财务会计-外币折算和处理

1、财务会计外币折算和处理第一部分：内容提要和学习要求1本章属于财务会计体系的特殊业务，主要讲述外币业务的会计处理；学生学习时要注意将外币业务的处理与借款费用资本化联系、将外币报表折算与合并财务报表联系起来学习。2. 本章应关注的主要内容有： （1）记账本位币的确定；（2）外币交易的会计处理；（3）外币财务报表的折算。第二部分：重点难点讲解【知识点1】记账本位币的确定（一）记账本位币的定义记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境通常是其主要产生和支出现金的经济环境。【提示】这里主要的经营环境是指企业的经营活动、投资活动、筹资活动。（二）记账本位币的确定 1.记账本位币的选择企

2、业通常应选择人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。【结论】记账本位币可以选择，编报货币只能是人民币。 2.企业选定记账本位币应考虑的因素企业选定记账本位币，应当考虑下列因素；（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。【注】实务中，企业选定记账本位币，通常综合考虑前两项因素即可确定企业记账本位币；但在有些情

3、况下，仅根据收支情况难以确定记账本位币，需要进一步结合第三项因素进行综合分析后做出判断。3.记账本位币的变更企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，即不会出现差额。（三）境外经营记账本位币的确定1.境外经营指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。 区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，

4、是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同。而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。2.境外经营记账本位币的确定企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑境外经营与企业的关系，并考虑下列因素：境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。【知识点2】外币交易的会计处理（一）交易日的会计处理（统账制下）1、汇率的选择（1）外币交

5、易应当在初始确认时，企业通常应当采用交易日即期汇率进行折算。（2）汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。（3）企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项应当按照交易实际采用的汇率折算。2.接受外币资本投资（例外）企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。借：银行存款等（收到日的即期汇率）贷：实收资本（收到日的即期汇率）3.外币兑换业务（1）企业卖出外币时，实际收入的记账本位币金额与付出的外币按当日即期汇率折算为记账本位币金额的差额，作

6、为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借：银行存款人民币（按买入价计算）财务费用（差额）贷：银行存款外币（按当日即期汇率折算）【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。209年7月28日，将货款100万欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元人民币，中间价为1欧元人民币元。借：银行存款银行（人民币）951 （） 财务费用汇兑差额 21 贷：银行存款银行（欧元）972（） （2）企业买入外币时，实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日即期汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借：银行存款外币（按即期汇率折算）财务费用（差

7、额）贷：银行存款人民币（按卖出价计算）【例】甲公司的记账本位币为人民币，2010年6月16日以人民币向中国银行买入5000美元，甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美元元人民币，中国银行当日美元卖出价为1美元元人民币。借：银行存款美元（） 33000财务费用汇兑差额 500贷：银行存款人民币（） 33500【结论】货币兑换业务中，“银行存款外币”账户一定是用当日即期汇率（中间价）折算，“银行存款人民币”账户用银行买入价或卖出价（站在银行角度判断），企业产生的一定是汇兑损失。（二）资产负债表日1.外币货币性项目（钱、债权、债务）(1)货币性项目是指企业持有的

8、货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债；货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、可供出售外币货币性金融资产等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。【提示】预付账款和预收账款一般不作为货币性项目处理。(2)处理原则资产负债表日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额一般计入当期损益（财务费用）。（3）期末外币货币性项目调整步骤如下：计算外币货币性项目外币余额；用外币余额乘以资产负债表日即期汇率计算记

9、账本位币余额； 上述记账本位币余额与原记账本位币余额的差额即为汇兑差额。某外币账户的汇兑差额期末外币余额资产负债表日的即期汇率期初记账本位币余额本期外币增加发生额折算汇率本期外币减少发生额折算汇率资产类账户：正数汇兑收益;负数汇兑损失负债类账户：正数汇兑损失;负数汇兑收益【例】以银行存款（美元）为例，如果期初有100万美元，折合为人民币682万，本期增加100万美元，折合为人民币672万，本期减少50万美元，折合为人民币340万，则期末外币余额为150万美元，期末人民币余额1014（682+672-340）万，如果期末即期汇率为1美元元人民币，将外币余额150万美元按照期末即期汇率折算为人民币

10、1005（）万，与原余额1014万之间会产生差额，即为汇兑损益计入到财务费用中。【结论】在我国实务中，外币业务发生时不论是用交易发生日即期汇率还是与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，到月底都都用月底那天的即期汇率重新折算，实际上就是用资产负债表日的即期汇率对所有的货币性项目进行重新的调整，重新调整后，就会得出一个新的记账本位币的金额，新的记账本位币金额和原来账面上记账本位币金额的差额应是期末处理的汇兑损益，一般记入财务费用。调整后外币账户、人民币账户和汇率是成比例的，但在调整前可能是不成比例的。2.外币非货币性项目（1）以历史成本计量的外币非货币性项目仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记

11、账本位币金额（即不调整）。 （2）特例：采用成本与可变现净值计量的存货，且可变现净值采用外币确定。先将可变现净值按期末即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本比较,确认资产减值损失.借：资产减值损失贷：存货跌价准备【例】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。209年10月8日，以1000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元人民币元。209年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。209年12月31日的即期汇率是1欧

12、元人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。【解析】12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备47136（人民币元）借：资产减值损失存货医疗设备 47136贷：存货跌价准备医疗设备 47136（3）以公允价值计量的外币非货币性项目对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动，计入公允价值变动损益或资本公积。【提示】属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入资本公积。【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交日即期汇率折算。2

13、09年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元人民币元，款项已支付。假定不考虑相关税费的影响。借：交易性金融资产 5456000 贷：银行存款港元（）5456000 209年6月30日，乙公司B股市价变为每股美元，当日汇率为1美元人民币元。【分析】6月30日公允价值478100（人民币元）；公允价值变动损益47810054560067500（人民币元） 借：公允价值变动损益67500贷：交易性金融资产67500209年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84000美元，按当日汇率1美元6.8

14、4人民币元，折算为574560人民币元（4.2200006.84），与其原账面价值478100人民币元的差额为96460人民币元借：银行存款银行（美元） 574560交易性金融资产B股公允价值变动67500贷：交易性金融资产B股成本 545600投资收益 96460（倒挤）借：投资收益67500贷：公允价值变动损益 67500【小结】对非货币性项目进行折算，汇率变动不再单独反映，而是结合资产的特点合并处理，也就是对于汇率的变动和公允价值的变动不进行区分。（三）结算日的会计处理 结算外币货币性项目时，银行存款用当日即期汇率折算，往来款项（债权债务）用原记账汇率折算，因汇率波动而形成的汇兑差额计入

15、当期损益等。例如： 借：银行存款美元（当日即期汇率） 贷：应收账款美元（原记账汇率） 财务费用汇兑差额（可能在借方） 借：应付账款美元（原记账汇率） 贷：银行存款美元（当日即期汇率） 财务费用汇兑差额（可能在借方）【注】可能没有现汇账户。【例】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。209年4月l0日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计80万欧元，当日的即期汇率为1欧元人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。借：应收账款丙公司(欧元 贷：主营业务收入出口商品 假定209年4月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为l欧

16、元人民币元。甲公司账务处理为：借：银行存款银行(人民币)(809.25)740贷：应收账款丙公司(欧元财务费用汇兑差额 【例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。209年2月4日，从银行借入20万英镑，期限为6个月，年利率为5(等于实际利率)，借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑人民币元。借：银行存款银行(英镑)(209.83)196.6 贷：短期借款银行(英镑 209年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息万英镑(20万5l26)，按当日英镑卖出价折算为人民币为万元

17、(0.511.27)。假定209年7月31日的即期汇率为1英镑人民币元。 借：短期借款银行(英镑) 195 财务费用汇兑差额 贷：银行存款银行(人民币借：财务费用利息费用贷：银行存款银行(人民币【答案】（2）209年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：银行存款欧元户余额8000002000003000001300000（欧元）按当日即期汇率折算为人民币金额12532000（人民币元）汇兑差额12532000（764000019380002862000）92000（人民币元）（汇兑收益）应收账款欧元户余额400000600000300000700000（欧元）按当日即期汇率折算为人民币金额674

18、8000（人民币元）汇兑差额6748000（382000056460002865 000）147000（人民币元）（汇兑收益）应付账款欧元户余额200000400000600000（欧元）按当日即期汇率折算为人民币金额5784000（人民币元）汇兑差额5784000（19100003856000）18000（人民币元）（汇兑损失）应计入当期损益的汇兑差额92000+14700018000221000（人民币元）（汇兑收益）借：银行存款银行（欧元） 92000 应收账款单位（欧元）147000贷：应付账款单位（欧元）18000财务费用汇兑差额 221000 【知识点3】外币财务报表折算1.资产负

19、债表中的资产和负债项目：采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2.利润表中的收入和费用项目：采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。3.按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。4.包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理（1）在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。借或贷：外币报表折算差

20、额贷或借：少数股东权益（2）母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录:实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”； 借或贷：财务费用贷或借：外币报表折算差额 实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。【结论】实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“

21、外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。【知识点4】境外经营的处置企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益。部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。三、典型例题分析1.企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（ ）。A.取得的外币借款 B.投资者以外币投入的资本C.以外币购入的固定资产D.销售商品取得的外币营业收入【答案】B【解析】企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。2.甲公司外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为l欧元=1030人民币元。5月31日的市场汇率为1欧元=1028人民币元；6月1日的市场汇率为1欧元= 1032人民币元；6月30日的市