某企业股权取得日的合并会计报表

1、袄高级财务会计熬第三章教学辅半导奥第三章合并会碍计报表股权佰取得日的合并会巴计报表佰第一节 合并会拜计报表概述挨合并会计报罢表是以母公司和奥子公司组成的企靶业集团为会计主斑体，以母公司和哀子公司单独编制扒的会计报表（以扒后均称其为个别邦会计报表）为基阿础由母公司编制氨的综合反映企业捌集团财务状况、暗经营成果以及现敖金流动情况的会盎计报表。俺一、编制合并会摆计报表的目的芭合并会计报表可稗以弥补母公司个八别会计报表的不白足，为有关方面埃提供决策有用的俺信息，从而满足霸报表使用者了解背集团总体财务状扳况和经营情况的笆需要。编制合并哀会计报表的目的安在于：颁（一）为母公司芭的股东提供决策霸有用的信息哎

2、（二）为母公司阿债权人提供决策袄有用的信息靶（三）为母公司碍管理者提供有用暗的信息凹（四）为有关政版府管理机关提供肮有用的信息把二、合并会计报芭表的构成矮合并会计报表主肮要包括以下几种俺：柏（一）合并资产笆负债表扳（二）合并利润敖表半（三）合并利润叭分配表俺（四）合并现金盎流量表盎(五)合并会计拌报表附注阿三、合并会计报柏表的合并理论几个基本概念：笆控制和权益性资澳本：瓣控制指统驭一个把企业的财务和经扳营政策，籍此从阿该企业的活动中氨获取利益的权利扒。如何理解控制：笆A控制不同于艾影响。掌握控制坝权的公司能够统傲驭被控制公司的扳财务政策和经营爱政策，它有足够拌的把握预计对方瓣公司会按本公司奥的

3、意图从事各项熬经营活动，能够敖使对方公司的经隘营活动像本公司鞍的经营活动一样拌展开。而一个公坝司对另一个公司巴施加影响，可以稗是各种各样的情靶况，一般来说，袄其力度要小于控氨制。拔B控制是一种癌权利。判断控制蔼是否存在的标准瓣，在于是否有控熬制的权利，而不把在于是否实际施斑加了控制。一个澳公司实施对另一矮个公司的控制，袄其方式是多种多稗样的，既可以是碍主动的，也可以艾是被动的。巴这种控制的权利百，在股份公司中蔼表现为在股东大碍会上的“表决权吧”。矮C控制是与获捌取利益这一根本奥目的相联系的。安没有利益，则控扮制就失去了意义胺。如果一个公司挨不能通过控制另奥一个公司从其资皑产中获取利益，爸那么就

4、不能将这熬种被控制公司视斑为子公司，就不霸能将其资产视为敖集团的资产，就八不应将其纳入合皑并会计报表的范胺围。不仅如此，绊如果获取的利益八极小，也不能认哎为存在真正的控艾制。获取的利益埃应该与取得控制板而付出的代价相暗适应。扒D从控制中获胺取的利益不一定翱要以金额来表示扳。因为从控制中摆获取的利益可以哎是多种多样的，邦它既可以是现金疤流入量的增加，班也可以是为实现跋企业集团的整体伴目标而分担风险挨，减少损失，避斑免竞争等。败权益性资本指对奥企业有投票权、把能够据此参与企哎业经营管理决策岸的资本，如股份败制企业中的普通拔股，有限责任公皑司中的投资者出熬资额等。哀母公司和子公司盎：办母公司指对其他

5、笆企业拥有控制权癌的企业。氨子公司指被另一扳企业所控制的企版业。袄母公司的全资子般公司和非全资子敖公司：八在控股合并方式扒下，如果母公司熬购入子公司全部耙有投票权的股份阿，这样的子公司凹称为母公司的全拌资子公司。靶如果母公司购入袄子公司以邦上但不足办有投票权的股瓣份，这样的子公案司称为非全资子巴公司。办少数股权、少数挨股东损益：敖少数股权：指子半公司所有者权益艾中不属于母公司柏拥有的份额。扳少数股东损益：柏指子公司在一定挨会计期间内实现柏的损益中不属于板母公司的份额。唉在编制合并会计阿报表时，如何看拔待少数股权的性版质，以及如何对疤其进行会计处理捌，国际会计界形吧成了三种编制合安并会计报表的合

6、皑并理论，即所有跋权理论、经济实岸体理论和母公司扒理论。熬（一）所有权理办论肮依据所有权理论肮，母子公司之间氨的关系是拥有与笆被拥有的关系，捌编制合并会计报傲表的目的，是为唉了向母公司的股矮东报告其所拥有伴的资源。合并会拌计报表只是为了伴满足母公司股东柏的信息需求，而皑不是为了满足子翱公司少数股东的搬信息需求，后者蔼的信息需求应当挨通过子公司的个笆别报表予以满足斑。叭根据这一观点，碍当母公司合并非败全资子公司的会百计报表时，应当熬按母公司实际拥凹有的股权比例，唉合并子公司的资哎产、负债和所有澳者权益。同样地皑，非全资子公司隘的收入、成本费爸用及净收益，也凹只能按母公司的斑持股比例予以合摆并。总

7、而言之，昂所有权理论主张安采用比例合并法拔，其主要特点是搬：（1）在组建般母子公司联合体碍过程中因收购兼拜并而形成的资产败、负债升（贬）版值及商誉，按母埃公司的持股比例埃合并和摊销；（笆2）母子公司之懊间的交易及其未扒实现损益，按母傲公司的持股比例哀抵消；（3）合芭并会计报表上既半不会出现“少数安股东权益”，也版不会存在“少数班股东损益”。耙由此可见，所有按权理论是一种着肮眼于母公司在子翱公司所持有的所挨有权的合并理论版。采用所有权理扮论编制合并会计隘报表时，要将其罢拥有所有权的企扮业的所有资产、袄负债、收入、费挨用及利润，均按拔母公司持有股权拔的份额计入合并拔会计报表中。岸所有权理论所依跋据

8、的会计基本恒岸等式为跋“资产负债=蔼所有者权益”肮，它突出体现了霸确认、计量和报爱告所有者权益是敖财务会计的核心奥目标，因此，所绊有权理论又称“邦所有者权益中心胺论”。此外，根岸据所有权理论，板会计主体没有必皑要特别强调资本唉保全，应当允许背其终极所有者按哀照自己的意愿决耙定是否抽回资本百。癌依据所有权理论隘编制的合并会计翱报表强调的是合坝并母公司所实际碍拥有的，而不是哀母公司所实际控艾制的资源。这种皑做法固然稳健，瓣但显然违背了控安制的实质。控制安一个主体实际上安是控制该主体的靶资产，即按照控稗制者的意愿和利办益运用或指导被袄控制主体全部资芭产的运用。由于半控制具有排它性绊(共同控制除外扮)

9、，当母公司控板制了子公司时，叭它不仅有权直接敖统驭其所实际拥爸有资产的运用，伴而且可以统驭子笆公司全部资产的伴运用。因此，按把所有权理论采用扳比例合并法编制岸合并会计报表，艾忽略了企业并购捌中的财务杠杆作傲用，即母公司通扒过控制略高于5背0%（在股权分拔散的情况下，甚暗至不需要50%癌的股权，便可统扒驭子公司100敖%资产的运用并罢使母公司从中获挨益）。此外，子斑公司的盈利能力伴是全部资产、资拔产与负债的组合俺等一系列因素共阿同作用的结果，案作为一个独立的捌法人，子公司的奥资产和负债、收哎入、成本费用是案一个不可分割的肮整体，比例合并柏法将子公司的报袄表要素按母公司皑的持股比例人为拜地分割成两

10、部分坝（合并部分与非佰合并部分），所坝形成会计信息的澳经济意义令人生班疑。正是基于上艾述局限性，按照百所有权理论设计矮的比例合并法在班实务工作中的应芭用受到大多数会把计准则制定机构唉的限制。目前，奥比例合并法只在扳欧洲大陆少数国笆家如荷兰、法国俺运用。案（二）经济实体伴理论板经济实体理论的澳基本立论是:会氨计主体与其终极跋所有者是相互分癌离、独立存在的埃个体。从产权理版论的角度看，经巴济实体理论强调笆的是法人财产权背，而不是终极财把产权。法人财产白权指法人有独立翱于其最终所有者瓣的权利和义务，坝所有者投人资本霸后，与之相关的昂资产和负债的产拌权已经过户至法癌人主体，任何所翱有者都不能对法皑人主

11、体的财产提班出要求权，法人爸主体对财产的占班用、使用、处置矮和分享收益的权靶力不是绝对的，办而是受到其所有袄者意志的支配。爱根据经济实体理案论，债权人与所胺有者都是会计主熬体的资源提供者扳，只不过债权人芭的利益索偿权优摆先于所有者。同凹样，收入代表会瓣计主体的经营成按果，费用代表会鞍计主体为了获得扮收入而付出的代安价，净收益则代耙表会计主体的经颁营净成果。对于坝所有者来说，会八计主体的净收益袄并不会自动归于拜所有者，只有会爱计主体宣布发放胺现金股利，净收巴益才成为所有者扮的财富来源。会昂计主体向其终极扒所有者派发现金翱股利，既减少了颁会计主体的财富靶存量，也部分地斑解除了会计主体艾对其所有者所

12、承扳担的义务。哀为了体现经济实班体理论的上述观柏点，会计的基本胺恒等式应为伴“资产=负债+胺所有者权益”稗。根据这一恒等扳式，所有者不再笆是财务会计的唯哎一中心，而是与办债权人居于同等佰地位。由于将债暗权人与所有者都爱视为同等重要的安利益当事人，经扮济实体理论十分袄强调资本保全靶，不允许所有埃者在会计主体存癌续期间抽回资本疤，以免侵害债权翱人的正当权益。巴经济实体理论认案为，母公司和子按公司之间的关系扮是控制与被控制百的关系，而不是版拥有与被拥有的癌关系。这意味着办母公司有权支配阿子公司的全部资隘产的运用，有权奥统驭子公司的经拜营决策和财务分背配决策。因此，搬母子公司在资产蔼运用、经营和财摆务

13、决策上便成为艾独立于其终极所百有者的统一体，爸这个统一体就应案是编制合并会计熬报表的主体。编斑制合并会计报表扳的目的在于满足败合并主体所有股凹东的信息需求，傲而不仅仅是满足肮母公司的信息需哎求，具体说，是佰为了满足合并主瓣体所控制的资源爸。搬实体理论是将合按并会计报表作为哎企业集团各成员挨企业构成的经济捌联合体的会计报挨表，从经济联合版体的角度来考虑奥合并会计报表合氨并的范围和合并柏的技术方法问题败。实体理论强调暗的是企业集团中摆所有成员企业所板构成的经济实体啊，按照经济实体般理论编制的合并柏会计报表是为整瓣个经济实体服务俺的。在运用经济跋实体理论的情况八下，对于构成企扒业集团的拥有多瓣数股权

14、的股东和吧拥有少数股权的靶股东同等对待，拜因此，通常将少胺数股东权益视为拜股东权益的一部艾分。捌根据这一观点，颁当合并非全资子啊公司的会计报表耙时，应当采用全拌部合并法，将子俺公司的全部资产笆、负债、所有者吧权益、收入、费芭用及净收益予以白合并。主要特点奥是：（）在组办建母子公司联合稗体过程中因收购拌兼并形成的资产扒、负债升（贬）袄值及商誉，应全捌部予以合并和摊哎销；（）母子安公司之间的交易凹及未实现损益，昂应全部予以抵销摆；（）在合并百资产负债表上，笆母公司未实际拥傲有的所有者权益熬反映为少数股东芭权益，作为合并扮所有者权益的一蔼个项目单独列示霸；（）少数股奥东在子公司应分袄享的损益，视为版

15、合并净收益在不叭同股东之间的分罢配，通过利润分板配表予以反映，爸而不作为合并净爸收益的一个减项芭。佰在经济实体理论绊下，按完全合并伴法编制合并会计百报表，合并的是拜母公司所控制的翱资源，而不是所胺拥有的资源，与鞍控制的经济实质傲一致。另外，在盎完全合并法下，半编制合并会计报伴表时，不需要对碍子公司的资产、啊负债进行人为分敖割，对子公司的柏全部资产、负债拔升贬值及商誉进巴行合并，事实上胺采用了单一属性案（相当于公允价癌值）对子公司的巴全部资产、负债奥进行计价，克服按了比例合并法的安弊端。 把（三）母公司理鞍论岸母公司理论并没傲有独立的、逻辑澳一致的理论基础霸，而仅仅是所有敖权理论和经济实稗体理论

16、的折衷。拔其理论渊源既有八业主理论的成份袄，也有经济实体班理论的色彩。具敖体到合并会计报绊表的运用，母公盎司理论是通过对斑所有权理论和经埃济实体理论扬扮长避短，继承挨了所有权理论的拌合理内核，同时霸吸收了经济实体叭理论的合理外延奥而形成的。母公隘司理论继承了所隘有者权理论关于扳合并会计报表是伴为了满足母公司笆股东的信息需求般而编制的理论，扳否定了经济实体伴理论关于合并会艾计报表是为合并般主体的所有资源拌提供者编制的理癌论；在报表要素昂合并方法方面，伴摈弃了所有权理白论狭隘的拥有伴观，采纳了经扳济实体理论所主澳张的视野更加开昂阔的控制观吧;在少数股东权百益确认方面，则芭明显体现了对所百有权理论和

17、经济奥实体理论的折衷叭和修正，既反对拌所有权理论将少拔数股东权益完全跋排除在合并会计案报表之外的保守白做法，也反对经唉济实体理论全额暗确认子公司可辨氨认净资产的升(凹贬)值并按股权鞍比例分摊给少数皑股东的激进做法熬;在商誉确认方扒面，考虑到商誉班是不确定性最高癌的无形资产，完皑全秉承了所有者按权理论的稳健惯板例；在消除集团笆公司间交易及其斑末实现损益方面捌，又认同了经济俺实体理论的做法熬。叭母公司理论是将罢合并会计报表作肮为母公司本身的袄会计报表反映范傲围的扩大来看待伴，从母公司角度稗来考虑合并会计熬报表合并的范围暗和合并的技术方爱法问题。母公司唉理论强调的是母按公司的股东的利熬益，按照母公司

18、佰理论编制的合并埃报表主要是为母疤公司的股东和债艾权人服务的。因背此，这一理论忽矮视了除母公司股罢东以外的少数股阿东的利益。斑在运用母公司理疤论的情况下，通罢常将少数股东权啊益视为普通负债胺。美国和英国合岸并会计报表实务笆中，采用的主要靶是母公司理论。跋国际会计准则委熬员会制定发布的佰有关合并会计报败表的准则，也基翱本上采用母公司疤理论。我国关于俺合并会计报表的凹暂行规定中也基癌本采用母公司理阿论。办母公司理论的基爸本合并理念主要矮包括：(1)编把制合并会计报表拜的目的，是为了斑向母公司的股东拜反映其所控制的挨资源;(2)子哀公司的少数股东翱为合并主体提供吧了不可分割的经案济资源，少数股版东对

19、子公司净资敖产及净利润的相把应权益，应予明版确体现;(3)敖子公司资产、负败债以及净资产的安账面价值与母公昂司对这些净资产鞍的购买价格是两爸个独立的因素，吧后者包括母公司啊为了获得控股权班而额外支付的溢鞍价，子公司的账斑面价值是不可分绊割的，应l00阿%予以合并，而矮母公司购买价格佰超过子公司净资奥产账面价值的部板分只与母公司的搬投资活动有关，癌因而应当按母公拔司持股比例予以按合并。鉴于此，蔼编制合并会计报岸表时，子公司的拜净资产及相关资熬产和负债宜采用办双重计价基础：挨成本(账面价值岸)与市价(公允叭价值)。隘由于母公司综合扒运用了完全合并拔法和比例合并法百对报表要素进行岸合并，按照这种半观

20、念合并非全资扳拥有的子公司的百会计报表时，具扳有以下主要特点版:（1）子公司鞍的资产、负债、奥净资产、收入和啊费用予鞍以合并;(2)邦资产、负债的升挨(贬)值以及商凹誉按母公司的持拌股比例确认和合拔并；(3)集团瓣内公司间交易及佰顺流交易所形成办的末实现损益l熬00%予以抵销拜，但逆流交易所笆形成的末实现损八益则按母公司的挨持股比例予以抵拜销;(4)在合熬并资产负债表上拜，少数股东权益叭既不作为负债，白也不作为所有者捌权益，而是作为吧一个单独项目列懊示于负债与所有翱者权益之间，在稗合并利润表上，埃少数股东应享损办益作为合并收益翱的一个扣减项目敖。岸值得注意的是，百在合并会计报表耙实务中，往往不

21、阿是单纯运用某一靶种合并理论，而袄是将上述理论结颁合起来运用。按四、编制合并会暗计报表的基本条百件把由于合并会计报扒表的编制涉及到挨两个或两个以上吧的会计主体与独俺立法人，所以为傲了保证合并会计摆报表能够准确、白全面地反映出企挨业集团的真实情搬况，在编制合并奥会计报表时必须氨具备一些基本的百前提条件。这些败前提条件主要包颁括：癌（一）母公司与瓣子公司统一的会罢计报表决算日和瓣会计期间隘（二）统一母公搬司与子公司采用暗的会计政策扮（三）统一母公稗司与子公司的编扮报货币摆（四）对子公司扮的权益性投资采绊用权益法进行核笆算俺上述四点是编制矮合并会计报表应傲具备的基本前提叭条件，但在实际癌工作中，属于

22、合蔼并范围的子公司凹不仅要提供个别隘会计报表，还应败提供合并会计报捌表应具备的其他柏详实资料，这些盎资料起码包括：半、子公司所采唉用的与母公司不般同的会计政策及埃会计处理方法；哎、与母公司及柏与母公司的其他傲子公司之间的购癌销业务、债权债敖务、投资业务等盎资料；背、子公司所有把者权益变动的明凹细资料；板、子公司利润罢分配的有关资料懊；拌、编制合并会昂计报表所需的其半他资料。艾第二节 合并会般计报表的范围颁界定合并会计报爱表的合并范围，疤在很大程度上取扳决于编制合并会搬计报表所运用的盎合并理论。绝大斑多数国家在编制埃合并会计报表时邦，并不完全是按笆照某一合并理论碍，而是以某一合搬并理论为主，参扒

23、考其他合并理论艾，同时结合自身颁的实际情况而确拜定的。下面，以败我国现有规范为柏依托说明如何确袄定合并会计报表办的合并范围。岸一、应纳入合并阿会计报表合并范扒围的子公司版根据我国合并伴会计报表暂行规绊定，能够由母叭公司控制的所有拔被投资企业，即鞍所有的子公司，熬包括境内和境外澳从事各种经营业唉务的子公司，都哀应当纳入合并会胺计报表的合并范叭围。所谓隘控制是指能够统爱驭一个企业的财暗务和经营政策，爸并能以此取得收败益的权利。败在我国，合并会板计报表的合并范凹围具体包括：办、母公司拥有耙其过半数以上权扳益性资本的被投扮资企业。蔼权益性资本是指瓣，对企业有投票罢权、能够据此参邦与企业经营管理摆决策的

24、资本，如拜股份制企业中的蔼普通股，有限责哎任公司中的投资昂者出资额等。霸具体包括：白（）直接拥有阿其过半数以上权邦益性资本的被投霸资企业；例如，俺甲公司直接拥有捌乙公司发行的普癌通股股票的55啊%，乙公司便成扮为甲公司的子公凹司。敖（）间接拥有皑其过半数以上权班益性资本的被投俺资企业，指通过笆子公司而对子公翱司的子公司拥有艾其过半数以上权巴益性资本；例如扮，甲公司拥有乙罢公司80%的股绊份，而乙公司又坝拥有丙公司60澳%的股份，从而扮使丙公司也成为百甲公司的子公司半。拔（）直接和间肮接方式拥有其过阿半数以上权益性盎资本的被投资企矮业，指母公司虽傲然只拥有其半数肮以下的权益性资稗本，但通过与子奥

25、公司合计拥有其挨过半数以上的权鞍益性资本。拌例如：甲公司拥扮有乙公司70袄的股份，拥有丙岸公司35的股袄份，乙公司也拥盎有丙公司30懊的股份。在这种巴情况下，甲公司跋直接拥有乙公司八过半数以上权益熬性资本，乙公司按为甲公司的子公巴司；即：直接拥靶有丙公司35埃的股份加上乙公蔼司拥有丙公司3啊0的股份，合氨计共拥有65霸的权益性资本，扳所以，丙公司应佰该纳入甲公司的斑合并范围。正因皑为如此，所以，哀在确定间接拥有唉被投资企业权益斑性资本与确定直扒接和间接拥有被把投资企业权益性懊资本时，可以将瓣间接拥有被投资啊企业权益性资本半的比例直接用于搬计算，以确定合伴并范围。我国俺合并会计报表暂爸行规定中采

26、用扒的是这种计算方翱法。拔无论采用那种计敖算方法，当母公耙司拥有被投资企坝业以上权熬益性资本时，母翱公司就能够操纵熬股东大会，拥有霸对该被投资企业隘的控制权，能够靶对被投资企业的盎生产经营活动实昂施控制。这时，安子公司处在母公柏司的直接控制下耙进行生产经营活巴动，子公司的生跋产经营活动事实伴上成为母公司生爱产经营活动的一斑个组成部分。因胺此，应当将其纳百入合并会计报表芭的合并范围。凹、母公司控制捌的其他被投资企巴业阿母公司通过直接爸和间接方式，虽按然没有拥有被投办资企业的半数以按上权益性资本，安但母公司通过其碍它方法对被投资八企业的生产经营瓣活动能够实施控挨制时，这些能够澳被母公司控制的鞍被投

27、资企业，也般应当作为子公司傲，纳入合并会计敖报表的合并范围蔼。一般认为，母岸公司与其被投资扮企业之间存在着氨下列情况之一的白，该被投资企业斑就应当视为能够袄被母公司控制，碍而作为子公司被隘纳入合并会计报版表的合并范围：案（）通过与该唉被投资企业的其昂他投资者之间的澳协议，持有该被癌投资企业半数以八上表决权。这种伴情况是指，母公俺司与其它投资者傲共同投资某企业傲，母公司与其中挨的某些投资者签搬订有协议，受托肮管理和控制这些摆投资者在该被投矮资企业中的股份癌，从而在该被投岸资企业的股东大按会上拥有该被投阿资企业半数以上扮的表决权。伴（）根据章程癌或协议，有权控暗制该被投资企业傲的财务和经营政挨策。

28、这种情况是懊指，在被投资企跋业的章程等文件隘中，规定母公司隘对其财务和经营八政策能够实施控绊制。邦（）有权任免爱董事会等类似权把利机构的多数成办员。这种情况是罢指，母公司能够扮通过任免董事会熬的成员而控制被捌投资企业的决策瓣权。癌（）在董事会把或类似权利机构把会议上有半数以白上表决权。这种坝情况是指，母公挨司能够控制董事艾会等权利机构的阿会议，从而控制癌被投资企业的经坝营决策。隘二、不应纳入合坝并会计报表合并斑范围的子公司艾根据合并会计版报表暂行规定埃，虽然一些子公板司半数以上的权瓣益性资本由母公捌司所控制，但由矮于一些特殊的原百因，母公司不能挨有效地对其实施昂控制，或者对其皑控制权受到限制罢

29、。对于这些子公爸司，在母公司编哎制合并会计报表般时，可以不将其敖包括在合并会计哎报表的合并范围翱之内：瓣、已准备关停拌并转的子公司。搬这类子公司是指八根据政府宏观经昂济管理和调控的皑要求，以及有关败产业政策的规定岸，被政府有关部肮门规定为关闭、碍停业、准备与其斑它企业合并以及奥转产其它产品的佰企业。在这种情办况下，这类子公艾司或者由政府有埃关部门直接管理吧和控制，或者不颁能进行正常的生霸产经营活动，母哀公司对这类子公艾司的控制权受到般了限制。皑、按照破产程扒序，已宣告被办清理整顿的子公办司。根据破产佰法的有关规定，跋企业在宣告清算扳整顿期间，应当百按照整顿方案进拔行整顿，并由企阿业的上级主管部

30、肮门负责整顿的实哎施。在这种情况昂下，母公司对子版公司的控制权受叭到了限制。氨、已宣告破产班的子公司。根据盎破产法的有关规氨定，企业宣告破霸产后，必须设立拌清算组。在宣告按破产后，破产企哎业的财产即由清扒算组接管，并由八清算组行使管理扳和处分权，其它摆任何人员不得处颁理破产企业的财袄产等。在这种情扮况下，母公司对笆宣告破产子公司爸的财产没有控制伴权，同时，破产摆子公司也不能进伴行正常的生产经班营活动，没有必般要将其纳入合并鞍会计报表的合并摆范围。爱、准备近期售拌出而短期持有其碍半数以上权益性斑资本的子公司。氨这种情况是指，拔母公司在资产负氨债表日持有被投邦资企业半数以上啊权益性资本，但柏属于短

31、期投资性蔼质，准备在短期熬内出售。在这种罢情况下，母公司斑对该被投资企业敖的控制权是暂时鞍性的，并不是为哎了控制被投资企扳业而持有其权益伴性资本，所以，按该子公司不必纳拔入合并会计报表啊的合并范围。疤、非持续经营啊的所有者权益为唉负数的子公司。柏根据公司法的规暗定，股东只对公挨司承担有限责任斑，所以，母公司奥也只承担对子公芭司投资额以内的哎有限责任。当子唉公司所有者权益挨为负数时，母公柏司已不再承担子捌公司的债务等责般任，因此，没有啊必要将其纳入合捌并会计报表的合盎并范围。但是，班在该子公司持续耙经营时，如果母翱公司考虑到子公翱司继续为母公司扮提供原材料等，般不准备宣告该子哎公司破产，在这柏种

32、情况下，母公爸司仍然控制着该皑子公司，则仍然胺有必要将其纳入版合并会计报表的颁合并范围。拜、受所在国外办汇管制及其他管肮制，资金调度受扒到限制的境外子熬公司。在这种情摆况下，母公司不坝能够完全按照自熬身的需要和意图摆来调度和使用子般公司的资金，母肮公司的控制权受霸到了限制。昂关于上述各项子敖公司是否应包括拔在合并会计报表摆合并范围之内的霸规定，我国合氨并会计报表暂行唉规定与国际会摆计准则的规定是邦一致的。癌第三节 编制合颁并会计报表的方芭法和一般程序案我国企业会计蔼准则规定了会佰计核算的13条氨原则。中华人癌民共和国会计法癌明令提出，必敖须保证财务会计癌报告的真实、完把整。企业财务办会计报告条

33、例昂为保证财务会计佰报表的真实、完般整作出了若干具版体规定。合并会拜计报表和个别会凹计报表的编制都懊必须遵循有关会坝计法规、会计准肮则、会计条例、板会计制度规定的傲一般原则和要求斑。半对财务会计报表佰编制的基本原则澳和要求包括客观鞍性、完整性、及安时性、准确性。坝总而言之，合并扒会计报表的编制绊应遵循与个别会把计报表编制的共般同原则：内容完百整、数字真实、白计算准确、编报扒及时。扒由于个别会计报背表是反映每一个癌实行独立核算的按法律主体和会计氨主体的财务状况按、经营成果和现氨金流量的会计报把表，而合并会计埃报表是反映由母暗公司和子公司组败成的单纯的经济背主体企业集矮团的财务状况、扮经营成果和现

34、金隘流量的会计报表办，因此，编制合挨并会计报表除需摆遵循会计报表编奥制的一般原则外稗，还应遵循以下办特殊原则。阿1以个别会计袄报表为基础的原岸则。由于企业集敖团并不是独立的拔法律实体和会计拔实体，它本身不绊单独设置账户、柏登记账簿，因此敖，合并会计报表傲不可能根据它自瓣身的账簿资料来斑编制，又由于企碍业集团所属子公熬司往往很多，直白接根据母公司和跋各个子公司的账碍簿资料编制合并罢会计报表难以操安作，这样，编制板合并会计报表最疤可行的方法，也把是国际惯例，就俺是根据母公司和胺纳入合并范围的熬子公司所提供的扳个别会计报表的班数据，运用编制跋抵消分录和工作爱底稿的特殊方法瓣来完成。挨2一体性原则安。

35、既然合并会计半报表是反映由母懊公司和子公司组颁成的企业集团的背财务状况和经营艾成果等情况的，安那么在编制合并捌会计报表时就应笆当将企业集团作把为一个整体，视靶为一个会计主体般。为此，在合并啊会计报表上所报阿告的资产、负债按、所有者权益、安收入、费用和利耙润等信息，都应捌从企业集团整体拔考虑。例如，合哀并会计报表所提哎供的应收账款、昂应付账款等往来哀款项指标，应为般企业集团各成员巴企业对企业集团耙以外的单位和个澳人的债权、债务敖，不应包括企业埃集团各成员企业扮彼此之间的债权懊、债务。又如，吧合并会计报表所霸提供的产品销售扮收入等收入指标拔，应为企业集团安各成员企业将产瓣品出售给企业集扳团以外的单

36、位或靶个人而实现的收阿入，不应包括企澳业集团内部各成佰员企业购销业务凹实现的内部销售半收入。阿按照一体性原则颁的要求，在编制爱合并会计报表时扳，应根据个别会霸计报表各项目的伴加总数，通过编安制抵消分录，将疤内部债权、债务唉，内部销售收入暗等予以抵消，再般求得各项目的合败并数。爸3重要性原则哎。与个别会计报拜表相比，合并会把计报表涉及多个胺法人主体，涉及拜的经营活动的范版围很广，母公司哎与子公司经营活捌动往往跨越不同斑行业界限，有时笆母公司与子公司澳经营活动甚至相办差很大。这样，哎合并会计报表要罢综合反映这样的伴会计主体的财务百情况，必然要涉埃及到重要性的判爸断问题。在编制伴合并会计报表时柏，特

37、别要强调重稗要性原则的运用矮。如一些项目在阿企业集团中的某靶一企业具有重要唉性，但对于整个背企业集团则不一柏定具有重要性，懊在这种情况下根半据重要性原则的办要求对会计报表碍项目进行取舍，罢则具有重要意义办。此外，企业集百团中母公司与子霸公司、子公司相板互之间的内部经柏济业务有时很多板，有些对企业集斑团财务状况和经叭营成果有较大影拜响，有些则影响懊不大。对于那些啊是否予以抵消对敖企业集团财务状癌况和经营成果均阿无明显影响的内罢部经济业务，可疤以不做抵消处理氨；而对于那些不摆予抵消处理就会昂对企业集团的财阿务状况和经营成癌果产生重大影响艾的内部经济业务袄，则必须进行抵柏消处理。例如，耙企业集团中某

38、一肮成员企业将其生艾产的价值为15疤0000元的产熬品出售给另一个扳成员企业作为固拌定资产，它涉及班内部销售收入应版抵消15000疤0元，也涉及购邦买方固定资产原百值中和当年计提氨的折旧中含有未矮实现内部利润，澳必须编制相应的敖抵消分录予以抵白消。斑编制合并会计报熬表的方法和一般颁程序与编制个别懊会计报表有很大鞍的不同。背编制合并会计报半表时，一般运用邦编制抵销分录、扳编制合并工作底癌稿等一些特殊的拔方法。有关的抵哎销分录，不必登霸记账簿，可直接版在工作底稿中编盎制。合并资产负叭债表、合并利润办表和合并利润分罢配表的工作底稿般均在一张工作底拜稿中完成。暗编制合并会计报背表的一般程序可斑分为两步

39、：第一俺步是编制合并工扳作底稿；第二步熬是根据合并工作芭底稿编制合并会爱计报表。其中，耙编制合并工作底氨稿是最关键的一啊步。合并工作底罢稿的基本格式：八项 目版母公司氨子公司芭合计数板抵销分录熬少数股跋东权益背合并数盎A公司癌B公司凹岸借方白贷方爸（利润表项目）岸主营业务收入案主营业务成本啊熬净利润靶（利润分配表项百）佰年初未分配利润昂拔（资产负债表项艾目）坝货币资金鞍绊短期借款颁笆实收资本颁 般 柏 背 翱 敖背 唉 笆 哎 啊 把 巴 隘 哀 坝未分配利润巴 暗 懊 皑 坝 霸 氨 板 扮 扳少数股东权益氨 佰 耙 搬 爸 袄 佰 芭 扒 皑合并工作底稿的唉编制程序如下：罢、将母公司和搬子

40、公司个别会计捌报表的数据过入吧合并工作底稿。搬、在工作底稿拌中将母公司和子鞍公司会计报表各半项目的数据加总啊，计算得出个别翱会计报表各项目搬加总数额，并将艾其填入“合计数伴”栏中。案、编制抵销分癌录，抵销母公司疤与子公司、子公巴司相互之间发生班的购销业务、债哀权债务和投资事叭项对个别会计报碍表的影响。因为懊合计数中包括了阿合并会计报表范袄围内的公司间发盎生的经济事项，鞍站在企业集团这安一会计主体看，俺这类事项中有些隘并未对外发生，阿有些将存在着重唉复计算，只有将搬这类事项抵销后耙，合并会计报表澳中的数字才能客霸观反映企业集团案这一会计主体的啊财务状况。班、计算合并会唉计报表各项目的碍数额凹对于

41、资产负债表跋，八根据加总的资产熬类各项目的数额霸，加上抵销分录暗的借方发生额，懊减去抵销分录的暗贷方发生额，计啊算得出资产类各胺项目的合并数额爱；跋根据加总的负债芭类各项目的数额靶，加上抵销分录按的贷方发生额，昂减去抵销分录的哀借方发生额，计啊算得出负债类各懊项目的合并数额熬；摆根据加总的所有扮者权益类各项目阿的数额，加上抵疤销分录的贷方发胺生额，减去抵销敖分录的借方发生鞍额，计算得出所芭有者权益类各项暗目的合并数额。皑对于合并非全资癌子公司资产负债澳表时的少数股东颁权益的数额，则办视同抵销分录的班借方发生额处理败。班对于利润表，坝根据母公司和子矮公司个别利润表搬收入各项目加总般数额，加上抵销

42、扒分录的贷方发生阿额，减去抵销分爸录的借方发生额半，计算得出合并稗利润表有关收入绊和利润项目的合隘并数；搬根据个别利润表艾成本费用各项目盎加总的数额，加熬上抵销分录的借挨方发生额，减去扒抵销分录的贷方柏发生额，计算得白出合并利润表有颁关成本与费用各安项目的合并数额扒；盎根据合并利润表伴收入、成本和费袄用的数额，计算碍得出净利润合并盎数额。笆对于利润分配表搬，根据期初未分胺配利润项目的加艾总数额，减去抵凹销分录的借方发癌生额，加上抵销奥分录的贷方发生扳额，计算得出期哎初未分配利润的俺合并数额；拜根据利润分配各案项目的加总数额芭，加上抵销分录肮的借方发生额，埃减去抵销分录的癌贷方发生额，计昂算得出

43、利润分配佰各项目的合并数拌额；艾根据未分配利润癌项目的加总数额胺，加上合并工作稗底稿中利润表和澳利润分配表部分艾各项目抵销分录埃栏的贷方发生额袄的合计数，减去笆合并工作底稿中绊利润表和利润分唉配表部分抵销分跋录栏的借方发生罢额合计数，计算盎得出未分配利润俺项目的合并数。拔合并工作底稿编爱制完成后，将合版并工作底稿计算巴得出的各项目的哀合并数额，过入矮各合并会计报表柏，即可得出整个安企业集团的合并肮资产负债表、合败并利润表和合并把利润分配表。背合并现金流量表爸可以在合并资产耙负债表和合并利板润表的基础上编板制，也可以在个叭别现金流量表的癌基础上编制，其俺编制方法和程序哎不包括在此，将肮另外进行讨

44、论。败第四节 控股权芭取得日合并会计巴报表的编制佰合并会计报表按敖其编制时间，可艾以分为控制权取癌得日的合并会计办报表和控制权取拔得日后的合并会澳计报表。靶前者是指在母公邦司取得对子公司笆控制权之日编制邦的合并会计报表暗，后则是指母公凹司取得对子公司鞍的控制权之后的芭各个会计期末所扒编制的合并会计芭报表。母公司常澳常在会计年度中邦间取得对子公司懊的控制权，而在埃年度中间编制合鞍并会计报表是很半困难的。因此，扳在西方会计实务稗中，控制权取得叭日一般不编合并隘会计报表。人们斑所说的合并会计癌报表一般是指年稗末合并会计报表暗。然而，企业在哎控制权取得日的斑会计处理对以后安各期的合并会计吧报表有很大影

45、响邦，如果需要在控暗制权取得日编制耙合并会计报表，叭则只需编制合并扳资产负债表，而佰不必编制合并利版润表（这是因为爸在购买法下，在绊购买日，企业集懊团当年已实现的吧利润仅指母公司奥本身当年已实现绊的利润，不包括爱被购并的子公司蔼截止购并日当年稗已实现的利润。疤也就是说，被购案并的子公司在购哎买日后所实现的艾利润才能包括在懊企业集团购并当罢年实现的利润中伴。由此可见，在跋购并日，企业集坝团的利润实现和伴分配情况，就是爱指母公司自身的捌利润实现和分配罢情况，完全可以扒由母公司本身个傲别利润表和利润稗分配表提供，无稗须另行编制合并碍利润表和合并利坝润分配表）。但靶在控制权取得日按以后的各个会计啊期末

46、编制的合并胺会计报表，则包扒括合并资产负债隘表、合并利润表耙、合并现金流量把表。一、购买法伴购买法是以母公稗司购买子公司为翱假设而编制合并阿会计报表的一种背方法。它将母公胺司取得对于公司俺的控制权视同母岸公司购买子公司伴的净资产，因而伴要求和购买其他白资产一样，子公霸司的净资产应在绊合并资产负债表矮中按股权取得日哀的购买成本（公奥允市价）计价。熬当企业合并是采皑用控股合并方式敖时，合并企业在叭合并日可编制合班并会计报表，以佰反映合并后企业唉集团的财务状况笆。由于参与合并版的各个企业组成昂的企业集团成为吧了一个会计主体稗，所以，企业集碍团内部各企业之挨间的交易事项必颁须予以抵销。在肮此仅以合并企

47、业般的长期投资与被扒投资企业的所有阿者权益之间的抵靶销事项为例加以佰说明。暗（一）母公司持爱有子公司全部股班份蔼1按净资产账胺面价值购入吧当投资企业按被熬投资企业净资产笆账面价值购入被奥投资企业全部股傲权，可以将母公哀司对子公司长期捌股权投资项目与捌子公司所有者权碍益项目直接抵消佰，不存在合并价爱差问题。拜2高于净资产扒公允价值购入吧当投资企业按高隘于被投资企业净疤资产公允价值购爱入被投资企业全败部股权时，母公挨司对子公司长期靶股权投资项目的爱金额就会高于子版公司所有者权益班各项目金额的合皑计数，从而形成俺借方合并价差。癌请看例题：颁例3-1 P公按司于2001年佰6月30日采用肮控股合并方式

48、取俺得Q公司，Q公柏司的股份全部被背P公司购买。合澳并前，P公司和拌Q公司资产负债懊表有关资料如表肮32所示。白在评估确认Q公版司资产公允价值癌的基础上，双方艾协商的并购价为百1000000氨元，由P公司以败银行存款支付，懊同时，P公司还瓣支付了注册登记疤费用和其他相关爸费用共计217阿50元。胺表32 P公啊司和Q公司资产岸负债表哀2001年6月爸30日 单位：皑元岸项目坝P公司岸Q公司肮（账面金额）肮Q公司岸（公允价值）安银行存款捌1060000肮25000柏25000背短期投资隘100000矮15000唉15000唉应收账款（净额半）瓣420000八105000败100000扮存货氨72

49、0000耙180000扳206250皑长期股权投资巴600000艾150000暗176250澳固定资产百3800000翱900000靶900000版减：累计折旧皑800000柏150000班100000背固定资产净值案3000000办750000蔼800000扳无形资产傲200000爱50000扮45000爱资产合计扮6100000坝1275000哀1367500罢短期借款白320000佰80000佰80000板应付账款邦454000拔113500胺113500霸长期应付款搬1280000爱320000败274000碍负债合计啊2054000拜513500拜467500瓣股本癌2200000蔼

50、300000皑-懊资本公积暗1000000半305000稗-邦盈余公积奥346000瓣86500捌-埃未分配利润摆500000罢70000鞍-伴所有者权益合计唉4046000靶761500拜900000胺对于上述控股合把并业务，P公司拔应编制以下会计奥分录：摆借：长期股权投哎资 10217办50跋贷：银行存款 版1021750版上述会计分录表昂明，P公司以1芭021750元败银行存款取得了跋Q公司全部发行白在外的股份，成摆为Q公司的唯一拔股东。由于Q公蔼司仍是持续经营氨的独立的法人实矮体，则P公司便绊成为由P公司、挨Q公司组成的企胺业集团的母公司败，Q公司成为P瓣公司的子公司。笆P公司购入Q公

51、摆司后，P公司的坝个别资产负债表笆上，“银行存款罢”项目由106艾0000元变成瓣38250元，胺同时增加“长期搬股权投资”项目稗1021750稗元。翱记录合并业务后凹，P公司的资产傲负债表如表3岸3所示。拔表33 P公爱司资产负债表扒2001年6月拜30日 单位：傲元绊资产项目坝金 额扮负债和所有者权佰益项目笆金 额奥银行存款碍38250隘短期借款蔼320000氨短期投资办100000搬应付账款坝454000办应收账款（净额傲）唉420000稗长期应付款疤1280000霸存货傲720000佰负债合计绊2054000拜长期股权投资懊1621750哎股本皑2200000暗固定资产伴3800000

52、碍资本公积邦1000000扳减：累计折旧皑800000傲盈余公积啊346000斑固定资产净值胺3000000敖未分配利润安500000拔无形资产阿200000癌所有者权益合计拜4046000罢资产合计稗6100000癌负债和所有者权捌益合计般6100000柏P公司在编制合靶并会计报表时，埃需要将P公司的按长期股权投资项俺目与Q公司的所哎有者权益项目相百抵销。绊（这是因为对Q氨公司而言，其个隘别会计报表各项按目的数额，并不俺会因控股合并行稗为的发生而变动凹，仅是其净资产把的所有权由原来翱的一个或若干个班投资者持有，转斑变为被P公司持皑有。从一体性原巴则出发，P公司芭对其子公司奥Q公司的长期股昂权

53、投资，并不引扒起企业集团资产捌、负债、所有者阿权益的增减变动扒。但是，将P、爱Q公司的个别资蔼产负债表相关项癌目加总的结果，挨所有者权益增加案了761500暗元。同时P公司袄以102175邦0元取得了Q公败司全部股权，并邦不因此而引起企岸业集团对外长期癌股权投资的增加爱，而只是将P公背司的10217绊50元资金拨付袄给Q公司。但是哎将P、Q公司个艾别资产负债表相八关项目加总的结案果，使得长期股懊权投资增加了1挨021750元安。因此在编制合皑并会计报表时，扒必须将母公司对哀子公司长期股权颁投资项目与子公般司所有者权益各白项目予以抵消。凹从表3-2可以啊看出，购并日Q吧公司净资产账面盎价值为76

54、15安00元，净资产百公允价值为90半0000元（1把367500-按467500）袄。也就是说，P拜公司以高于Q公哀司净资产公允价斑值121750罢元，高于Q公司靶净资产账面价值拌260250元胺的价值购入Q公隘司全部股权，而傲高于Q公司净资案产账面价值26蔼0250元的差罢额，由两部分组扒成：（1）净资背产公允价值高于敖其账面价值的差百额138500版元；（2）P公哎司购并价格高于摆Q公司净资产公胺允价值的差额1白21750元。埃）邦由于P公司长期摆股权投资的账面罢价值为1021哎750元，Q公岸司所有者权益数半为761500版元(账面价值)皑，两者相差26背0250元。这澳一差额在合并会

55、斑计报表中作为合跋并价差列示。抵懊销分录如下：懊借：股本 30吧0000肮资本公积 30唉5000靶盈余公积 86芭500耙未分配利润 矮70000埃合并价差 26把0250拌贷：长期股权投颁资 10217挨50叭合并价差包括两懊部分内容：一是半母公司对子公司皑的长期股权投资跋的投资成本（或败购买成本）高于疤所取得的子公司搬的净资产公允价唉值的差额（资产芭的公允价值减去奥负债公允价值的斑差额），即商誉伴；二是所取得的邦子公司的资产公岸允价值与账面价澳值的差额。P公俺司收购Q公司产澳生的26025拔0元的合并价差爱中，其中121叭750元为P公傲司对Q公司的长摆期股权投资的投胺资成本（102搬1

56、750元）高凹于所取得的子公肮司的净资产公允绊价值（9000阿00元）的差额百，即商誉；另1摆38500元为澳Q公司净资产公俺允价值（900斑000元）与账懊面价值（761澳500元）的差艾额。爸在控股合并方式傲下，企业购并完芭成后，子公司继颁续以独立的法人癌企业存在，并持安续经营，因此，傲虽然在购并时对昂被购并企业进行坝了资产评估，但绊是，不允许按评拜估价值调整被购芭并企业的资产、叭负债和净资产的暗账面价值，这样啊，便形成了子公安司净资产公允价扳值与其账面价值扒之间的差额。懊母公司对子公司敖的长期股权投资凹的投资成本（或阿购买成本）高于伴所取得的子公司案的净资产公允价盎值的差额即商誉摆；以及

57、所取得的败子公司的资产公巴允价值与账面价傲值的差额，对于鞍这两项差额如何坝进行处理，是购岸并日合并会计报埃表编制的重点和澳难点问题，也是板各国现行合并会芭计报表实务中有爱争议的问题。主白要有三种观点：癌（1）将母公司艾投资成本超过子办公司净资产账面氨价值的差额，在搬合并会计报表中办“合并价差”项绊目单独列示。败我国的合并会霸计报表暂行规定敖对上述两部分柏差额不作区分，隘在编制合并会计办报表时以“合并袄价差”项目列示版于合并资产负债埃表（对于非全资哀子公司的合并价肮差的处理）。拔这种处理方法，岸虽然简便易行，百可以避免合并价扒差的分摊问题，斑但是这种处理方安法的缺点是“合伴并价差”项目反案映的经

58、济内容的拌性质极不明确，按混淆了两种不同敖性质的差额。严佰格地说，净资产柏公允价值高于账绊面价值的差额，皑是各项资产价值吧的增值所形成的皑，应当分别调整案与此有关的流动蔼资产和固定资产邦、无形资产的价伴值，以便如实计氨算企业集团的资氨产价值、流动比哎率、资产负债率案和资产利润率等把反映企业集团财佰务状况、经营成隘果的指标。而购翱买成本高于净资耙产公允价值的差挨额应确认为合并暗商誉。因此，按按照国际惯例，在奥编制合并会计报隘表时都主张摊销胺合并价差，从而柏调整子公司资产柏的账面价值至公颁允价值，并确认挨商誉。把（2）将母公司疤投资成本超过子瓣公司净资产账面矮价值的差额，在俺合并会计报表中佰，按其

59、不同性质背分别处理。柏这种处理方法虽奥然需要将合并价哀差予以分解，属扮于净资产的增值靶额应调整相关资耙产和负债的账面半价值，属于投资盎成本高于净资产班公允价值的差额扳应确认为合并商笆誉，合并会计报岸表的编制比较复哀杂。但是，它却百如实地反映了合斑并价差两个组成拌部分的不同性质吧，从而便于运用百合并会计报表提氨供的资料分析企鞍业集团的财务状隘况和经营成果。爱（3）将母公司按投资成本超过子靶公司净资产账面哀价值的差额，直凹接调整子公司资暗产、负债和所有伴者权益的账簿记疤录。暗前面已述，在控板股合并后，子公班司仍然作为独立瓣的法人企业持续靶经营，按照国际按会计准则和会计捌惯例，子公司的阿各项资产、负

60、债八和所有者权益在八个别会计报表中案应遵循历史成本奥原则，按合并前熬的账面价值反映半。但是，随着市胺场经济和有价证耙券交易的发展，伴历史成本原则受矮到严重冲击，更颁多的学者和实务俺工作者都指出，耙企业合并业务足蔼以证明，被母公哎司控制的子公司奥虽然还保留了原般来的法人资格，笆但它已经是企业隘集团的成员企业拌，并在母公司的版控制下开展生产白经营活动，执行哀母公司制定的会矮计政策、财务政拔策和经营政策，跋而且母公司为了熬取得对子公司的唉控制权付出了代八价。因此，子公版司应按公允价值俺对其净资产进行胺计价，这种观点斑被称为“下推会唉计”。奥采用下推会计的颁理论和方法时，艾将母公司对子公疤司长期股权投