税收债务人的主体资格

1、PAGE 9敖税收债务人的主凹体资格挨唉 袄一般认为税收债扒权人为国家，税暗收债务人则为纳扳税主体或者称为哀纳税人。所谓税半收债务关系的主拔体资格，是指其暗能否成为税收债笆务关系当时人的敖条件或能力。就阿税收债权人而演矮，必须享有完整捌的税权才可成为奥税收债债权人，肮依此标准，只有案国家才能成为税笆收债权人，因此疤无需在一般税种耙法中予以具体规碍定。至于税收债鞍务人则需由各个熬税种法分别具体版规定。然而税种绊法的规定仅为具佰体税收债务关系啊发生的依据，至搬于何种人在具备绊何种条件下才有百可能成为税收债拌务人，从理论上斑也需要提出一个啊一般标准，也即八纳税人的税负能般力，具体包括税班收权利能力、

2、税熬收行为能力和税背收责任能力三个巴方面。搬税收权利能力百税收权利能版力，是制依税法板规定可以作为税奥收法律关系中的懊权利与义务（直奥接归属的）主体翱的资格或能力。奥根据权利与义务埃相一致的一般法板理，税收权利能稗力同时也就是税吧收义务能力，二澳者合称为税收权暗利义务能力，通袄常简称税收权利耙能力。吧从权利能力作为翱一种当事人得以罢享有权利和承担昂义务的资格或可邦能性的意义上来耙说，税收权利能爱力与民事权利能埃力相同，亦具有摆平等性。然而我凹国有学者认为税癌法上权利能力多案属“部分权利能懊力”，仅限于特挨定的税法领域，百在甲税上享有权捌利能力者，在乙叭税上则未必有权碍利能力，并以此捌与私法上的

3、权利昂能力相区别。这矮一观点主要因对啊权利能力本质的岸理解有误所至致邦，权利能力作为暗一种资格或可能阿性，于税收债务奥人之间应该无差拔别。某一主体主斑要同时满足相关暗税种的课税要素俺，可分别成为该白相关税种的纳税翱人，例如某公司癌可同时成为企业伴所得税、增值税靶、营业税和消费佰税的纳税人的自挨然人之所以不能袄成为企业所得税懊的纳税人，系因笆法律主体自身性阿质的差异以及个皑人所得税法和企熬业所得税法对其拜各自课税要素内巴容的规定不同所邦致。这只会导致翱自然人与法人在柏具体权利内容范伴围方面的不同，瓣而不能就此认为板自然人的税收权袄利能力受到限制芭；反之亦然。这翱一点与私法上自懊然人与法人因主邦体

4、形态差异而不傲得享有对方所固熬有的某些特定权熬利，但其权利能唉力并不无本质区白别的情形相同。挨按当然，就内容而盎言，税收上的权背利能力与私法上捌的权利能力并非哀完全相同。私法跋上有权利能力者凹，通常在税法上扳也具有税收权利笆能力；但私法上败无权利能力者，按在税法上也可能颁具有税收权利能叭力。这是因为权版利能力制度，是昂适合于各个法律瓣领域立法目的的挨技术性制度，并斑非为私法所独有袄。因此税法的权拜利能力应考虑税八法的特殊需要，扮以在经济上具有拔给付能力者（如哀所得税）或在技罢术上可以把握经版济给付能力的对版象者（如营业税岸和消费税等）作疤为税法上的主体俺。因此在税法上绊凡是可以经由其鞍掌握纳税

5、之经济版能力者，虽无私皑法之权利能力，皑并非不得为税收稗债务人。也就是肮说税法上的权利办能力外延的范围绊应大于私法上的矮权利能力，这也蔼许是二者的最主罢要区别。以下就坝法律主体形态的百不同，分述各自唉的税收权利能力岸。爱1、自然人。一摆般来说，私法上敖自然人的民事权矮利能力，始于出败生，终于死亡。矮那么能否将我国背民法通则第靶9条“公民从出坝生时起到死亡时吧止，具有民事权翱利能力，依法享拜有民事权利，承佰担民事义务”的霸规定，类推而适绊用于税法中自然艾人的税收权利能坝力上呢？拌对此可从胎儿与坝已死亡的自然人按是否具有税收权哀利能力的问题分鞍析中探知。此二班者是否享有民事胺权利能力在民法瓣理论界

6、存在争议摆，但通常均认为百不享有，只不过氨出于对其特定权办利或利益保护的埃需要，而立法对跋其作出特别的规氨定。对于税法上芭是否亦然，可以熬以遗产税为例具拌体分析。埃遗产税是对因自埃然人死亡而产生懊继承事实的财产阿所征收的税。其癌课税方式可大致挨分为三种：一种埃是针对被继承人板的遗产课税，称把为遗产税制总遗巴产税制；另一种拌则是对遗产取得颁人，即继承人所邦取得的遗产课税柏，称为继承税制拜或分遗产税制；耙还有一种是先对按被继承人的遗产按以遗嘱执行人或颁遗产管理人为纳熬税人征税遗产税瓣，再以继承人为爱纳税人就其所继肮承的遗产份额征艾收继承税，称为奥混合遗产税制。耙翱在遗产税制下，芭当被继承人死亡耙时

7、，既因符合课扮税要素而成立遗奥产税的税收债务半，此时已死亡的埃被继承人为实质半意义的税收债务跋人，只不过因其柏丧失行为能力而稗又法律规定继承佰人，遗嘱执行人般或遗产管理人负八纳税义务而作为氨形式上的税收债靶务人，因此应认埃为死亡的被继承肮人具有税收权利佰能力。如其为尚安未出生的胎儿预癌留遗产份额，则版胎儿应无权利能伴力，亦无相应的傲行为能力，而应般该由遗嘱执行人俺或遗产管理人负芭纳税义务。昂但是在继承税制案下，情形则有所隘不同。由于继承昂税的税收债务是傲在继承实际发生绊时才成立，被继版承人因死亡而丧疤失权利能力。取按得遗产的继承人捌为实质意义的税罢收债务人。假如败继承人为尚未出盎生的胎儿，则以

8、般遗嘱执行人或遗阿产管理人为形式艾意义的税收债务芭人而代为履行纳矮税义务；此时，岸应承认该胎儿具柏有税收权利能力傲，否则将因欠缺吧实质意义的税收板债务人而于法理把不通。隘至于混合遗产税颁制，由于包括上皑述两种情形，因隘此被继承人与胎巴儿均应具有税收懊权利能力。由此唉来看，胎儿与已哎死亡自然人是否罢具有税收权利能啊力，完全是法律版规定的结果，若白从一般意义上看巴，应认为此二者胺均具有税收权利扳能力。其理由在熬于胎儿于已死亡半自然人虽然与生百存的自然人不同柏，但如果胎儿出哀生后和自然人死哀亡后拥有财产的盎可能性仍然存在昂，并且符合税法拌规定的课税要素安，就应对其予以敖课税。这也说明扒了在某种意义上

9、叭税法所针对者唯澳财产而已，概不稗论该财产所归属半的主体是否实际班存在；即便在私笆法上不存在，税啊法也会通过其自皑身之规定，为应颁税财产“寻找”肮一个纳税人。盎2、法人。私法坝上法人的民事权巴利能力自成立时霸发生，至终止时埃消灭，并且在清蔼算范围内仍具有爱民事权利能力。暗税法上法人税收扮权利能力的起止哎期间，原则上应唉从其成立时起，凹而至其税收债务半可得清偿时止。蔼伴有学者认为我国鞍法人的税收权利伴能力可类推适用靶我国民法通则啊第36条关于八法人民事权利能碍力皑的版规定，但又认为鞍法人的税收权利哎能力设立登记时靶产生。此种观点皑因有含糊之处而暗须加以辨明。首邦先，法人办理税半务登记的前提是拜已

10、经成立，依我案国企业法人登版记管理条例第盎3条和公司登疤记管理条例第矮3条规定，申请肮设立企业法人者扒自取得企业法版人营业执照时柏方获得法人资格白；而依我国税扒收征管法第1巴5条的规定，企傲业法人成立后方鞍可凭营业执照办哀理税务登记。其癌次，法人成立时百间与其税务设立懊登记时间由于时隘滞的存在而有可败能不一致。依据吧税收征管法背第15条规定，安企业法人成立后扳方可凭营业执照般办理税务登记。坝其次，法人成立摆时间与其税务设办立登记时间由于爸时滞的存在而有爸可能不一致。依翱据税收征管法爸第15条规定案，法人申报办理挨税务登记系自领搬取营业执照之时百起30日内，而盎税务机关审核并八发给税务登记证敖件

11、的期限亦为3翱0日。换言之，爸自法人成立与其蔼办妥税务登记证啊件之间可能有长败达60日的时滞邦，如以后者为标半准，则法人从成笆立之日起至办妥瓣税务登记证件时阿的期间内岂非不岸具有税收权利能拜力？因此，税务霸登记完毕并非法霸人税收权利能力俺发生的要件，不搬论经济组织采取癌公司，合伙或独靶资企业中何种组爸织形态，只要其皑独立、连续、反扒复地从事以获得白收入为目的的经碍济活动，就应该啊承担纳税义务，柏并不因其未办妥懊税务登记而否定捌其税收权利能力叭。故不宜同时以瓣成立和办妥税务矮登记作为法人税癌收权利能力开始熬的时间，仅以前扒者即可为充分条哀件。至于法人的般税收权利能力是背否一概以其终止昂时消灭，还

12、需进癌行具体分析。不扳论法人因何种原叭因中指，只要其半在终止过程中、矮甚至是在终止后奥发生了符合课税蔼要素的事实或行爸为，其税收权利熬能力都应予以肯扳定。例如处于终艾止过程最后一个班环节的清算法人邦，需清偿法人所半欠的税收债务，扳包括清算前所欠百的已有债务和清埃算过程中发生的澳新债务；依据我俺国企业所得税罢暂行条例第1懊3条规定，于清癌算终了后如有清拔算所得还应缴纳捌企业所得税。特版别是在破产清算霸分配中，破产财敖产如足以清偿税矮收债务，则其税办收权利能力自然艾终止；即使不足捌以清偿，也不再班负担，其税收权埃利能力同样终止斑，此即破产的意哎义所在。但是法奥人终止以后一定袄期间内，如发现蔼尚有可

13、构成清算半所得或可供税收伴债权进行追加分扳配的财产（即发澳生可对税收债权班进行追加分配的阿情形），于此清半算所得或追加分翱配范围之内，法跋人的税收权利能扒力仍应予以肯定按。扒总而言之，法人案的税收权利能力吧应一直存续至其奥税收债务可得清捌偿则在所不问；斑以此为标准，较邦之以私法上法人柏的终止为标准确隘定其税收权利能摆力的消灭，应更耙能符合税法以是把否具有实质的税坝负能力来确定纳俺税人的宗旨。搬班3、非法人组织蔼。非法人组织，巴或称非法人社团斑，包括设立中社氨团、去权利能力矮社团、合伙和独爸资企业，通常岁按认为其无私法上皑的权利能力，但摆如前所述，税收氨债务人的税收权蔼利能力并不以是拔否具有民事

14、权利胺能力为必要，只白要其从事经济活碍动并有获得收入盎的可能，就应认芭定其浮帨能力而八具有税收权利能背力。如我国增值阿税，营业税、消吧费税等税种法在耙界定其各自的纳隘税人时概不论其氨组织形态如何，搬只要符合各税法败的课税要素，就柏可成为税收债务盎人。稗税收行为能力跋邦税法上税收债务皑人的行为能力，颁简称税收行为能案力，是指税收债鞍务人能够独立、罢有效地实施税收班法律行为的资格熬。袄德国租税通则爸第79条第1靶款第（一）、（芭二）项规定：“罢下列之人具有作拔为程序行为之能邦力：（一）依民芭法之固定，有行埃为能力之自然人埃；（二）依民法般之规定，其行为隘能力受到限制，懊但对程序之标的哀依民法之规定

15、认扮为有行为能力，跋或依公法之固定爱认为有行为能力把之自然人。”上瓣述条文虽然仅规袄定税收债务人的隘程序行为能力，埃但为我们认识其白实体上的行为能矮力提供了参考。拔一般来说，税法扒上的行为能力即俺相当于私法上的岸民事行为能力，癌因此，可将我国暗民法通则第按18条关于自然唉人民事行为能力芭的规定作为一般白法律思想而加以案援用于税法上的扳行为能力。故私阿法上的完全行为办能力人，于税法半上的限制行为能埃力人，因税收法哎律行为与私法法耙律行为不同，其敖行为非受限制的八范围亦应与私法芭相异；私法上限矮制行为能力人的捌行为只在与其年奥龄、智力或精神袄健康状况相适应办的情形下方可有爸效，而税法上的霸限制行为

16、能力人碍除考虑私法上的安非受限制因素之懊外，还需考虑其柏在非受限制范围吧内所从事的行为把在税法上的经济傲意义及其课税可靶能性。此外，税把法上的限制行为埃能力人在其受限皑制范围内所从事袄的行为以及无行巴为能力人所为的肮行为，应为无效肮，而不引起税收拌债务关系的产生吧，除非嗣后经其胺法定代理人的同疤意或取得行为能般力后加以同意而岸弥补其瑕疵。如皑未成年人为其父耙母申报纳税的行把为，即便其所申摆报的内容真实，鞍也应属于无效行佰为。懊至于法人与非法耙人团体在税法上阿的行为能力，可笆参照德国租税癌通则第79条扳第1款第（三）霸、（四）项的规案定：“（三）犯坝人、人合组织体俺或财产组织体，安由其法定代理人

17、安或其受特别委任胺之人而行为者；按（四）行政机关安由其首长，或首半长之代理人或委奥任人而行为者。稗”由此，法人与昂非法人团体的税皑收行为能力，如罢同其私法上的民懊事行为能力一样盎，不仅需受其目般的范围的限制，盎而且需通过其机疤关或代表来实现邦此种税收行为能鞍力。例如合伙企矮业唯有通过合伙般人申报纳税，且傲合伙人就其收入傲仅能申报个人所皑得税，而不得为拜企业申报所得税败。般税收责任能力坝隘税法上税收债务板人的责任能力，捌简称税收责任能叭力，是指税收债隘务人对其在税法摆上的违法行为应爱当承担税收法律爸责任的能力或资凹格，私法主体在捌民事行为能力之肮外是否另有民事阿责任能力，在民柏法学界存在争论隘。

18、在此笔者只是吧借鉴有关私法上耙民事责任能力存澳在与否的争论中扮肯定一方的观点败，以法人为例来败分析税法上承认败税收责任能力的氨必要性。办前文关于法人税白收权利能力的分靶析当中曾指出，疤当法人终止后一罢定期间内发生尚啊有可构成清算所芭得需缴纳企业所叭得税或可对收税邦债权进行追加分岸配的情形时，在矮清算所得或追加捌分配范围之内，皑法人的税收权利胺能力仍予肯定，板并于就清算所得哎纳税或追加分配岸终结后，其税手笆权利能力的终止澳系指法人确无能啊力清偿其税收债爸务，特别是当法敖人终止后，法人颁其他应负担企业拔所得税的清算所霸得和其他可对税碍收债权进行追加碍分配的财产，系扳法人终止前可归白责于法人的原因颁

19、而未能于清算程八序中清算完毕所叭导致时，承认与霸法人的税收权利安能力具有一致性安的税收责任能力胺的必要性就体现阿出来了。如法人邦采取转移、隐匿敖、无偿转让财产柏、放弃债权或非隘正常压价出售财案产等违法方式以凹减少就清算所得伴所负企业所得税疤的税收债务或以巴逃避债务(包括阿税收债务)为目绊的而恶意破产时碍，对其加以课税半的主体资格依据懊，依笔者之见，案唯有税收责任能凹力。因为此时法懊人的实体已经消扒灭，其行为能力爱当然也就丧失，邦只有通过对与法耙人的税收权利能笆力具有同时性和埃统一性的税收责百任能力的认定，霸才能使已终止的班法人就其上述违盎法侵害税收债权隘的行为承担责任爸。由此可看出，埃法人的税

20、收行为蔼能力与税收责任暗能力并非完全一埃致，法人的目的啊事业范围仅能限百制其税收行为能搬力，因此不能以班其“侵权行为”懊侵害税收债碍权的行为不属于八法人目的范围为扳由而否认其税收鞍责任能力的存在隘。爱所以，法人税收邦责任能力的起止癌时间应与其税收扒权利能力一致，艾为自成立时起至敖其税收债务可得隘清偿时止。然而版，此种“可得清岸偿”的时期是否熬须有一定期限的隘范围或无期限限矮制呢?根据我国半税收征管法奥第52条规定，绊当因税务机关的百责任或因纳税人般、扣缴义务人计暗算错误等失误而隘导致未缴或者少耙缴税款的，纳税背主体税收责任能唉力的期限为3年绊或5年，但在偷拌税、抗税和骗税板的情形下，税收搬责任

21、能力却变成昂无期限限制。笔按者认为，这一“拔无期限限制”的败规定不尽合理，颁确有修改的必要稗，可从两方面阐暗述其理由。扮首先，税法虽体唉现为以公权力维氨护公共利益，但把在上述意义上的扮此种维护是否可捌至无期限，可以版刑法作一类比。碍刑法在运用国家阿公权力维护公共唉秩序(亦为公共罢利益的一种)方办面，其权力性和氨目的性应较税法跋更强。但当犯罪扮嫌疑人所犯罪行背自该犯罪之日或斑者呈连续或继续熬状态的犯罪行为爸终了之日起，至绊该罪行可被判处哎刑罚的最高刑年柏限经过之后仍未扒被发现的，不再捌追究其刑事责任靶；即使是可判死矮刑的犯罪行为，阿依我国刑法岸第87条规定，坝经过20年之后扳未被发现者，也扳不再追诉。直接败针对人身权利加胺以惩罚、且惩罚版性如此之强的刑背法，尚有追诉时氨效经过、刑罚请碍求权或刑罚执行巴权即归于消灭的俺规定，一般而言芭仅针对财产权利疤、且惩罚性弱于班刑法的税法又怎白可将违法纳税人拜的责任能力期限靶，不论其违法情安节轻重或违法程傲度强弱而一概定傲至无期呢?扒其次