审计理论研究方法专题讲义

1、会 计 学 硕 士 研 究 生 课 程审 计 理 论 研 究专题三 审计理论研究方法 安 广 实安 徽 财 经 大 学 会 计 学 院研究方法是为了实现研究目标，对研究对象进行认识、加工和整理的方式、程序和手段，是表达思想精髓和研究成果的工具。研究方法是否适当、缜密、科学，直接影响着研究的质量和效果，是促进或制约研究水平提高的重要因素。巴甫洛夫曾指出,“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究方法。无怪乎人们常说，科学是随着研究方法所获得的成就而前进的。研究方法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”在审计

2、理论研究中，研究方法是一个非常重要的领域，这不仅是因为有关研究方法的研究成果可以直接丰富和发展审计理论，还在于它有助于从方法论高度统一研究者对一些重要理论问题的认识，有助于多出和快出审计理论研究成果。从某种意义上讲，研究方法是一种更为本质的理论，是审计理论的重要组成部分。研究方法在审计学发展进程中,审计学方法论问题越来越受到重视,并逐渐形成了审计学研究的两大基本方法:规范法（Normative approach）实证法（Positive approach）本专题以“审计理论研究方法”为研究对象，其内容主要包括：一、规范研究方法二、实证研究方法三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系四、我国审计

3、理论研究方法存在的问题及其现实选择研究方法一、规范研究方法（一）规范研究方法概念1.规范研究方法含义规范法（Normative approach）是以特定的价值判断为出发点，运用归纳和演绎分析为主要手段，研究事物“应该是什么”，“不应该是什么”，力求概括出最优实务范式，进而指导和优化实务的一种定性研究方法。所谓归纳法(Inductive approach)是通过对大量现象进行观察，概括出其共性和内在联系，表达为具有普遍性的结论。所谓演绎法(Deductive approach)是从归纳概括出的一般结论出发，运用合乎逻辑的推理形式推导出个别结论。2.规范研究方法步骤（1）确定研究的前提（命题）；

4、（2）说明这一前提（命题）对实务的指导作用；（3）根据既定前提（命题），推导出基本原则或概念；（4）以基本原则或概念来指导并进一步规定具体实务程序。（二）审计理论研究中的规范方法哲学研究法历史研究法档案研究法比较研究法1.哲学研究方法一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。例如，莫茨、萨拉夫的审计理论结构（中国商业出版社，1990年版）第一次从哲学高度，运用哲学方法从以下四个角度，对审计理念进行了系统地、全方位探索：一是“理解（Comprehension）”，是以概括性的眼光对审计理论作全面思考。具体说来,“理解”这一研究途径是

5、要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念,诸如证据、应有的关注、披露和独立性等进行研究。二是“展望（Perspective）”，是从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题。具体说来，“展望”时需要摒弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑。三是“洞察（Insight）”，是以超越偶然认可的惯例或信念去深刻认识推论的前提。具体说来，所有的洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础四是“想象（Vision）”，即超越时空,预测审计理论的前景和目标。具

6、体说来,发挥想象时需要真正摆脱日常问题,的困扰并长期致力于发展审计知识领域,对本学科持超然而严肃的态度,去发现问题所在并预见其对未来的影响。哲学研究方法的优缺点：优点在于借用哲学这一“科学的科学”，研究结果一般比较系统且逻辑起点高，结论严密，前后连贯、一致，学术层次较高。但缺点是研究对象范围受到一定限制，对处于起步阶段的新兴学科领域操作性差；研究者也受到一定束缚，要能相当熟悉本学科领域并能与相关学科融会贯通，具备扎实、深厚的理论功底和很强的创新、预见能力。哲学研究方法的技术要求：主要注重概念的探讨与检验，积极借鉴相关学科领域的成果，注意研究成果的系统性。哲学研究方法的适用范围：比较适用于有较高

7、理论驾驭能力的全能型研究者，进行理论体系的构建和对其他研究成果进行逻辑检验。2.历史研究方法所谓历史研究方法,是指通过追踪研究对象历史发展的自然进程，揭示历史发展规律的方法。具体地说，它是以某种方式把历史的事实组织起来，在思维中构建对象的历史，从而揭示历史发展规律。恩格斯把这种方法称之为“按照历史”的研究方式。郭道扬教授曾指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。

8、例如，文硕编著的世界审计史（企业管理出版社，1996年版）就是运用历史研究方法进行审计理论研究的典范。该书作为第一部世界审计通史，从国家审计发展、民间审计发展、内部审计发展、会计帝国大战到专题审计史，详尽展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。历史研究方法的优缺点：优点在于以尊重历史的态度与精神得出的研究结果比较客观、公正；由于“历史会重演”是近乎规律的一条假设，使研究过程具有较好的大局观。但缺点也可以从研究主体和研究对象限制两方面分析。研究者首先必须成为一位“史学家”，要能博古通今；研究对象资料必须相当翔实，能追根溯源到较为久远的年代，并容易

9、获取。历史研究方法的技术要求：要注重归纳与总结的严谨性，较多地交叉运用比较方法，注意背景分析。历史研究方法的适用范围：比较适用于就某现实命题总结历史规律，寻找历史渊源和提供历史依据。3.档案研究方法档案研究方法,是通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法。例如，王光远编著的管理审计理论（中国人民大学出版社，1996年版）即是一成功例。为了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织对管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，

10、美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的对管理的科学评价、伦纳德的管理审计、利奥赫伯特的管理业绩审计、格林的公营部门货币价值审计、理查德布朗的政府业绩审计，以及会计评论、会计杂志、会计、审计与受托责任学刊、财务受托责任与管理学刊、管理审计学刊、注册会计师杂志等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析、比较和综合，编著了管理审计理论。该论著进行档案研究的基本思路和方法非常清晰明了，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。档案研究方法的的优缺点：优点在于研究建立在大量甚至近乎详尽的相关资料基础之上

11、，工作展开一般较为顺利；而且，基于充分的、权威的书面证据，研究结论比较有说服力。但缺点是前期资料搜集等准备工作耗时耗力，对纷繁各异的观点进行归类、汇总和甄别也有一定难度。档案研究方法的技术要求：要注重观点的代表性与差异性，较多地运用概括与分析。档案研究方法的适用范围：比较适用的命题条件是：存在较大争议或开展过较多讨论，但众说纷纭，莫衷一是，难以达成一致意见。4.比较研究方法比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。例如，萧英达、张继勋、刘志远合著的国际比较审计（立信会计出版社，20

12、01年版）是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。比较研究方法的优缺点：优点在于通过取长补短，比如“洋为中用”，甚至“中西合璧”，使研究结果具有先进性；由于“有比较才有鉴别”，研究结论易于得到直观判断的支持。但缺点是比较基准与判断依据的选取有主观性，实际应用中就出现了强行推销某种基准与依据之类的不良学术风气。比较研究方法的技术要求：要注

13、重比较方式的多样化、比较基准的多元化和比较对象的多极化。比较研究方法的适用范围：适用于因国情、历史等因素迥异、变化发展快速的实务性命题。二、实证研究方法（一）实证研究方法概念1.实证研究方法含义实证法（Positive approach）是通过分析影响实务的有关因素来建立假设，运用统计和数学方法对收集的数据进行检验以判断假设的有效性，研究事物“是什么”，“不是什么”，力求解释和预测实务的一种定量研究方法。所谓解释，是指描述事物是怎样的和为所观察到的实务提供理由。所谓预测，则是在分析现有实务成因的基础上，据以预测未来的行为及其影响。2.实证研究方法步骤一般地，实证研究方法可分为以下八个步骤：(1

14、)发现或确定研究对象（Find Problem）。研究者可以根据现实情况，确定本领域某一实务或事项进行研究。(2)进行文献述评(Literature Review)。研究者应根据所研究的课题寻找相关的基本理论，并对已有的相关文献与研究成果进行检索和评述。重点可从现有研究的现状、本质、已达成的共识与结论、已有研究在方法与数据采集上的局限性等方面加以分析比较，以期发现其中存在的漏洞与空白。针对这些漏洞与空白，研究者应在自己的研究中加以改进。(3)提出研究或政策假设(Research of PolcyHypothesis)。研究者提出的假设应具体而明确，亦即要具有可操作性和可验证性。(4)建立分析模

15、型(Analytical Framework)。研究者进行因素分析选定变量，将假设模型化，通常是建立回归模型。(5)收集数据选取样本(Data Collection)。在实证研究中，需要通过数据验证假设成立与否，故应采用科学的方法，从被研究对象的总体中收集具有代表性的数据。数据采集方法包括问卷调查、实验模拟、案例研究，以及阅读企业财务报表和证券市场统计资料等；样本选取一般采用随机抽样、过滤（剔除不合样本）、直接抽取符合条件的样本等。(6)进行经验估计与假设检验(Empirica Estimating and Testing of the Hypothesis)。研究者需根据所选定模型，计算实际

16、数据的特定指标，进行显著性统计检验，在一定置信度水平下作出接受或拒绝原假设的结论。(7)解释研究结论及政策意义(Finding and Policy Implications)。无论最终原假设被接受或被拒绝，研究者都应定性地分析研究结论的意义及可能采取的政策措施。(8)总结研究局限性及对未来研究的启示(Discussion of Limitationsand Future Research)。研究者应对研究过程中可能存在的不足进行总结，为后续研究提供借鉴。有时虽然原假设被拒绝，但研究过程本身可以对原假设作出修正，可以根据修正后的原假设，进行新的研究。（二）审计理论研究中的实证方法审计理论研究中

17、的实证法按获取客观事实或实验证据的方法不同，可分为：问卷调查法案例分析法实验研究法专家访谈法统计分析法分析1.问卷调查法问卷调查法是围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问句，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，既要便于接受调查者理解和准备回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和回收问卷的有效性。例如，安广实、戴儒鸣、费郁青撰写的审计营销：中小会计师事务所经营新策略来自安徽75家中小事务所的问卷调查（载于会计管理机制探索与创新，中国财政经济出版社，2007年版；荣获“神农杯

18、”中小会计师事务所发展论坛优秀论文奖）。此次问卷调查围绕中小事务所审计营销策略的制定与运用展开，包括三个部分：一是事务所是否运用了“审计营销”策略？二是运用了那些“审计营销”策略？列示了审计产品、定价、渠道、促销、人员管理、服务过程和售后服务七项核心营销策略，每个策略又针对不同情况设计了相关问题，以达到比较深入了解事务所审计营销现实情况；三是针对没有运用“审计营销”的事务所设计若干问句，目的是了解这些事务所没有引入审计营销策略的原因，试图预测“审计营销” 未来发展前景。通过调查，基本摸清了安徽省中小会计师事务所审计营销开展情况，提出了若干政策建议。问卷调查法的优缺点：优点是相对简便易行，操作性

19、强。其缺点是：问卷设计有一定难度，问卷的回收效果和调查的随机性这两个研究质量衡量指标很难兼顾。由于问卷调查的实际对象与原始回收问卷资料一般不予公开登载，对真实性、客观性的考证较困难，实务中很典型的选择是：牺牲调查的随机性，一门心思在问卷的回收率上做文章。这又使得问卷调查法常受到不够严谨、科学和不具有公信力之类的抨击。技术要求主要包括：问卷设计既要便于接受调查者理解和准确回答，不能带有倾向性观点和误导成分，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题；问卷的回收效果应考虑有效回收问卷，而不是实际回收问卷份数占发出问卷总份数的比率；将调查的随机性作为前提，置于质量首位，而只有在问卷的回收效果同时也能达到的

20、情况下，才能据以进行研究。适用范围：问卷调查法比较适宜作为一种辅助方法，用于对社会参与性强的热门话题、社会关注度高的热点问题的研究。2.案例研究法案例研究方法是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，来思考重大审计诉讼案例的判决结果，是昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的审计案例国外审计诉讼案例（辽宁人民出版社，1998年）取材于美国审计界和英国审计界所发生的真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非财务报表类审计案例、金融证券行业审计案例、其他行业审

21、计案例。作者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷，以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。案例研究法的优缺点：优点在于事件真实、具体，易引起共鸣，使研究命题的可读性和感染力大大增强，研究结论具有实务性和现实适用性。其缺点是：案例研究毕竟是个案研究，较多地体现出特殊性与个性，很难顺理成章地与普遍性、共性相挂钩。技术要求主要包括：案例的选取应以典型、重大和具有深远社会影响力为前提；案例的分析应深入到宏观背景因素，而不拘泥于细枝末节；案例的结论应经过充分提炼，而不能简单

22、地就事论事。案例研究方法比较适宜的命题条件是：诉讼及其判例发生较多（最好还适用习惯法）。3.实验研究法实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组（control group）和处理组（treatment group）进行实验，根据实验结果分析研究命题。例如，2004年由安徽财经大学主办的“海峡两岸会计与管理研讨会”上，台湾云林科技大学会计系王翰屏博士提交的“审计经验与列联判断”论文就是采取实验方式进行研究，以探讨审计人员在判断两事件是否关联时，是否会受到有关因素影响，而发生判断偏误。参与实验的受试者

23、是大学会计系学生，以变异数分析验证各项假设。研究发现受试者在判断两事件的相关程度时，比较重视两事件同时发生，比较不重视一事件发生、另一事件不发生，或两事件都不发生。另外，实验还发现，如果受试者在阅读案例前，曾听取资深审计人员的意见，则他们的判断也会受到影响。这项研究对于审计人员正确运用审计判断，开展CPA后续教育具有一定意义。实验研究法的优缺点：优点在于实验一般能够重复进行，甚至可以做到亲历亲为，研究结果容易予以验证和复核。其缺点是：重复审计实验的条件很难雷同，更难保持原样。而且，要剔除干扰因素影响的难度比较大，研究结果也就可能会受到“噪音”干扰。技术要求主要包括：干扰因素要予以充分考虑，尽可

24、能控制干扰因素的影响；实验条件要容易达成，不能因过于理想化而脱离现实。4.专家访谈法专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。例如，台湾马秀如博士1996年编著的公开发行公司实施内部控制之研究（转引自刘华：“审计理论研究方法的探讨”， 审计研究，2001.3），即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究企业界的不当内部控制观念和新颁布的公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点的内在缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念及其对上述“实施要点”不足的看法，所以提出相应

25、的改进建议。专家访谈的优缺点：优点是专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家往往能够提供多种视角和多个层面的观点和看法，并相互印证或补充，最后形成的结论往往较为权威、可靠。其缺点是，实际操作困难，要解决的问题包括：准备通过访谈了解的内容是否涉及正当情况下不宜公开和打探的内幕、商业秘密、隐私等；专家是否有较高的社会认同度、是否有接受专门访谈的意愿与时间、是否同意公开其意见。另外，专家发表意见不可避免地带有主观性和倾向性，利用专家意见不能替代或免除对客观资料的分析。技术要求主要包括：所访谈的专家要在本领域（而不仅仅是相近领域）有不容置疑的权威性和所代表观点的鲜明性，最终结论要结合客观资料的分析来

26、形成。专家访谈法比较适用于：与专家深入接触并了解其观点较为容易的情况。5.统计分析法统计分析法是使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验的一种方法。这种方法在西方学术界早已蔚然成风，近年来在我国审计理论研究中已占据举足轻重地位，以至于出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”例如，国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的上市公司1997年年度报告审计意见之实证研究统计特征及信息含义（转引自刘华：“审计理论研究方法的探讨”， 审计研究，2001.3）。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，

27、采用了横截面分析、描述性统计的方法。统计分析法的优缺点：优点是其所依据的数据资料一般通过公开渠道搜集，方便查对、核实，研究中剩下的问题则交给具有较强公信力的数学来解决，因而相对其他研究方法而言，较为客观、科学、严谨。缺点是研究结果受数据本身的真实性影响，而且数据取舍也存在人为调控因素；文风、体例欠灵活，以至于有现代“八股文”之说。同时，还有人质疑这种方法“是本原（审计）研究，还是数理统计的简单演算？”技术要求主要包括：研究假设的提出要经过深思熟虑，体现研究价值；变量的设定要深入考虑制度、经济背景因素的影响；所选用的数据要有公开来源，取舍标准要客观、易于被认同。统计分析法比较适宜的命题条件是：所

28、依赖的数据资料真实性程度高，公开、透明度高。三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系（一）规范法与实证法在审计理论研究中的区别1.研究的性质不同规范研究是定义性的(Normativeof Prescriptive)，它根据演绎推理得到一个“应该怎么样”的价值判断(Value Judgment)；实证研究则基本上是描述性的(Descriptive)，即研究事物“是什么？”这是由实证研究以发现和解释现实中存在的事物与事物间的关系为目的所决定的。2.研究的对象不同规范审计研究的内容多是宏观的(GlobalorMacro)；实证审计研究的内容则通常是微观的 (ParticularisticofMicr

29、o)，它通过分析实际数据来验证假设的有效性，要求研究对象必须相对具体和明确。3.研究的手段不同规范研究主要运用归纳、演绎方法为主，强调价值判断，定性分析；实证研究主要运用数学、统计分析方法，强调经验证据，定量分析。4.研究的功能不同规范法的审计理论研究功能是提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务；实证法的审计理论研究功能是针对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，即解释和预测审计实务。（二）规范法与实证法在审计理论研究中的联系1.规范研究指导实证研究的进行实证研究建立假设的前提条件之一，是规范研究形成的审计理论，实

30、证研究的结论也只有通过规范，才能上升为“经世致用”的理论，用于规范和优化审计实务。2.实证研究弥补规范研究的不足规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这就决定了规范研究需要实证研究为之提供实践上的依托。总之，在审计理论研究中规范法与实证法不是相斥的，而是相互统一的。规范研究应该建立在实证研究的基础上，实证研究应把为规范研究服务作为明确的目标。缺乏实证审计研究支撑的规范研究可能是空洞和不得要领的，而脱离规范审计研究的实证研究则是零乱和不系统的，有时得出的结论甚至是荒谬和毫无意义的。四、我国审计理论研究方法存在的问题及其现实选择（一）

31、我国审计理论研究方法存在的主要问题1.过分夸大世界观和方法论“一致性”思想，至今仍没有得到彻底纠正我国理论工作者受深受“传统教育”影响，过分夸大世界观和方法论的一致性，使人们片面地认为有了正确的思想观念，必然会有正确的研究方法，甚至将马克思主义认识论等同于一般科学研究方法。这种思想认识至今仍没有彻底得到纠正，使得我国审计理论研究方法缺乏大的突破和创新。2.近年来，“规范研究”出现被排斥在主流审计学之外倾向在改革初期，受传统计划经济体制以及前苏联经济研究的影响， 我国审计学研究方法主要以规范研究为主，但研究的质量并不高。改革开放以后，受西方实证审计学的影响， 审计学界开始重视实证研究，尤其是重视

32、数学工具的使用。最近几年，甚至出现了一种极端观点，认为审计研究中只有实证研究才是科学的， 规范研究被排斥在主流审计学之外，主流审计学研究更多的是用实证研究这一条腿走路，而缺失了另外一条腿规范研究。这是一种典型的“跛行”研究方法。3.一些研究者对研究方法选择具有很大的随意性一些理论研究者通常对审计实务并不是很了解，对审计理论研究方法的采用不加以分析研究地选择，有很大的随意性。因此，一些审计理论是研究者观念上的产物，无助于指导审计的实践。（二）我国审计理论研究方法的现实选择现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究也才刚刚起步。1.借鉴西方审计研究方法同时，不能忽视我国文化传统和审计环境借鉴吸收西方审计研究方法不是生搬硬套，要充分考虑我国的文化传统和审计环境。由于我国社会文化背景与西方具有很大不同，导致了我国审计理论研究模式、审计人员思维方式，以及对有关审计理论的认识都与西方有着显著的差异。在研究过程中，我们应该从国情出发，寻找出中西方审计研究方面的结合点，将中西方不同的研究方法加以综合，建立适合我国国