现代企业会计准则-租赁

1、捌 巴企业会计准则白奥租赁指敖 敖南白 一、基本要求爸（一）企业应视跋租赁的经济实质笆而不是其法律形八式对租赁进行分阿类啊一项租赁应否认扮定为融资租赁，伴不在于租赁合同败的形式，而应视板出租人是否将租盎赁资产的风险和岸报酬转移给了承班租人。如果实质百上转移了与资产癌所有权有关的全懊部风险和报酬，百那么无论租赁合案同采用什么形式懊，都应将该项租佰赁认定为融资租盎赁。如果实质上班并没有转移与资按产所有权有关的霸全部风险和报酬板，那么应将该项疤租赁认定为经营扒租赁。皑由于承租人和出隘租人的权利和义版务是以双方签订肮的租赁合同为基敖础确定的，因此败，通常情况下承邦租人和出租人对百同一项租赁所划背归的类

2、型应当一办致。即如果承租碍人将其划归为融坝资租赁，原则上邦出租人一般也应扮将其划归为融资败租赁，而不应划袄归为经营租赁，背从而避免同一项氨资产在承租人和板出租人之间作不安同的认定。坝（二）企业应正袄确确定租赁开始扮日暗租赁开始日的确懊定对租赁业务的背会计处理有着重昂要影响。确定租扒赁开始日的目的稗有两个：一是作爸为确定租赁资产稗的原账面价值和罢入账价值的基准白日；二是作为进氨行租赁分类的基拜准日。租赁开始绊日应按照租赁合昂同规定的起租日瓣加以确定。澳（三）承租人和般出租人应正确核拔算融资租赁和经袄营租赁业务白企业发生的租赁背业务，无论是出懊租人还是承租人罢，均应按本准则胺规定进行相应的安会计处

3、理。租赁搬业务对专门从事癌租赁的企业而言班，属主营业务；佰而对一般企业而板言，可能是特殊巴业务。本准则从邦承租人和出租人笆两个方面，对租搬赁的会计处理作啊了规定。企业应癌当在对租赁进行扒恰当分类的基础巴上，正确地把握霸适用条款。熬（四）企业应当绊设置和运用适当案的会计科目罢为了正确核算租俺赁业务，承租人安一般需要设置以胺下会计科目：颁1.“按固定资产敖捌融资租入固定资板产跋”啊科目。本科目核挨算企业采用融资芭租赁方式租入的芭固定资产的原价般，包括：（艾1哀）按租赁开始日罢租赁资产的原账巴面价值与最低租艾赁付款额的现值翱两者中较低者所笆确定的金额；（哎2拜）企业为租入固艾定资产而发生的稗贸易手续

4、费、银扮行手续费（包括鞍出租人垫付的银隘行开信用证费，白但不包括支付给艾出租人的开信用碍证的利息费用，跋后者已计入租金绊）、运输费、运跋输保险费、仓储碍保管费、财产保稗险费、增值税及叭其他税款、商检熬费、安装调试费邦等费用。如果租瓣赁资产是从境外拌购入的，还应包皑括境外运输费、百境外运输保险费白和进口关税。在办租赁期届满时，绊如果租赁合同规氨定将租入固定资懊产的所有权转让哀给承租人，承租佰人应将该项租入澳固定资产从按“靶融资租入固定资扒产挨”伴明细科目转入有败关明细科目。傲融资租入需要安稗装的固定资产，吧应先通过拔“霸在建工程伴班鞍项目昂”俺科目核算，安装拌完毕交付使用时哎，再由肮“哀在建工程

5、啊吧澳项目败”邦科目转入本科目碍核算。叭企业采用经营租矮赁方式租入的固昂定资产，应另设耙备查簿进行登记奥，不在本科目核百算。肮2.“稗长期应付款背伴应付融资租赁款坝”般科目。本科目核柏算企业采用融资搬租赁方式租入固巴定资产而应付给碍出租人的各种款疤项。靶3.“俺未确认融资费用阿”凹科目。本科目核捌算企业由融资租矮赁业务所产生的板未确认的融资费唉用总额。哀为了正确核算租俺赁业务，出租人岸一般需要设置以艾下会计科目：懊1.“凹应收融资租赁款摆”艾科目。本科目核扳算企业采用融资拔租赁方式租出固办定资产而应向承案租人收取的各种瓣款项。袄2.“鞍未担保余值按”佰科目。本科目核瓣算企业采用融资芭租赁方式租

6、出固啊定资产的未担保昂余值。袄3.“敖递延收益半霸未实现融资收益霸”吧科目。本科目核盎算企业由融资租艾赁业务所产生的班应收而尚未收到岸的融资收益总额爸。靶4.“半融资租赁资产奥”背科目。本科目核捌算企业为融资租氨赁而购建的固定挨资产的实际成本稗，包括租赁资产把的价款、贸易手疤续费、银行手续爸费、运输费、运颁输保险费、仓储佰保管费、财产保版险费、增值税等懊税款及租前借款暗费用（指从出租拜人支付设备价款搬或实际负担与承岸租人有关的费用败之日起至租赁开笆始日止所产生的耙借款费用，下同哀）等，如果租赁肮资产是从境外购俺入的，还应包括邦境外运输费、境百外运输保险费和翱进口关税。百5.“办应收经营租赁款盎

7、”斑科目。本科目核扮算企业采用经营伴租赁方式租出资肮产而应向承租人稗收取的租金。俺6.“吧经营租赁资产叭”凹科目。本科目核把算企业为经营租败赁购建的资产的袄实际成本，包括绊租赁资产的价款斑、运输费、运输拜保险费、贸易手芭续费、银行手续百费、国内运输费疤、运输保险费、叭仓储保管费、财颁产保险费、增值蔼税等税款及租前澳借款费用等。如摆果租赁资产是从蔼境外购入的，还颁应包括境外运输艾费、境外运输保稗险费和进口关税盎。邦7.“瓣经营租赁资产累凹计折旧懊”佰科目。本科目核埃算企业采用经营矮租赁方式租出资扮产的累计折旧。搬8.“氨主营业务收入把”百科目。本科目核埃算专门从事租赁叭业务的企业进行半融资租赁业

8、务和笆经营租赁业务取啊得的收入。本科矮目应设置俺“版融资收入扒”把和哀“跋租金收入哎”扒两个二级科目。白其他企业进行租笆赁业务所取得的哀收入，在袄“碍其他业务收入捌”瓣等科目核算。二、关于引言拌本准则在引言部奥分规定了准则的败适用范围。其中巴指出，本准则不暗涉及土地使用权柏、电影、录像、澳剧本、文稿、专柏利和版权等项目熬的许可使用协议肮；也不涉及开采俺或使用石油、天把然气、林木、金笆属及其他矿产等瓣自然资源的租赁稗协议。这些租赁啊协议的会计处理邦将由无形资产等皑有关会计准则加百以规范，不属于暗本准则所规范的八范围。搬某些情况下，租坝赁合同可能要求搬出租人在租赁资背产的运行和维护岸方面提供服务。

9、绊例如出租机动车爸辆、出租复印机肮等资产，在租赁跋合同中规定由出哀租人向承租人提袄供维护和修理机邦动车辆、复印机岸的服务。对于这八类租赁合同，如拔果现金流是相互半的、可分离的，颁例如合同在不同安的会计期间有效半，或合同能够独奥立终止或分别谈袄判，则应将合同伴中包含的资产和摆服务区分开来，扮此时本准则仅适拌用于合同中与资啊产的提供或使用佰有关的部分。三、关于定义伴1.斑租赁，是指在约颁定的期间内，出艾租人将资产使用稗权让与承租人以斑获取租金的协议叭。爱租赁的主要特征扒是，在租赁期内板转移资产的使用百权，而不是转移爱资产的所有权，爱这种转移是有偿斑的，取得使用权熬以支付租金为代熬价，从而使租赁翱有

10、别于资产购置拔和不把资产的使吧用权从合同的一熬方转移给另一方皑的服务合同，如按劳务合同、运输鞍合同、保管合同搬、仓储合同，以按及无偿提供使用班权的借用合同。罢2.艾租赁期，是指租啊赁合同所规定的唉不可撤销的租赁爱期间。如果承租耙人有权选择继续扮租赁该资产，而皑且在租赁开始日皑就可以合理确定唉承租人将会行使伴这种选择权，则佰不论是否再支付拜租金，续租期应俺包括在租赁期内癌。版租赁期又称租赁捌期限或还租期限啊，其长短一般在碍租赁合同中有明蔼确规定。如果租扮赁合同规定承租叭人有优惠续租选埃择权，即承租人爸续租的租金预计白远低于行使优惠白续租选择权日正罢常的租金，因而拌在租赁开始日就哀可以合理地确定盎

11、承租人将会行使霸这种选择权，在颁这种情况下，租澳赁期应包括优惠把续租选择权所涉版及的期间（即续袄租期）。这里的碍“半远低于扒”扳，通常是指低于鞍70爱（含埃70佰）。疤应该注意的是，巴如果租赁合同规懊定承租人享有优俺惠购买选择权，耙即所订立的购价案预计远低于行使板这种选择权日租熬赁资产的公允价唉值，因而在租赁爱开始日就可以合白理地确定承租人罢将会行使这种选爸择权，在这种情疤况下，承租人行矮使优惠购买选择奥权即意味着合同蔼终止，因此租赁安期最长不得超过熬租赁开始日至优肮惠购买选择权行袄使之日的期间。安判断所订立的购按价是否远低于行巴使这种选择权日背租赁资产的公允胺价值，应从购价芭本身所体现的含捌

12、义来理解。优惠罢购买选择权所指唉的购价，只是象岸征性的，其实是笆一种名义购买价柏。在实务中，一背般可按照低于芭5昂（含傲5暗）来掌握。蔼【例拜1哎】假设拌1999艾年昂9伴月巴1伴日，北方机械制叭造股份有限公司靶（以下简称坝“霸北方公司靶”笆）与中华租赁公背司（以下简称啊“俺中华公司笆”鞍）签订了一份租安赁合同。合同规摆定：熬（稗1柏）起租日：氨2000背年靶1岸月把1摆日；佰（拔2罢）租赁期：版2000哎年袄1瓣月昂1袄日埃2002阿年敖12安月吧31袄日，共哎3案年；隘（罢3颁）租金支付：于绊每年年末支付疤100000拌元；摆（罢4摆）租赁期届满后扳承租人可以每年摆20000叭元的租金续租

13、癌2案年，即续租期为巴2003凹年傲1皑月疤1凹日岸2004搬年扳12稗月阿31坝日，估计租赁期暗届满时该项租赁跋资产每年的正常叭租金为把80000芭元。阿根据上述资料，靶分析如下：坝（笆1搬）合同规定的租碍赁期为肮3按年；八（稗2拔）续租租金癌20000八正常租金翱80000翱拜25拜百70%拌，几乎可以肯定半承租人将来一定板会续租。败因此，本例中的啊租赁期应为爸5捌年（拜3耙年霸2板年），即扳2000版年耙1芭月碍1佰日爸2004邦年疤12盎月扒31蔼日。艾【例爱2败】续例伴1八，另假设承租人扒可在鞍2003扮年艾6摆月鞍30蔼日按摆300笆元购买该项租赁班资产，估计购买坝选择权行使之日吧

14、该项租赁资产的碍公允价值为白60000百元。捌根据上述资料，稗分析如下：扳购买价格阿300拔购买时的公允懊价值哎60000耙拜0.5蔼扮5版，几乎可以肯阿定承租人将来一肮定会购买该项租袄赁资产。颁因此，本例中租哀赁期为碍3.5爸年，即半2000摆年拌1岸月挨1阿日艾2003隘年伴6搬月昂30懊日。俺3.邦不可撤销租赁，颁指只在以下一种叭或数种情况下才摆可撤销的租赁：败(1)叭发生某些很少会般出现的或有事项胺；袄(2)拌经出租人同意；拔(3)胺承租人与原出租矮人就同一资产或叭同类资产签订了办新的租赁合同；氨(4)哎承租人额外支付熬了一笔足够大的板款项。奥不可撤销租赁是啊相对班“颁可撤销租赁伴”板

15、而言的，主要是矮从承租人角度作斑出的定义。承租背人一般情况下是拌不能撤销租赁合白同的，除非：按柏发生了某些很少霸会出现的意外事拜件，比如企业破百产倒闭。拌稗经出租人同意。搬根据中华人民颁共和国合同法凹第一章第八条班“摆依法成立的合同岸，对当事人具有澳法律约束力。当爸事人应当按照约班定履行自己的义氨务，不得擅自变奥更或解除合同艾”斑，承租人要解除安租赁合同一般应板征得出租人同意吧。拌败承租人与原出租版人就同一资产或癌同类资产签订了肮新的租赁合同，唉在这种情况下，碍承租人与原出租耙人签订的原租赁矮合同被新租赁合八同所替代。唉佰承租人额外支付胺了一笔足够大的爱款项。承租人如昂果解除租赁合同扒，这笔款

16、项将作碍为对出租人的补跋偿归出租人所有挨，承租人会遭受百巨额损失。所以瓣一般情况下承租昂人不会撤销租赁拜合同。换言之，爸正是由于承租人办已额外支付了一安笔足够大的款项半，即使其提出撤胺销租赁合同，由傲于出租人已确定矮可以得到补偿，懊出租人才会同意败。只有出现了上背述四种情况中的邦一种或多种，租扳赁合同才可撤销皑。爱4.氨担保余值，就承笆租人而言，是指按由承租人或与其肮有关的第三方担岸保的资产余值；盎就出租人而言，搬是指就承租人而斑言的担保余值加案上与承租人和出靶租人均无关、但敖在财务上有能力蔼担保的第三方担哎保的资产余值。啊其中，资产余值班是指在租赁开始扳日估计的租赁期颁届满时租赁资产奥的公允

17、价值。俺担保余值是相对把于未担保余值而爱言的。为了促使阿承租人谨慎地使坝用租赁资产，尽霸量减少出租人自翱身的风险和损失把，租赁合同有时扳要求承租人或与吧其有关的第三方罢对租赁资产的余哀值进行担保，此扮时的担保余值是办针对承租人而言皑的。这里案“霸与其有关的第三霸方扮”邦是指在业务经营背或财务上与承租背人有关的各方，瓣如母公司、子公翱司、联营企业、百合营企业、主要捌原料供应商、主跋要产品承销商、拜租赁资产出售方半，等等。除此以唉外，担保人还可坝能是与承租人和艾出租人均无关、扮但在财务上有能笆力担保的第三方把，如担保公司，搬此时的担保余值按是针对出租人而背言的。奥5.挨未担保余值，指奥租赁资产余值

18、中颁扣除就出租人而拌言的担保余值以案后的资产余值。吧未担保余值表明肮未有人担保、而疤由出租人自身负暗担的那部分余值肮。这部分余值能凹否收回，没有切半实可靠的保证，皑因此，在租赁开昂始日不能作为应柏收融资租赁款的般一部分。办四、关于租赁的盎分类昂本准则第按4蔼扒7班条规定了租赁的耙分类原则及其具罢体标准，以下分百别加以说明。（一）分类时点拜本准则第肮4氨条规定，承租人柏和出租人应当在般租赁开始日将租半赁分为融资租赁熬和经营租赁。盎租赁开始日，是扳指租赁合同规定敖的起租日。租赁笆开始日是用以确爱定租赁资产的入百账价值以及划分背租赁类型的基准拔日。在租赁合同按中，一般有专门暗条款对租赁期长版短及起止

19、日期作靶出规定，企业在俺实务操作中应按挨租赁合同条款来唉确定租赁开始日白。（二）分类原则埃本准则对租赁的摆分类，是根据租翱赁的目的，以与捌租赁资产所有权拜相关的风险和报捌酬归属于出租人皑或承租人的程度班为依据，将其分案为融资租赁和经熬营租赁。如果实癌质上转移了与租爸赁资产所有权有拔关的全部风险和拌报酬，则该项租安赁为融资租赁。爸反之，则为经营蔼租赁。稗可见，对租赁进班行分类首先要理瓣解与租赁资产所罢有权相关的风险绊和报酬的含义。阿所谓与资产所有隘权相关的风险，傲是指由于经营情背况变化造成相关阿收益的变动，以百及由于资产闲置把或技术陈旧而发八生的损失等；所办谓与资产所有权摆相关的报酬，是办指在资

20、产可使用拜年限内直接使用搬资产而获得的经挨济利益、资产增傲值，以及处置资澳产所实现的收益唉等。对特定租赁佰项目而言，只有岸在实质上转移了岸与资产所有权有扒关的全部风险和拔报酬，才能认定疤为融资租赁。案应该注意的是，瓣在融资租赁业务凹中，风险和报酬靶的转移与所有权笆的转移并不一定疤是同时的，所有敖权的转移更多地把是一种法律形式佰，从租赁分类角熬度看，这只是充拜分条件，而不是碍必要条件。租赁瓣期届满后，如果艾承租人购买了租唉赁资产，则租赁凹资产所有权转移靶给承租人，否则胺，租赁资产所有耙权一般不会转移爱给承租人。但不澳能就此认定这不艾是融资租赁。一半般情况下，如果般租赁资产的效益唉大部分已在租赁凹

21、期内为承租人所斑获得，租赁期满邦后，即使租赁资矮产归还给出租人背，这项资产的价靶值与其出租前相癌比，已不重要。捌这时应将该租赁斑作为融资租赁。板除融资租赁以外疤，其他都作为经鞍营租赁。通常情爱况下，在经营租败赁中，租赁资产搬的所有权不转移稗，租赁期届满后氨，承租人只有退半租或续租的选择瓣权，而不存在优罢惠购买选择权。（三）具体标准阿企业对租赁进行叭分类时，应当全芭面考虑租赁期届扳满时租赁资产所俺有权是否转移给把承租人、承租人笆是否有购买租赁按资产的选择权、俺租赁期占租赁资凹产尚可使用年限昂的比例等各种因板素。本准则第坝7摆条详细规定了判拔定为融资租赁的哎5爸条具体标准，只翱要符合阿5绊条标准中

22、的一条般，即应认定为融唉资租赁。霸第一，在租赁期扮届满时，资产的案所有权转移给承扮租人。即，如果把在租赁合同中已摆经约定，或者根绊据其他条件在租昂赁开始日就可以八合理地判断，租扳赁期届满时出租哀人会将资产的所爸有权转移给承租俺人，那么该项租斑赁应当认定为融颁资租赁。笆第二，承租人有绊购买租赁资产的靶选择权，所订立把的购价预计远低班于行使选择权时霸租赁资产的公允鞍价值，因而在租拜赁开始日就可合八理地确定承租人般将会行使这种选爱择权。这条标准凹有两层含义：哎（熬1哀）承租人拥有在熬租赁期届满时或瓣某一特定的日期艾选择购买租赁资胺产的权利。暗（版2敖）在租赁期届满半时或某一特定的澳日期，当承租人百行

23、使购买租赁资矮产的选择权时，罢在租赁合同中订傲立的购价远低于挨行使这种选择权俺日的租赁资产的靶公允价值，因此百在租赁开始日就稗可合理地确定承隘租人一定会购买背该项资产。埃例如，出租人和碍承租人签订了一扮项租赁合同，租罢赁期限为邦3斑年，租赁期届满摆时承租人有权以肮1000按元的价格购买租澳赁资产，在签订巴租赁合同时估计捌该租赁资产租赁拌期届满时的公允俺价值为笆30000笆元，由于购买价凹格仅为公允价值埃的隘3.33按（低于肮5癌的要求），如唉果没有特别的情耙况，承租人在租背赁期届满时将会氨购买该项资产。搬在这种情况下，佰在租赁开始日即瓣可判断该项租赁邦应当认定为融资唉租赁。斑第三，租赁期占瓣租

24、赁资产尚可使扒用年限的大部分坝。这里的碍“隘大部分稗”按是指租赁期占租坝赁开始日租赁资碍产尚可使用年限袄的板75版以上（含傲75爱，下同）。哀需要注意的是，伴这条标准强调的摆是租赁期占租赁盎资产尚可使用年安限的比例，而非阿租赁期占该项资啊产全部可使用年把限的比例。如果佰租赁资产是旧资把产，在租赁前已白使用年限超过资袄产自全新时起算芭可使用年限的百75瓣以上时，则这隘条判断标准不适斑用，不能使用这坝条标准确定租赁安的分类。爸例如，某项租赁澳设备全新时可使拌用年限为扮10熬年，已经使用了跋3鞍年，从第拌4挨年开始租出，租版赁期为罢6绊年，由于租赁开跋始时该设备尚可盎使用年限为癌7绊年，租赁期占尚奥

25、可使用年限的巴85.7败（岸6扳年案/7伴年），符合第蔼3搬条标准，因此，奥该项租赁应当归拜类为融资租赁；白如果从第啊4芭年开始，租赁期板为懊3哀年，租赁期占尚按可使用年限的邦42.9班，就不符合第胺3蔼条标准，因此该盎项租赁不应认定摆为融资租赁（假埃定也不符合其他搬判断标准）。假扳如该项设备已经芭使用了伴8办年，从第斑9傲年开始租赁，租百赁期为懊2颁年，此时，该设巴备尚可使用年限俺为耙2八年，虽然租赁期霸为尚可使用年限按的隘100阿（百2肮年安2百年），但由于在板租赁前该设备的凹已使用年限超过拔了可使用年限（瓣10熬年）的败75搬（袄8胺年蔼10邦年扮80熬办75爱），因此，也案不能采用这条

26、标扳准来判断租赁的矮分类。哎第四，就承租人爱而言，租赁开始叭日最低租赁付款癌额的现值几乎相奥当于租赁开始日背租赁资产原账面稗价值；就出租人蔼而言，租赁开始霸日最低租赁收款坝额的现值几乎相柏当于租赁开始日昂租赁资产原账面白价值。这里的稗“绊几乎相当于拜”邦是指笆90疤（含班90艾）以上。这条敖标准分别承租人霸和出租人，从租阿赁开始日最低租奥赁付款额现值或袄最低租赁收款额白现值占租赁资产斑原账面价值的比八例来判断租赁的案类型。扒这里的最低租赁靶付款额是指，在按租赁期内，承租岸人应支付或可能靶被要求支付的各伴种款项（不包括安或有租金和履约巴成本），加上由氨承租人或与其有哎关的第三方担保爱的资产余值。

27、这绊是从承租人角度肮规定的一个概念扮，其中靶“百最低坝”百一词是相对或有芭租金、履约成本巴等而言的。最低哀租赁付款额是在隘租赁开始日就可伴确定的、承租人罢将必须向出租人瓣支付的最小金额案，或者说是承租奥人在租赁开始日办对出租人的最小把负债。租赁合同斑规定的内容不同霸，最低租赁付款拌额的构成内容也背不相同。如果租埃赁合同没有规定懊优惠购买选择权拌，则承租人在租哀赁期内应支付或跋可能被要求支付安的各种款项包括案：（捌1吧）租赁期内承租昂人每期支付的租邦金；（白2啊）租赁期届满时傲，由承租人或与坝其有关的第三方埃担保的资产余值败；（拔3氨）租赁期届满时跋，承租人未能续把租或展期而造成奥的任何应由承租

28、伴人支付的款项。吧如果租赁合同规盎定有优惠购买选颁择权，则承租人扳在租赁期内应支安付或可能被要求白支付的各种款项哀包括：（八1埃）自租赁开始日板起至优惠购买选绊择权行使之日止摆即整个租赁期内八每期的租金；（耙2芭）行使优惠购买氨选择权而支付的伴任何款项。蔼与承租人的最低哀租赁付款额相对背应，这里所指最艾低租赁收款额是扮从出租人角度规鞍定的一个概念，白是指最低租赁付吧款额加上与承租拔人和出租人均无颁关、但在财务上艾有能力担保的第稗三方对出租人担半保的资产余值。白其中柏“肮最低奥”罢一词也是相对或白有租金、履约成叭本等而言的。最摆低租赁收款额是哎在租赁开始日就拔可确定的、出租跋人将能够向承租佰人等

29、收取的最小埃金额，或者说是百出租人在租赁开八始日对承租人等肮的最小债权。出熬租人除了根据租办赁合同规定要求吧承租人支付最低般租赁付款额外，伴如果还存在与承懊租人和出租人均矮无关、但在财务哎上有能力担保的埃第三方对出租人唉的资产余值提供蔼担保，则表明租氨赁期届满时能够哀保证出租人实现矮这一确定的金额斑，这一担保的资巴产余值也应包括白在出租人的最低把租赁收款额之中翱。懊第五，租赁资产败性质特殊，如果把不作较大修整，傲只有承租人才能懊使用。这条标准柏是指租赁资产是凹出租人根据承租哀人对资产型号、氨规格等方面的特绊殊要求专门购买半或建造的，具有跋专购、专用性质罢。这些租赁资产半如果不作较大的案重新改制

30、，其他板企业通常难以使肮用。这种情况下皑，该项租赁也应哀当认定为融资租案赁。绊五、关于承租人佰的会计处理百本准则第罢8佰唉19唉条分别就融资租般赁和经营租赁对胺承租人的会计处伴理及相关会计信碍息的披露作出了柏规定。其中，承熬租人融资租赁的凹会计处理主要涉澳及以下几个问题矮：哀1.吧租赁开始日的会唉计处理；氨2.佰初始直接费用的阿会计处理；盎3.熬未确认融资费用坝的分摊；按4.笆租赁资产折旧的扒计提；败5.邦履约成本的会计爱处理；扒6.坝或有租金的会计隘处理；扳7.敖租赁期届满时的埃会计处理；拜8.啊相关会计信息的疤披露；等等。承凹租人经营租赁的跋会计处理主要涉奥及以下几个问题懊：瓣1.叭租金的

31、会计处理跋；靶2.矮初始直接费用的笆会计处理；颁3.斑或有租金的会计班处理；皑4.敖相关会计信息的哎披露；等等。隘（一）承租人对俺融资租赁的会计把处理把1.肮租赁开始日的会澳计处理靶本准则第翱8扮条和第版9颁条规定了承租人把在融资租赁下，安在租赁开始日应颁进行的会计处理隘。在租赁开始日敖，承租人通常应绊当将租赁开始日吧租赁资产原账面熬价值与最低租赁佰付款额的现值两百者中较低者作为扳租入资产的入账邦价值，将最低租俺赁付款额作为长跋期应付款的入账瓣价值，并将两者背的差额记录为未扮确认融资费用。搬但是如果该项租靶赁资产占企业资颁产总额的比例不阿大，承租人在租岸赁开始日可按最班低租赁付款额记敖录租入资

32、产和长鞍期应付款。这里扮的拜“败比例不大巴”斑，通常是指融资百租入资产总额小罢于承租人资产总绊额的叭30芭（含奥30伴）。在这种情白况下，对于融资暗租入资产和长期盎应付款金额的确半定，承租人可以班自行进行选择，扒既可以采用最低拌租赁付款额，也扮可以采用租赁资白产原账面价值与叭最低租赁付款额捌的现值两者中的矮较低者。这里所颁讲的袄“皑租赁资产的原账疤面价值颁”凹是指租赁开始日唉在出租人账上所霸反映的该项租赁拜资产的账面价值版（下同）。啊承租人在计算最八低租赁付款额的班现值时，如果知按悉出租人的租赁鞍内含利率，应当哎采用出租人的租背赁内含利率作为般折现率；否则，邦应当采用租赁合暗同规定的利率作版为

33、折现率。如果扒出租人的租赁内伴含利率和租赁合班同规定的利率均澳无法知悉，应当佰采用同期银行贷皑款利率作为折现稗率。其中，租赁氨内含利率是指，皑在租赁开始日，笆使最低租赁收款扒额的现值与未担把保余值的现值之百和等于租赁资产熬原账面价值的折胺现率。叭【例耙3版】假设巴1999柏年胺12奥月百1绊日，北方公司与爱中华公司签订了罢一份租赁合同。拔合同主要条款如吧下：笆1.耙租赁标的物：塑案钢机。摆2.佰起租日：瓣2000翱年拌1安月奥1跋日。埃3.蔼租赁期：把2000疤年吧1阿月捌1唉日拌2002矮年皑12疤月袄31哎日，共扮36靶个月。敖4.八租金支付：自租扒赁开始日每隔耙6背个月于月末支付瓣租金安

34、150000笆阿元。拔5.耙该机器的保险、耙维护等费用均由拔北方公司负担，搬估计每年约靶10000笆元。疤6绊该机器在奥2000靶年摆1埃月罢1唉日的原账面价值拔为瓣700000般元。鞍7.案租赁合同规定的邦利率为邦7蔼（胺6埃个月利率）。埃8.埃该机器的估计使吧用年限为傲8绊年，已使用摆3班年，期满无残值百。承租人采用年板限平均法计提折扮旧。背9.熬租赁期届满时，哎北方公司享有优挨惠购买该机器的把选择权，购买价罢为懊100颁元，估计该日租澳赁资产的公允价盎值为肮80000叭元。佰10.2001熬年和吧2002耙年两年，北方公八司每年按该机器按所生产的产品暗芭塑钢窗户的年销唉售收入的埃5叭向中

35、华公司支把付经营分享收入斑。霸此外，假设该项靶租赁资产占北方鞍公司资产总额的埃30板以上，并且不拜需安装。癌会计处理柏啊承租人（北方公艾司）：耙第一步，判断租蔼赁类型柏本例存在优惠购叭买选择权，优惠摆购买价拜100白元远低于行使选般择权日租赁资产八的公允价值岸80000白元（碍100/80 斑000奥胺0.125%绊袄5翱），所以在吧2000哀年背1安月袄1澳日就可合理确定傲北方公司将会行耙使这种选择权，拔符合第皑2百条判断标准；另绊外，最低租赁付斑款额的现值为版715116.扒6稗元（计算过程见暗后）大于租赁资办产原账面价值的扮90柏即肮630000皑元（唉700000拌元扳按90瓣），符合

36、第熬4澳条判断标准。所般以这项租赁应当爱认定为融资租赁癌。罢第二步，计算租昂赁开始日最低租俺赁付款额的现值安，确定租赁资产安入账价值版 柏最低租赁绊付款额扳 暗哀 袄各期租背金之和伴 把般 扒行使优惠购买选伴择权支付的金额拔 般罢 150000伴案6+100 隘昂 900000背+100 班傲 900100板(奥元吧) 拌计算现值的过程扮如下：碍每期租金氨150000拔元的年金现值佰150000哎胺PA板（拜6凹期，柏7佰）挨优惠购买选择权斑行使价鞍100班元的复利现值鞍100白瓣PV瓣（懊6氨期，鞍7绊）查表得知笆PA俺（班6哎期，扮7俺）挨4.767岸PV艾（败6哎期，瓣7澳）爸0.666

37、白现值合计芭150000凹巴4.767板案100蔼艾0.666哀绊715050矮阿66.6柏皑715116.把6百（元）半700000叭元暗根据本准则规定俺的孰低原则，租绊赁资产的入账价八值应为其原账面案价值霸700000办元。柏第三步，计算未笆确认融资费用哎 叭未确认罢融资费用案 芭矮 挨最低租赁扮付款额巴 - 稗租赁开始日租赁坝资产的入账价值半 哀拜 氨敖 900100拔-700000懊 敖扳 扳办 200100拔(摆元摆) 扒第四步，会计分班录稗2000吧年背1邦月邦1瓣日案 哎借：固定资产把哎融资租入固定资碍产靶 700000绊 艾未确认融资费用爱 200100般 哀贷：长期应付款吧唉

38、应付融资租赁款艾 900100百 氨2.盎初始直接费用的半会计处理搬初始直接费用是傲指在租赁谈判和扮签订租赁合同的半过程中发生的可拔直接归属于租赁拜项目的费用。承安租人发生的初始翱直接费用，通常霸有印花税、佣金艾、律师费、差旅跋费、谈判费等。盎根据本准则第扳10傲条规定，承租人爱发生的初始直接柏费用，应确认为搬当期费用。其账霸务处理为：借记稗“氨管理费用版”拔等科目，贷记捌“稗银行存款笆”艾等科目。稗【例皑4敖】续例搬3胺，假设北方公司哀1999伴年半11岸月阿20傲日因租赁交易向胺某律师事务所支胺付律师费白20000蔼元。会计分录为：捌1999搬年版11摆月背20艾日绊 颁借：管理费用氨 2

39、0000 懊贷：银行存款熬 20000 懊3.癌未确认融资费用巴的分摊巴在融资租赁下，懊承租人向出租人胺支付的租金中，胺包含了本金和利昂息两部分。承租案人支付租金时，暗一方面应减少长伴期应付款，另一捌方面应同时将未拌确认的融资费用爸按一定的方法确袄认为当期融资费熬用。在先付租金扒（即每期期初等吧额支付租金）的败情况下，租赁期败第一期支付的租唉金不含利息，只版需减少长期应付跋款，不必确认当拔期融资费用。暗在分摊未确认的凹融资费用时，承靶租人应采用一定败的方法加以计算袄。按照本准则的叭规定，承租人可盎以采用实际利率吧法，也可以采用爱直线法、年数总澳和法等。在采用邦实际利率法的情伴况下，根据租赁班开

40、始日租赁资产版和负债的入账价俺值基础不同，融哀资费用分摊率的奥选择也不同。未败确认融资费用的绊分摊具体分为下百列几种情况：胺（艾1挨）租赁资产和负隘债以最低租赁付巴款额的现值为入绊账价值，且以出暗租人的租赁内含皑利率为折现率。芭在这种情况下，巴应以出租人的租扒赁内含利率作为摆分摊率。奥（澳2白）租赁资产和负坝债以最低租赁付笆款额的现值为入爸账价值，且以租霸赁合同规定的利矮率为折现率。在把这种情况下，应颁以租赁合同规定版的利率作为分摊罢率。俺（艾3埃）租赁资产和负埃债以租赁资产原把账面价值为入账搬价值，且不存在瓣承租人担保余值皑和优惠购买选择岸权。在这种情况扮下，既不能采用捌出租人的租赁内耙含利

41、率作为分摊叭率，也不能采用碍租赁合同规定的扳利率作为分摊率版，而应重新计算耙融资费用分摊率昂。融资费用分摊岸率是指，在租赁搬开始日，使最低盎租赁付款额的现胺值等于租赁资产袄原账面价值的折俺现率。在承租人般或与其有关的第隘三方未对租赁资半产余值提供担保爸的情况下，与上拔述两种情况相类拌似，在租赁期届败满时，未确认融拔资费用应全部摊绊销完，并且租赁佰负债也应减少为俺零。癌（盎4俺）租赁资产和负唉债以租赁资产原靶账面价值为入账拔价值，且不存在哎承租人担保余值昂，但存在优惠购暗买选择权。在这颁种情况下，既不昂能采用出租人的般租赁内含利率作氨为分摊率，也不耙能采用租赁合同挨规定的利率作为扒分摊率，而应重

42、凹新计算融资费用芭分摊费。在租赁捌期届满时，未确岸认融资费用应全班部摊销完，并且翱租赁负债也应减案少为优惠购买金凹额。疤（芭5邦）租赁资产和负案债以租赁资产原疤账面价值为入账唉价值，且存在承稗租人担保余值。奥在这种情况下，爸既不能采用出租般人的租赁内含利跋率作为分摊率，啊也不能采用租赁班合同规定的利率熬作为分摊率，而袄应重新计算融资敖费用分摊率。在吧承租人或与其有版关的第三方对租笆赁资产余值提供邦了担保或由于在哎租赁期届满时没暗有续租而支付违鞍约金的情况下，班在租赁期届满时巴，未确认融资费蔼用应全部摊销完败，并且，租赁负捌债应减少至担保坝余值或该日应支板付的违约金。颁承租人对每期支拌付的租金，

43、应按百支付的租金金额摆，借记搬“暗长期应付款拔白应付融资租赁款白”氨科目，贷记隘“暗银行存款败”安科目，如果支付暗的租金中包含有安履约成本，还应爱同时借记柏“搬制造费用熬”盎、凹“斑管理费用半”懊等科目。同时，按根据当期应确认瓣的融资费用金额俺，借记柏“背财务费用坝”瓣科目，贷记胺“办未确认融资费用蔼”碍科目。拔【例罢5傲】资料同例百3跋，以下列示未确靶认融资费用分摊巴的处理。盎第一步，确定融哀资费用分摊率摆由于租赁资产入懊账价值为原账面耙价值，因此应重佰新计算融资费用傲分摊率。计算过程如下：根据下列公式：昂租赁开始日最低胺租赁付款的现值胺租赁开始日租扒赁资产原账面价爱值稗可以得出：扒1500

44、00扮俺PA(6柏，懊r)罢罢100阿案PV(6奥，佰r)阿氨700000(扮元扮)拜可在多次测试的邦基础上，用插值安法计算融资费用稗分摊率。当r7时稗150000袄办4.767暗跋100澳般0.666奥艾715050白巴66.6敖绊715116.啊6袄（元）澳700000笆元当r8时佰150000叭柏4.623拌奥100伴坝0.630癌胺693450般拔63案暗693513袄（元）办700000办元拌因此，版7暗唉r挨般8胺。用插值法计隘算如下：斑 败现值氨 败利率笆 笆715116.版6 7般暗 鞍700000 奥r 白693513 翱8% 拜715116.瓣6-70000霸0背71511

45、6.肮6-693 5般13 办矮 7吧百-r7-8 澳r疤袄 21603.巴6氨班7霸伴15116.6安笆1背巴21603.6唉 澳背100%八罢7.70% 八即，融资费用分奥摊率为颁7.70罢。澳第二步，在租赁搬期内采用实际利版率法分摊融资费把用（参见表版1鞍）岸第三步，会计分埃录颁2000肮年哀6隘月凹30白日，支付第一期敖租金暗 哀借：长期应付款摆背应付融资租赁款盎 150000挨 按贷：银行存款扳 150000班 同时 熬借：财务费用拔 53900 笆贷：未确认融资隘费用皑 53900 扳2000挨年把12霸月班31澳日，支付第二期版租金邦 胺白 安借：长期应付款敖案应付融资租赁款爱

46、150000敖 扒贷：银行存款盎 150000澳 癌表稗1 捌未确认融资费用癌分摊表肮(隘实际利率法袄) 败2001颁年凹1澳月案1敖日挨 袄单位：元白 敖日期肮 唉租金柏 芭确认的融资费用耙 般应付本金减少额啊 哎应付本金余额凹 矮(1)2000摆.1.1 澳(2)2000疤.6.30 斑(3)2000把.12.31 扮(4)2000俺.6.30 背(5)2000柏12.31 跋(6)2000氨.6.30 氨(7)2002班.12.31 败(8)2003拜.1.1 合 计 150000 150000 150000 150000 150000 150000 100 900100 期初 7.7%

47、 53900 靶46500.3傲 佰38530.8按2 啊29947.7翱0 疤20703.6昂7 碍10517.5啊1* 200100 - 96100 叭103499.懊7 瓣111469.颁18 俺120052.捌30 蔼129296.班33 邦139482.哎49* 100 700000 期末 - 700000 603900 办500400.艾3 巴388931.懊12 巴268878.唉82 板139582.坝49 100 0 百*邦做尾数调整：巴10517.5搬1癌哎150000-板139482.哀49 1394班82.49按拜139582.八49-100 同时 澳借：财务费用啊 4

48、6500.搬3 埃贷：未确认融资佰费用凹 46500.澳3 把2001斑年艾6白月稗30绊日，支付第三期笆租金拜 搬借：长期应付款爸爸应付融资租赁款爱 150000澳 啊贷：银行存款芭 150000敖 同时 坝借：财务费用伴 38530.俺82 熬贷：未确认融资版费用邦 38530.傲82 邦2001叭年矮12碍月凹31矮日，支付第四期俺租金奥 盎借：长期应付款版笆应付融资租赁款昂 150000安 疤贷：银行存款邦 150000巴 同时 暗借：财务费用胺 29947.霸70 扮贷：未确认融资矮费用半 29947.靶70 昂2002百年八6氨月背30敖日，支付第五期凹租金碍 疤借：长期应付款疤碍

49、应付融资租赁款扮 150000哎 坝贷：银行存款班 150000疤 同时 隘借：财务费用办 20703.扒67 扒贷：未确认融资案费用凹 20703.芭67 岸2002摆年矮12邦月敖31按日，支付第六期澳租金蔼 背借：长期应付款邦盎应付融资租赁款胺 150000奥 案贷：银行存款艾 150000班 同时 背借：财务费用叭 10517.澳51 啊贷：未确认融资隘费用邦 10517.捌51 八以上采用的是实爸际利率法，假设拜采用直线法和年霸数总和法分摊，稗结果参见表霸2颁、表啊3懊，会计分录略。佰表爱2 绊未确认融资费用疤分摊表按(颁直线法板) 般2001班年拔1氨月岸1摆日把 昂单位：元鞍 吧

50、日期搬 敖租金绊 摆确认的融资费用罢 盎应付本金搬减少额懊 瓣应付本金余额 矮(1)2000凹.1.1办(2)2000扒.6.30罢(3)2000耙.12.31班(4)2001靶.6.30艾(5)2001蔼.12.31靶(6)2002疤.6.30岸(7)2002昂.12.31班(8)2003拜.1.1合 计150000150000150000150000150000150000100900100安200100佰芭1/6熬艾33350背200100懊搬1/6挨懊33350凹200100挨隘1/6百埃33350靶200100搬艾1/6癌肮33350罢200100唉邦1/6熬百33350佰20010

51、0胺罢1/6澳傲33350200100- 11665011665011665011665011665011665010070000 期末期初-7000005833504667003500502334001167501000 跋柏 芭表矮3 爸未确认融资费用巴分摊表鞍(澳年数总和法盎) 唉2001把年扮1耙月坝1吧日罢 哀单位：元伴 哀日期碍 芭租金爱 扒确认的融资费用俺 斑应付本金袄减少额袄 拜应付本金余额 班(1)2000唉.1.1翱(2)2000邦.6.30白(3)2000笆.12.31跋(4)2001罢.6.30把(5)2001吧.12.31安(6)2002熬.6.30傲(7)2002般

52、.12.31拌(8)2003巴.1.1合 计150000150000150000150000150000150000100900100稗200100懊凹6/21颁挨57171.4笆3碍200100按挨5/21板翱47642.8斑6唉200100佰拌4/21捌埃38114.2背9搬200100艾柏3/21半稗28585.7坝1拔200100柏背2/21翱挨19057.1邦4坝200100疤把1/21哀袄9528.57200100- 伴92828.5埃7办102357.挨14阿111885.案71吧121414.跋29澳130942.扒86跋140471.叭4370000 期末期初-700000艾

53、607171.捌43扒504814.芭29稗392928.拜58办271514.稗29拌14.571.扳431000 袄4.敖租赁资产折旧的埃计提八承租人应对融资爱租入的固定资产霸计提折旧，主要案应解决两个问题爸：一是折旧政策斑，二是折旧期间袄。（1）折旧政策拌本准则规定，计安提租赁资产折旧拌时，承租人应采疤用与自有应折旧爸资产相一致的折版旧政策。同自有矮应折旧资产一样搬，租赁资产的折靶旧方法一般有直般线法（即平均年肮限法）、工作量耙法、年数总和法皑、双倍余额递减俺法等。如果承租颁人或与其有关的拌第三方对租赁资澳产余值提供了担捌保，则应计折旧熬总额为租赁开始罢日固定资产的入鞍账价值扣除担保凹余

54、值后的余额；拜如果承租人或与盎其有关的第三方蔼未对租赁资产余白值提供担保，则背应计折旧总额为懊租赁开始日固定袄资产的入账价值懊。（2）折旧期间柏确定租赁资产的板折旧期间时，应埃视租赁合同的规氨定而论。本准则澳规定，如果能够瓣合理确定租赁期扒届满时承租人将半会取得租赁资产扮所有权，即可认罢为承租人拥有该按项资产的全部尚耙可使用年限，因把此应以租赁开始啊日租赁资产的尚懊可使用年限作为霸折旧期间；如果斑无法合理确定租捌赁期届满后承租柏人是否能够取得哀租赁资产的所有艾权，则应以租赁办期与租赁资产尚岸可使用年限两者扳中较短者作为折氨旧期间。懊【例巴6啊】资料同例癌3肮，下面列示融资跋租入固定资产折般旧的

55、处理。皑融资租入固定资扳产折旧计算如下邦（参见表懊4八）。会计分录为：隘2000背年扳12板月绊31案日，计提本年折败旧碍 搬借：生产成本案 140000吧 斑贷：累计折旧安 140000扮 啊2001芭胺2004傲年各年分录同上把。熬表袄4 扒融资租入固定资肮产折旧计算表暗(傲年限平均法班) 熬2000巴年奥1霸月爱1芭日背 哀单位：元斑 日期 固定资产原价 估计拌余值白 稗折旧率罢* 坝当年折旧费 累计折旧 固定资产净值 背(1)2000哎.1.1颁(2)2000板.12.31傲(3)2001傲.12.31氨(4)2002扮.12.31埃(5)2003办.12.31邦(6)2004按.12

56、.31合 计 700000阿7000000邦 00 20%20%20%20%20%100%140000140000140000140000140000700000 1400002800004200005600001400007000007000005600004200005600001400000罢*鞍根据本准则第安7绊条规定的第（蔼2拔）条标准，在租捌赁开始日（邦2000哀年澳1袄月奥1败日）可以合理地癌确定租赁期届满拜后承租人能够取吧得该项资产的所佰有权，因此在采绊用年限平均法计奥提折旧时，应按罢租赁开始日租赁捌资产尚可使用年八限搬5熬年（估计使用年版限扮8吧年已使用年限翱3拜年）计提折旧

57、。盎本例租赁资产不背存在担保余值，暗应全额计提折旧白。蔼5.版履约成本的会计袄处理罢履约成本名目较矮多，承租人在实稗际中可根据其内按容进行处理。例埃如，对于融资租氨入固定资产的大奥修理支出、技术拌咨询和服务费、案人员培训费等应跋予递延分摊计入百各期费用或直接芭计入当期费用，叭借记袄“昂长期待摊费用案”稗、唉“板预提费用耙”碍、拌“稗制造费用半”拌、稗“按管理费用八”颁等科目，贷记暗“岸银行存款板”氨等科目。对于固佰定资产的经常性案修理费、保险费背等可直接计入当斑期费用，借记俺“半制造费用板”埃、叭“蔼管理费用碍”翱等科目，贷记肮“阿银行存款盎”霸等科目。澳【例版7啊】续例傲3凹，假设氨2000

58、翱年澳12袄月俺31皑日，北方公司支癌付该机器发生的暗保险费、维护费把，则会计分录为矮：斑 邦借：制造费用捌 10000 爸贷：银行存款扒 10000 爸2001碍佰2002按年的会计分录同扮上。蔼6.办或有租金的会计绊处理澳由于或有租金的胺金额不固定，无班法采用系统合理碍的方法对其进行氨分摊，因此，本啊准则第巴14哀条规定，或有租鞍金在实际发生时暗，根据权责发生唉制原则要求，确暗认为当期费用。肮其账务处理为：氨借记挨“爱财务费用瓣”唉、坝“爸营业费用按”霸等科目，贷记碍“罢银行存款佰”埃等科目。背【例跋8芭】续例澳3胺，假设半2001瓣年、稗2002罢年北方公司分别绊实现塑钢窗户销佰售收入案

59、100000佰元和扒150000哎元，根据租赁合背同规定，这两年肮应支付给中华公坝司经营分享收入芭分别为坝5000俺元和安7500稗元。扮相应的会计分录爸为：鞍2001板年板12跋月扳31蔼日翱 版借：财务费用捌 5000 奥贷：其他应付款袄澳中华公司捌 5000 昂2002拜年按12安月摆31笆日捌 澳借：财务费用绊 7500 岸贷：其他应付款安扮中华公司蔼 7500 般7.吧租赁期届满时的安会计处理邦租赁期届满时，佰承租人通常对租巴赁资产的处理有俺三种情况：返还隘、优惠续租和留背购。板（伴1拜）返还租赁资产扮租赁期届满承租叭人向出租人返还拜租赁资产时，借阿记瓣“凹长期应付款安盎应付融资租赁

60、款俺”摆、败“捌累计折旧吧”翱科目，贷记安“叭固定资产疤奥融资租入固定资版产拌”安科目。埃（凹2敖）优惠续租租赁巴资产扒如果承租人行使白优惠续租选择权般，则应视同该项氨租赁一直存在而胺作出相应的账务鞍处理。佰如果租赁期届满拜时没有续租，根般据租赁合同规定爸须向出租人支付把违约金时，借记拌“八营业外支出澳”颁科目，贷记埃“凹银行存款搬”拜等科目。败（癌3拜）留购租赁资产扮在承租人享有优伴惠购买选择权的背情况下，支付购邦买价款时，借记搬“八长期应付款啊氨应付融资租赁款凹”袄科目，贷记笆“八银行存款罢”邦等科目；同时，奥将固定资产从背“办融资租入固定资班产氨”阿明细科目转入有般关明细科目。鞍【例澳9