12第十二章 货币资金审计

1、第十二章 货币资金审计学习目标：通过本章的学习,掌握货币资金业务的特征、货币资金业务的风险评估与控制测试、货币资金的实质性程序。导入案例2005年，山东省审计厅对某证券营业部进行审计时，发现该证券营业部每月银行对账单与企业的银行存款日记账的余额均相符，就连年末余额也同样不存在未达账项。但是，经过外围调查，发现财务经理和出纳用大笔资金炒股，审计人员怀疑该二人有挪用银行存款的嫌疑，该企业银行存款很可能存在重大错报风险。但是，为什么银行对账单却与银行存款月月平衡，是企业伪造了银行对账单还是另有蹊跷？问题到底出在哪里？注册会计师应该如何利用专业怀疑并据此实行什么样的审计程序？第一节 货币资金业务概述货

2、币资金业务涉及的资产负债表账户有库存现金、银行存款、其他货币资金。一、货币资金与交易循环二、货币资金业务涉及的主要凭证和会计记录（1）现金盘点表；（2）银行对账单；（3）银行存款余额调节表（4）有关科目的记账凭证；（5）有关会计账簿。第二节 货币资金业务的风险评估货币资金业务的内部控制1岗位分工及授权批准（1）单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。（2）单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制

3、度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。（3）单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。支付申请。单位有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。支付审批。审批人根据其职责、权限和相应

4、程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确。支付方式、支付单位是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。（4）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。（5）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。2现金和银行存款的管

5、理（1）单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。（2）单位必须根据现金管理暂行条例的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。（3）单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。（4）单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。（5）单位应当严格按照支付结算办法等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款

6、和结算。单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。单位应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。（6）单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。（7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。（8）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现

7、不符，及时查明原因，作出处理。3票据及有关印章的管理：（1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。（2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。4监督检查：（1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。（2）货币资金监督检查的内容主要包括：货币资金业务相关岗位

8、及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。（3）对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。案例甲会计师事务所对A公司的银行存款进行审计，审计人员只对其进行了实质性测试，具体包括以下4个审计程序：编制了银行存款明细表，并与总账、明细账核对相符；获取了银行对账单，其余

9、额与明细账调节相符；摘录了30笔会计分录，没有发现重大问题；复印了两张会计凭证及其原始凭证，没有发现重大问题。但事后却发现被审计单位的出纳通过伪造银行对账单等手段贪污公款80万元。请分析总结审计失败的原因。案例分析无论什么项目的审计，现代审计准则都要求进行风险评估、控制测试与实质性测试。其中控制测试在很多情况下是可以选择的，但风险评估与实质性测试是必须执行的审计程序。在本案例中，注册会计师只对银行存款进行了实质性测试，而没有对其进行风险评估与控制测试；另外，对银行存款而言，只核对其内部凭证，而不进行函证，容易出现案例中的审计失败。第三节 货币资金业务的控制测试一、库存现金的控制测试（一）库存现

10、金内部控制的特点一般而言，一个良好的现金内部控制应该达到以下几点：(1) 现金收支与记账的岗位分离。(2) 现金收支要有合理、合法的凭据。(3)全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。(4)控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。(5)按月盘点现金，以做到账实相符。(6)加强对现金收支业务的内部审计。（二）库存现金内部控制的测试1了解现金内部控制。一般地，了解现金内部控制时，注册会计师应当注意检查库存现金内部控制的建立和执行情况，重点包括：(1)库存现金的收支是否按规定的程序和权限办理。(2)是否存在与被审计单位经营无关的款项收支情况。(3)出纳与会计的职责是否严格分离。(4)库存现金是

11、否妥善保管，是否定期盘点、核对，等等。2检查收款凭证。 (1)核对现金日记账的收入金额是否正确。(2)核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。(3)核对实收金额与销货发票是否一致等等。3检查付款凭证。(1)检查付款的授权批准手续是否符合规定。(2)核对现金日记账的付出金额是否正确。(3)核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致。(4)核对实付金额与购货发票是否相符，等等。 4抽取一定期间的库存现金日记账与总账核对。5检查外币现金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。6评价库存现金的内部控制。二、银行存款的控制测试(一)银行存款内部控制概述一般而言，一个良好的银行存款的内部控制

12、同现金的内部控制一样。也应达到以下几点： 1银行存款收支与记账的岗位分离。 2银行存款收支要有合理、合法的凭据。 3全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。4按月编制银行存款余额调节表，以做到账实相相符。5加强对银行存款收支业务的内部审计。(二)银行存款的控制测试1了解银行存款的内部控制。注册会计师对银行存款内部控制的了解一般与了解现金的内部控制同时进行。注册会计师应当注意的内容包括：(1)银行存款的收支是否按规定的程序和权限办理。(2)银行账户是否存在与本单位经营无关的款项收支情况。(3)是否存在出租、出借银行账户的情况。(4)出纳与会计的职责是否严格分离。(5)是否定期取得银行对账单并

13、编制银行存款余额调节表等。2检查银行存款收款凭证。(1)核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。(2)核对银行存款日记账的收入金额是否正确。(3)核对收款凭证与银行对账单是否相符。(4)核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。(5)核对实收金额与销货发票是否一致等等。 3检查银行存款付款凭证。(1)检查付款的授权批准手续是否符合规定。(2)核对银行存款日记账的付出金额是否正确。(3)核对付款凭证与银行对账单是否相符。(4)核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致。(5)核对实付金额与购货发票是否相符等等。4抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对。5抽取一定期间银行存款余额调节

14、表，查验其是否按月正确编制并经复核。6检查外币银行存款的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。7评价银行存款的内部控制。第四节 货币资金业务的实质性程序一、库存现金的实质性程序（一）审计目标确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确实存在。（存在）确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均记录完毕，有无遗漏。（完整性）确定记录的库存现金是否为被审计单位所拥有或控制。（权利和义务）确定库存现金是否以恰当的金额包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。（计价和分摊）确定库存现金是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。（

15、列报）（二）常见错弊行为1.现金收入不入账，进行贪污或挪用。2.虚列支出、虚报冒领，虚列现金支出。3.私自将投资、联营所得转移存放入外单位或境外，进行贪污侵占。4.隐匿回扣、佣金或好处费。5.其他（入账不及时、库存现金超过限额、白条抵库、坐支、违背现金使用范围等）（三）常规审计程序1核对库存现金日记账与总账的余额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。2监盘库存现金。审计目标：验证库存现金存在性。盘点范围：企业各部门保管的所有现金，包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等。盘点时间：一般选择在上午上班前或下午下班时进行。盘点方式：突击盘点。参加人员：出纳员、被审计

16、单位会计主管人员、注册会计师。 盘点程序：（制定计划）制定库存现金盘点程序（计划）。计划应包括盘点时间、范围、方式、人员等； （审查账簿）审阅库存现金日记账，并与现金收付凭证相核对（关注金额和日期是否相符）；（结出余额）由出纳员根据现金日记账进行加总累计数额，结出库存现金余额；（盘点现金）盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”，分币种面值列示盘点金额； （账实核对）将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整； （编表确认）编制“库存现金审定表”，确认资产负债表日时的库存现金实有数。注意以下两点：若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票

17、、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整； 对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。3分析被审计单位日常库存现金余额是否合理，关注是否存在大额未缴存的现金。4抽查大额库存现金收支。5抽查资产负债表日后若干天的、一定金额以上的现金收支凭证实施截止测试。6检查库存现金是否在资产负债表上恰当列报。案例：某电子设备总厂下属分厂主要经营电子控制成套设备制造、安装、调试及自动化设备检修业务，该分厂已交个人承包经营。总厂提供机器设备、厂房等固定资产，帮助办理营业执照等相关证件，承包人每年向该厂上交利润5万元。1年10月对该

18、厂审计时，发现该厂会计账面中1年10月“其他应收款XXX”期末贷方余额8.20万元。审计检查与分析：（一）审计检查：审计人员带着“资产科目为何存在贷方余额”的疑问，采用倒查法实施了以下各项检查工作：1、检查职工工资发放单中有XXX的姓名及所在部门，发现XXX为该厂法人代表。2、查找“其他应收款XXX”科目存在贷方余额原因：“其他应收款XXX”科目期初形成原因是XXX向财务科借备用金，此后XXX以垫支现金购买材料、报销各种费用为由冲账，还有部分款项未支付，从而形成了期末的贷方余额；付款时均以现金支付。3、采用抓大放小法，检查“其他应收款XXX”科目挂账金额较大的原始凭证的合规性、完整性、真实性：

19、0年5月至1年10月该厂共发生汽车修理费25.82万元，90%以上无修理费明细单，记账凭证所附原始发票有三种：武汉市修理修配统一发票、服务业统一发票、商品零售统一发票。0年12月，在费用中列支运费15.63万元，记账凭证附件为2张航空旅客运输专用发票（发票内容为机票），发票上注明：此发票必须附机票方可作为报销凭证。0年9月至1年2月，以现金8.64万元从市某电器经营部购进电缆（商品零售发票），其中有2张发票连号，发票号码在前而开票时间却在后。（二）审计分析：1、该厂属个人承包性质，每年向总厂上交定额利润后，剩余利润均可归承包者个人，承包者为得到剩余利润，以各种发票充抵成本及费用。2、内部牵制制

20、度不健全，会计监督薄弱，该厂在财务核算过程中，对不真实、不合法的原始凭证未按规定拒绝接受。审计处理：1、要求该厂严格按照现金管理暂行条例规定的现金使用范围使用现金。2、责成会计人员加强会计基础工作，加强企业内部会计监督，对不真实、不合法的原始凭证拒绝受理。案例：2005年3月11日下午5点30分，审计人员参加对华光工厂库存现金的清查盘点工作。清查结果如下：（1）实点库存现金（人民币）结存数：100元币120张，50元币80张，10元币220张，5元币84张，2元币175张，1元币220张，5角币50张，2角币20张，1角币51张，5分币32张，2分币14张，1分币8张。（2）查明现金日记账截止

21、2004年3月10日的账面余额为21 679.24元。（3）查出已经办理收款手续尚未入账的收款凭证（191号至202号）金额合计为4 372.31元。（4）查出已经办理付款手续尚未入账的付款凭证（203号至211号）金额合计为4 126.14元。（5）发现现金日记账中夹有下列借据，共计2 560元：职工刘红借学费250元，职工王敏借学费110元，许要华借药费1000元，万广华借药费1200元。（6）发现保险柜中有3月1日收到销售产品的转账支票一张，计价7 500元。（7）发现保险柜中有待领工资215元，单独包封。（8）银行核定库存现金限额10 000元。要求：（1）根据清查结果，编制库存现金清

22、查表。 （2）指出该企业现金管理中存在的主要问题，并提出审计意见。（1）根据清查结果，编制库存现金盘点表如下。库存现金盘点表2005年3月11日下午5时30分盘点单位：元审计人员： 出纳员： 会计主管： （2）该企业现金管理中存在下列主要问题：白条借据抵库。出纳员擅自以白条方式借给3名职工现金，共计2 560元，至今抵充库存入账。账款不符。盘点日止账面应存额为21925.41元，而实际盘存库存现金仅为19226.06元，其中除出纳员擅自以白条借据2560元抵充库存外，尚短缺139.35元，出纳员提不出任何理由。银行核定该厂库存现金限额为10 000元，而实际库存超过限额9 226.06元出纳员

23、工作拖拉，未及时登记现金日记账。收入销货款的转账支票未及时送存银行，已超过支票有效期，该笔货款将被对方开户银行拒付。（3）针对上述问题，提出审计意见如下：白条抵库的现金2 560元，如经有关人员正式审批，应做其他应收款入账处理，或限期归还或敦促报销。出纳员短缺现金139.35元，应在进一步查明原因后，按有关规定追究其责任，作出处理。今后应坚持按银行核定限额存放库存现金。出纳员今后应坚持做到及时登账，日清日结。应及时与购货单位联系，收回7 500元销货款。 二、银行存款的实质性程序（一）审计目标确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的银行存款在资产负债表日是否确实存在。（存在）确定被审计单位在

24、特定期间内发生的银行存款收支业务是否均记录完毕，有无遗漏。（完整性）确定记录的银行存款是否为被审计单位所拥有或控制。（权利和义务）确定银行存款是否已恰当的金额包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。（计价和分摊）确定银行存款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。（列报）（二）常见错弊行为1.违反有关规定预收业务货款或收取其他不合理款项，以贪污货款或存入小金库。2.为使银行存款日记账余额与银行对账单余额表面相符，进行假存货少存多记。3.出租、出借账户，为外单位转账套现从而收取好处费或利用外单位银行账户套取现金，从而达到贪污的目的，又达到转移资金的目的。4

25、.虚列销货退回至黑户。5.将销售收入款暂存入“其他应付款”，等到时机成熟，再将其贪污；将已收到的销货款不入“银行存款”却挂在“应收账款”，日后将应收账款转为坏账等。（三）常规审计程序1核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。2实施实质性分析程序。计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。3检查银行存单。编制银行存单检查表，检查是否与账面记录金额一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。（1）对已质押的定期存款，应检查定期存

26、单，并与相应的质押合同核对，同时关注定期存单对应的质押借款有无入账；（2）对已质押的定期存款，应检查开户证实书原件；（3）对审计外勤工作结束日前提取的定期存款，应核对相应的兑付凭证、银行对账单行和定期存款复印件。4、取得并检查银行存款余额对账单和银行余额调节表。5函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。应注意：(1)向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零账户和账户已结清的银行；(2)确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理。函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反