经济时代战略治理会计的总体目标。围绕其总体目标，可将新经济时代战略治理会计的具体目标分解为以下几项： （1）向治理当局提供非强制性相关信息。（2）协助治理当局审核治理决策。（3）协助治理当局建立内部操纵以及快捷准确的信息传递和反馈机

11、制，为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。（4）协助治理当局建立激励与补偿系统，为业绩考评和确定酬劳方案提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其各类职员不同层次的评价和激励。1.4 战略治理会计研究的要紧问题 传统的治理会计只注重一些战术性问题的研究，忽略了有关企业全局的，长期的战略性问题的研究，因此，它全然无法适应企业战略治理的要求。战略治理会计服从于企业的战略选择，分析和提供了企业战略有关的治理会计信息。战略治理会计是近些年进展起来的一门科学，其理论和实践仍处于起步和探讨时期。目前，战略治理会计要紧研究了以下几方面的问题：1.4.1 战略成本治理在传统制造环境下，劳动密集

12、型企业占主导地位，企业成本的构成以直接材料和直接人工为主，间接成本所占的比重专门小。进入80年代以后，企业面临的制造环境发生了专门大的变化。高级制造技术、电脑辅助设计与制造、弹性制造系统、计算机集成制造系统的使用和日趋普及，迅速提高了企业的自动化程度。这使得企业的成本构成也发生了专门大的变化：直接材料，特不是直接人工的比重不断降低，间接成本的比重却呈不断上升趋势，多数企业的间接成本已占到产品成本的一半甚至一半以上。这种制造革命的变化，使得传统的成本计算方法和成本操纵方法下的会计信息严峻失真，进而阻碍到企业治理所需要的成本信息质量。战略成本治理通过对企业自身及其竞争对手的有关成本资料的分析，为治

13、理者提供了战略决策所需的信息。战略成本治理的思想源于本世纪50年代，进入80年代后，战略成本治理的理论体系得到完善。美国治理会计学者1993年出版了战略成本治理一书，使战略成本治理更加具体化。之后，日本学者又进一步将战略成本治理推广到企业界，形成了独具特色的日本企业治理模式成本企划。目前，战略成本治理涉及的内容要紧有：(1)竞争战略的研讨。即从成本战略及差异中加以选择，并针对成本打算，期望能够在经营活动及组织程序上有所突破。(2)实施竞争者分析。即结合成本治理方法制定相关的具体目标，同时分析和掌握经营活动和组织制度等方面的差异性。(3)通过分析成本的驱动因素，了解关键性的成本动因。(4)通过对

14、成本的战略性治理，明确企业所处的地位，了解自身在同行业中的竞争能力，以及企业能够开拓的产业领域。(5)在协调财务实力与竞争状况的前提下，将成本治理目标化，并评估组织转型的可能性。战略成本治理是一种全面性与前瞻性相结合的成本治理方法，它是适应企业成本治理的外部环境的变化而产生的。战略成本治理重点放在进展企业可持续竞争优势上，其目的是关心企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本治理制度，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟。1.4.2 战略性经营投资决策战略治理会计从战略高度提供有关企业全局性和长远性的决策所需的信息。在进行经营决策和投资决策的分析时，克服了传统治理会计所存在的短期化和简单

15、化的缺陷，具体表现在以下两个方面：在经营决策方面更多的采纳长期本量利模式。在短期本量利模式中，不仅固定成本与变动成本的划分是建立在一定的相关范围基础之上，而且还假定产销平衡、产销量的变动可不能阻碍价格和成本发生变动。如此条件下建立的线性模式只能在专门短的时期内适用，而从较长时期来看，这些因素专门难保持固定不变。因此战略治理会计在经营决策中更多地使用了不确定条件下的本量利分析和非线性本量利分析。在长期投资决策方面突破了传统的长期投资决策的局限。传统的长期投资决策分析是建立在以下两个假定的基础之上。资本性投资集中在建设期内，项目经营期不再追加投资；流淌资金在期初一次垫付，期末一次收回。战略治理会计

16、突破了这两个假定，把资本性投资与流淌资金在项目经营期间随着产销量的变化而变动的部分也考虑到里面去，这种情况下现金流量的计算公式如下：第n年的现金流量第n年的销售收入第n年的销售利润率（1第n年的所得税率）第n年的折旧额第n年销售收入增长额（第n年固定资产投资回报率第n年流淌资产投资回报率）1.4.3 战略性业绩评价从战略治理的角度看，业绩评价是连接战略目标和日常经营活动的桥梁。良好的业绩评价体系能够将企业的战略目标具体化，同时有效地引导治理者的行为。传统治理会计一般以投资酬劳率来评价企业的业绩，它的缺陷是：首先，投资酬劳率以一定期间的会计收益为基础计算，作为考核指标极易导致决策者的短期行为；其

17、次，投资酬劳率只是对结果的考评，难以实现对过程的操纵。实际上企业利润是否稳定在专门大程度是取决于企业的相对竞争地位。战略治理会计将战略思想贯穿于企业的业绩评价之中，通过对竞争对手的分析，运用财务和非财务指标，利用战略性业绩评价，以保持企业的长期竞争优势。1.4.4 人力资源治理人力资源治理是企业战略治理的重要组成部分，也是战略治理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事治理以及一年一度的职员绩效评价。前者要紧是人员招聘和职员培训方面的规划。战略治理会计的核心是以人为本通过一定的方法和技能来激励职员以猎取最大的人力资源价值，并采纳一定的方法来确认和计量人力资源的价

18、值与成本，进行人力资源的投资分析。1.4.5 风险治理企业的任何一项行为都带有一定的风险。企业可能因冒风险而猎取超额利润，也可能会招致巨额损失。一般而言，酬劳与风险是共存的，酬劳越大，风险也越大。风险增加到一定程度，就会威胁企业的生存。由于战略治理会计着重研究全局的、长远的战略性问题，因此，它必须经常考虑风险因素。其对风险的治理要紧是在经营与投资治理中采纳一定的方法，如投资组合、资产重组、并购与联营等方式分散风险。2 传统治理会计向战略治理会计进展的必定性2.1 传统治理会计的局限与战略治理会计相比，传统治理会计存在着以下局限：(1)不能适应企业制造环境的变化。80年代以来，企业面临的制造环境

19、发生了专门大的变化。在企业自动化方面，高级制造技术、电脑辅助设计与制造、弹性制造系统、计算机集成制造系统的使用日趋普及；在治理方面，采取适时制采购与制造哲学，包括各种新的治理观念与技术，如：零库存、慎选供应商并保持良好关系以及全面质量治理等。在这种环境下，直接人工成本下降，制造费用提高。与传统制造环境相比，新制造环境改变了变动成本与固定成本的比例，企业的大部分成本在短期内是固定的，直接人工成本在制造成本中只占专门少一部分，制造费用在制造成本中所占的比重专门大。这种制造环境的革命引发了许多新的问题，例如：如何计算产品成本，如何评价企业自动化方面的投资，如何完善操纵系统，如何完善业绩评价指标使之激

20、励治理者实现企业的战略目标。而传统治理会计对新制造环境的不适应性要紧有以下三方面：成本计算系统。现有的成本计算系统提供的产品成本信息被严峻扭曲，不仅不能关心治理者适应制造环境的变化，而且限制了对这种变化的适应。成本操纵系统。现有的成本操纵系统中，标准成本差异分析在新制造环境中的作用也值得怀疑。关于短期成本操纵而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重较小且差不多上属于固定成本，对直接人工成本进行差异分析就没有多大意义。大多数制造费用与短期的业务量变动不具有相关性，因此传统的标准成本差异分析并不能为短期成本操纵提供特不有用的信息。业绩报告系统。传统的业绩报告一般是一月、一旬或一周编报一次，时效性较

21、差。在新的制造环境下，企业的制造周期一般是专门短的，通常要求在问题发觉之时或当天就能取得相关的信息。此外传统的业绩报告中缺乏与企业战略直接相关的非货币性指标，如市场占有率、顾客中意度等等。(2)不能适应市场竞争的需要。传统治理会计重点考虑的是成本问题。在当今世界激烈竞争的环境中，衡量竞争优势的指标除成本指标之外还有大量的非财务指标。与企业战略目标紧密相关的非财务指标如产品质量、生产的弹性、顾客的中意程度、从同意订单到交付使用的时刻等，传统治理会计系统没有能够提供，这就会使企业的治理者忽视市场、治理战略等方面的许多重要因素。(3)缺乏重视外部环境的战略观念。成功的企业治理战略确实是要制造和保持持

22、久的相对竞争优势。治理会计应该指出企业在市场竞争中所处的相对地位，提供有利于企业针对竞争进行战略调整的财务和非财务信息。但传统的治理会计却未能提供这种信息，例如，从市场占有额的变化中能够看出企业竞争地位的相对变化。假如治理会计报告中包括市场占有额等非财务信息，那么无疑会提高治理会计的相关性。此外，超出会计主体范围本身，联系竞争者来分析企业的竞争优势，通过与外部竞争者的比较来研究本企业销售额、利润和现金流量的相对变化，这对实现企业的战略目标来讲更有意义。然而，传统的治理会计却未能提供和解释这些有用的信息。因此，治理会计必须来一场革命,传统治理会计向战略治理会计过渡是历史的必定。2.2 战略治理会

23、计的优点战略治理会计与传统治理会计相比，其优势在于：(1)战略治理会计提供了超越企业本身的更广泛、更有用的信息。营造企业竞争优势是战略治理的重要目标之一，而企业的竞争优势取决于它所拥有的相对成本优势。在相同条件下，谁拥有了成本优势就拥有了竞争优势。因此，战略治理会计特不关注企业外部环境的变化，重点搜集有关竞争对手的信息，了解其相对成本，使企业治理者知己知彼，采取相应的进攻及防备措施，通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额，使企业保持长久的相对竞争优势。(2)战略治理会计提供了更多的与战略治理有关的非财务信息。传统治理会计所提供的信息更多的是财务信息，而战略治理会计则大量提供了诸如质量、市场需求

24、量、市场占有率等极为重要的非财务信息。例如市场占有率，它是反映企业战略地位的要紧指标之一，它的变化反映了企业竞争地位的变化，在一定程度上代表了以后的现金流入量。(3)战略治理会计改进了评价企业业绩的尺度。传统治理会计一般以投资酬劳率来评价企业的业绩，而忽略了相对竞争地位在业绩评价中的作用。实际上，企业利润是否稳定增长在专门大程度上取决于企业相对的市场竞争地位。因此，战略治理会计将战略治理思想贯穿于企业的业绩评价之中，以竞争地位变化带来的酬劳取代传统的投资酬劳指标。即在“不采取战略行动”和“采取战略行动”的条件下比较企业的竞争地位，以及由此带来的酬劳的变化，对新的战略方案进行评价与决策。战略治理

25、会计正是通过对竞争对手的分析，运用财务和非财务指标，利用战略业绩评价，以增加企业的长期竞争优势。(4)战略治理会计提供了更及时、更有效的业绩报告。当今信息时代，多数企业都建立了信息系统，这大大方便了各个职能部门的治理人员，他们能够通过对这些信息系统的操作和操纵，来监控各种资源的运用。电脑化的信息系统为数据的综合性和及时性提供了极大的可能，编制治理会计业绩报告的时刻也大为减少，使得治理会计在问题发生的当时或当天就能提供相关的信息。信息技术的进展为改进信息的质量和时效性提供了可能，为会计分析提供了可靠的基础，更易于取得时效性和相关性更强的信息。由此可见，战略治理会计的应运而生和进展已成为一种必定的

26、趋势，而且在现代企业竞争战略的实施过程中起着越来越重要的作用。3 战略治理会计方法体系的构建3.1 价值链分析特定的产品或服务从设计到最后交到消费者手中，需要通过系列的增加环节，每个环节都聚拢了一定的成本，同时形成一定的价值，直到最后构成转移给顾客的价值。这一系列的环节，就形成了价值链。美国学者波特将价值链分为横向价值链和纵向价值链。从横向看，确实是在企业内部将价值形成过程划分为差不多活动（含进货、生产、发货、营销、售后服务五环节）和辅助活动（采购、技术开发、人力资源治理、一般治理四环节）。每一个环节都占用着企业的资源，消耗一定的成本，同时又为价值的形成作出贡献。要想取得竞争优势，就必须了解各

27、个环节的成本效益，假如某一环节提供了错误信息，就可能使企业作出错误决策，导致市场份额的丧失；从纵向看，确实是超越企业的范围，从整个行业对价值增值活动进行规划，考虑供应商、经销商和顾客在价值链中的作用与阻碍。例如能够将彩电行业划分为原材料生产、彩管生产、彩电生产、彩电的经销、顾客等若干价值活动。通过这一分解以深入了解企业当前所处的地位，以及各个环节对其价值形成的作用，从而考虑企业沿着价值链向前向后延伸是否有利，以增大企业的整体优势。不论是横向分析或是纵向分析，重要的是对价值链的各环节进行效率分析：即考察其成本及其对价值的贡献。以期达到：以较低的成本，使价值链中的一个或几个环节的水平达到与竞争者相

28、同的质量或以不高于竞争者的成本，使价值链中的一个或几个环节的水平超过竞争者的质量。3.2 竞争对手分析 企业只有对自己现有的、潜在的竞争对手的各方面能力有充分了解，才能制订出奇制胜的战略。对竞争对手的分析是财务和非财务信息的整合。对竞争对手的分析包括：（1）核心潜力的评估。对方在各个职能部门内的竞争潜力如何？其最佳能力在哪个职能部门？最差能力在哪个职能部门？（2）增长能力评估。在财务方面竞争者能承受的增长极限是多少？能否增加市场占有率？能否承受增加对筹集外部资金的需求等等。（3）迅速反应能力及持久耐力的评估。竞争者对其他竞争者的行动的迅速反应能力及持久耐力取决于本企业的现金储备能力、储备的借贷

29、能力、过剩的生产能力、未利用的成本潜力等因素。3.3 顾客价值分析产品生产出来，只有为顾客所同意，才能实现其价值，企业才能有收入，补偿所消耗的资源的代价后，才能有利润。而顾客是否同意产品，取决于其对产品价值的推断。因此，顾客价值分析对企业的战略决策至关重要。顾客价值指的是在竞争条件下，特定的产品或服务对特定顾客的相对利益。它可通过产品的价格、价格对销售量的敏感性、顾客对产品的中意程度、重复购买率、同类产品的竞争程度等表现出来。分析的方法能够是定性的，如通过市场调查、确定产品对顾客的用途、用途的重要性、顾客对品牌的评价等；也能够是定量的，即通过计量顾客的购买成本、使用成本、维护成本等方法对产品的

30、顾客经济价值进行分析，以便为新产品的开发、顾客的定位、产品的定价提供依据。3.4 质量成本分析战略治理要求进行全面质量治理，提出零缺陷的口号。这就要求对产品的研制、设计、生产、一直到售后服务都要进行全面质量操纵，以使缺陷在产生之前就被消灭。与全面质量治理相适应，质量成本分析将质量成本分为四个部分：预防成本，鉴定成本，内部质量损失和外部质量损失，以便全面掌握与质量有关的成本信息，为治理当局正确进行决策提供服务。以上方法并不是孤立的，而是互相联系的。例如，在价值链分析中，就运用于对竞争对手的分析方法，要和竞争者进行比较；而顾客价值分析和质量成本分析，又体现着价值链分析中重视价值链的各个环节的分析思

31、想。科学方法的选择关键是要能依照企业所处的环境，综合运用各种专门的方法，收集相关的资料，以对企业战略决策提供信息支持。4 战略治理会计在我国的应用条件4.1 现代企业制度方面现代企业制度的建立为战略治理会计的应用奠定了决策基础：改革开放以来，企业制度改革经历了放权让利、承包经营和转换经营机制三个时期。从全然上讲，战略治理会计应用的前提条件是成熟发达的市场体系和真正拥有产权明晰、责权明确、政企分开、治理科学的企业经营机制，否则，企业不成为市场主体，就无法自主地依据市场变化及时做出预测和决策。1992年党的十四大明确提出了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，其核心是建立现代企业制度。

32、通过十年的实践，社会主义市场经济体制已初显端倪，市场发育日臻完善，人事和分配制度的改革也立即到位，国家的行政干预正在逐渐减少，国有企业股份制改造和上市公司的资本化经营已取得显著成绩，企业立即成为拥有法人财产权、自主经营、自负盈亏、自我约束、自我进展的相对独立的法人实体，并开始转变观念，考虑依靠改进内部治理来保证自身的生存和进展问题，在一定程度上已显露出决策战略化、效益整体化、治理人本化、进展长期化的趋势，初步具备了自主经营和自主决策的体制条件，为战略治理会计的适度应用奠定了决策基础。4.2 战略治理实践方面我国部分企业的战略治理实践为战略治理会计制造了良好的应用空间：自20世纪80年代以来，随

33、着改革的深入和经济的进展，我国企业战略治理的研究和实践进入了新的历史时期。从单一产品的战略治理扩展到多元化经营企业的战略治理；从大型综合性企业的战略治理扩展到中小企业的战略治理；从国有企业的战略治理扩展到非国有、非公有企业的战略治理；从盈利性组织的战略治理扩展到集团企业的战略治理；从一般技术性企业的战略治理扩展到跨国公司的战略治理，制造了辉煌的业绩。联想集团依照自身的情况，明确自己的市场定位，设计和实施了“专业化进展，本土化经营”战略，大胆革新企业的组织结构，以自治的（充分授权的）、分布式的团队工作取代宝塔式的治理结构，给予企业组织结构敏捷化、扁平化的特点。联想的高瞻远瞩还表现在其战略思维上，

34、在多数企业为房地产的巨额利润动心而转变投资方向时，联想却处变不惊，用心做电脑；当众多企业在产权“瓶颈”上遇到进展障碍时，联想早已按战略安排一步步实现了职员持股；在其他企业正为跨世纪接班人发愁时，联想已较为成功地推出了郭为、杨元庆等少帅。海尔集团自1984年创业伊始，就把产品质量与售后服务作为战略工作来抓，总裁张瑞敏接管青岛电冰箱厂时，当着工人的面将客户退回的76台冰箱砸碎，决心抓产品质量。他常对职工们讲：“你们的上司不是我，而是市场；给你们发工资的也不是我，而是顾客”。在海尔内部则采纳如此一种治理公式：日本治理（团队意识和吃苦精神）+美国治理（个性舒展和创新竞争）+中国传统文化的治理精髓（尤其

35、是“孙子兵法中的战略战术思想使张瑞敏受益匪浅”）。制造了博大精深的海尔治理文化。取得成功以后，海尔又全面实施国际化战略，1999年被张瑞敏定为“海尔国际化年”，现在的各国企业家都在盯着低工资而涌向中国，海尔却在以高工资著称的美国建设厂房，要制造“美国的海尔”和“世界的海尔”。1999年海尔在海内外的经销网点增至三万多个，在海外建了五个分厂，取得了巨大成功。战略治理要求企业积极主动地适应和驾驭外部环境，把握机遇，实行循环往复、不间断的动态治理，中国乡镇企业中也不乏如此的成功典型。顺德的格兰仕集团原是一家生产羽绒制品为主的乡镇企业，当1992年羽绒制品市场产销两旺时，厂长梁庆德居安思危，积极查找新

36、的进展机会，通过市场调查，决定主攻微波炉项目。该项目在当时不被人看好，且松下、夏普、三菱等在国内建立了微波炉合资企业，投资风险较大。但格兰仕激流勇进，将从事羽绒生产十多年积存的资金全部投在微波炉研究开发项目上，并联系中国老百姓消费能力偏低的实际状况，两次大幅度降价60%（从2000元降为700元一台）。1998年格兰仕又实施全球市场战略，内外销并举，出口创汇连年增长。1999年格兰仕被美国财宝杂志评为中国最受欣赏的合资企业，格兰仕现在已成为微波炉的闻名品牌。在中国，象联想、海尔和格兰仕集团如此，以市场为导向、依靠科技投入和人才开发、高瞻远瞩的战略思维和卓越的治理取得成功的企业还专门多，它们目前

37、正在进行的战略治理实践昭示着战略治理会计在我国应用的巨大空间。4.3 信息网络技术方面信息网络技术的进展为战略治理会计的应用提供了强大的技术支持：在战略治理会计模式下，一方面要广泛搜集、加工和整理与战略相关的各种信息，与战术治理会计相比，它所需要和处理的信息量剧增；另一方面，它所运用的某些技术方法也使传统的手工操作变得难以忍受，如作业成本法，需要依照大量的成本动因来分配间接费用，手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此，战略治理会计需要专门的信息加工方法来支撑，科学、先进的信息加工方法直接关系到战略治理会计的信息质量，决定着战略治理会计实际应用的广度和深度。当今信息时代，收集和处理信息的成本

38、已不再是治理会计推广应用的障碍。随着计算机与信息技术的不断进展和完善，信息高速公路的开发，覆盖全球的英特网为企业建立广泛的信息交流和处理机制提供了可能，企业能够远隔万里从事商业活动，轻松自如地搜集和交流经济信息，准确及时地掌握外部市场情况。企业内部网络健全，为内部各职能部门的沟通、会计信息的生成和业绩评价体系的运作提供了极大方便，治理部门能够随时提取产品设计、加工和制造等各方面的业务信息进行加工、分析和处理，适时提供决策有用的信息。目前，我国有少数国有大中型企业已实现了网络化治理，强大的信息网络技术不仅使得以往令人望而却步的许多治理会计模型和方法运用成为轻而易举之事，而且也使许多财务信息、治理

39、会计信息和其他非会计信息构成了一个资源共享、多元实时的信息系统。4.4 人文和治理条件方面企业的市场经济和治理会计实践为战略治理会计应用预备了一定的人文和治理条件：治理会计在我国虽未得到广泛应用，但通过20多年的研究、宣传、教育和零星应用，已取得了一定的成绩，积存了一定的经验，为战略治理会计的应用制造了条件：(1)从80年代开始，数以百万计的既明白财务会计又明白治理会计的专业人才现正活跃在各单位的会计专业岗位上，是战略治理会计推广应用的中坚力量。(2)由于领导的重视，财务会计和治理会计机构的分设（如邯钢、金陵石化、杭州制氧机集团等大公司专门设置了治理会计机构），专职治理会计机构和专职治理会计人

40、员的辛勤工作，一些单位积存了较丰富的治理会计应用经验。(3)由于战略治理会计是对战术治理会计的创新与拓展，因此，在运用战略治理会计方法时，有既有的经验作基础，可不能遇到太多的困难。第四，企业多年来面对国内外市场公平竞争，按需生产，自主经营，自负盈亏，自我进展，形成了丰富的市场参与经验，造就了较深厚的竞争性企业文化、整体精神、市场观念、竞争观念、经营观念、风险意识、时刻价值观念、质量意识。4.5 战略治理会计实践方面部分国有企业已开始战略治理会计实践且效果明显：战略治理会计的某些方法比较容易理解，可操作性也较强，实际上，在我国部分企业已开始应用。河北旭日集团在企业文化、决策和操纵等方面充分利用战

41、略治理会计的外向性、整体性、长远性思维为企业治理服务。1992年他们就确立了“制造真正的民族品牌”的战略治理总目标。围绕这一目标确立了企业文化原则：“面向市场，不断创新，以人为本”。形成了以市场导向为核心、以变应变的价值观念体系，包括：市场导向观念、竞争优势观念、社会服务观念、质量第一观念、开放兴业观念、辨证思维辨证经营观念、科技领先观念、人才取胜观念等。在扩大企业规模时，充分运用战略治理会计理论，以市场为导向、主动适应市场的要求，打破年度打算一经制定就一成不变的传统做法，把滚动预算的“长打算、短安排”思想贯穿于企业的产销打算制定之中。价值链分析法是战略成本治理的有力工具，进行行业价值链分析，

42、能够探究利用上、下游价值链治理成本的可能性；通过对企业内部价值链分析，能够促使企业努力消除不增值作业，减少白费；通过对竞争对手价值链的分析和成本测算，并与本企业进行比较，能够明确企业自身的强势和劣势。如此的例子还有许多，尽管这些企业的治理会计实践还有专门多不尽如人意的地点，但它们怎么讲都向战略治理会计迈出了坚实的一步，预示着战略治理会计在我国的宽敞应用前景。总之，在知识经济飞速进展、全球经济一体化趋势明显加强的新形势下，我国政府果断提出实行社会主义市场经济体制，建立现代企业制度，给予企业自主经营和自主决策的各种权利，为战略治理会计应用奠定了决策基础；面对激烈的市场竞争，部分企业已开始转变观念，着眼于取得和保持持久的竞争优势，实施战略治理，为战略治理会计制造了良好的应用空间；知识和信息时代，信息网络技术的日益普及，为战略治理会计的应用提供了强大的技术支持；企业多年来的市场经济和治理会计实践，