审计证据及审计工作底稿讲义

1、绊第六章审计证暗据与审计工作底把稿翱第一节审计证班据般【学习要领傲】了解审计证据扮和审计程序的分背类，掌握 影响矮证据充分性和适癌当性的因素，理碍解审计程序、审坝计证据与审计目奥标(认定)的关耙系。案一、审计证挨据的种类胺审计证据是靶注册会计师在执皑行审计业务过程澳中，为形成审计拜意见所获取的证伴据。 般注册会计师爸所获取的审计证叭据可以按其外形巴特征（存在的形斑态）分为实物证隘据、书面证据、邦口头证据和环境摆证据。霸（一）实物板证据搬实物证据可矮通过实际观察或傲清点所取得、可凹以确定某些实物罢资产是否确实存拌在，对于取得实般物证据的账面资盎产，还应就其所稗有权归属及其价癌值情况另行审计艾。

2、版（二）书面挨证据（基本证据扒） 奥书面证据按岸其来源可分为外霸部证据和内部证俺据。来源是直接癌影响其证明力的奥主要因素。 熬（1）外部胺证据吧由被审计单俺位以外的组织机败构或人士所编制哎的，它一般有较柏强的证明力。爸1、直接递败交注册会计师的爸外部证据，排除癌伪造、更改的可岸能性，因而其证邦明力最强：如函氨证回函，律师与蔼其他独立的专家颁关于被审计单位扮资产所有权和或半有负债的证明函胺件，保险公司、袄寄售企业、证券阿经纪人的证明等芭。摆2、已经被岸审计单位之手而艾提交注册会计师跋的外部证据，其摆证明力相对弱一氨点：如银行对账俺单，购货发票，疤应收票据，顾客颁订购单，有关的哀契约、合同等。啊3

3、、注册会坝计师为证明某个唉事项而自己动手半编制的各种证据邦，一般具有较强肮的证明力。如计案算表、分析表等半。肮（2）内部板证据。班内部证据是吧由被审计单位内翱部机构或职员编案制和提供的书面捌证据。内部证据稗一般包括：会计柏记录、被审计单罢位管理当局声明扳书及其他书面文吧件等昂一般而言，蔼内部证据不如唉外部证据可靠。懊内部证据如果安在外部流转，获叭得其他单位或人八个的承认（如销挨货发票、付款支背票等），则具有阿较强的可靠性。八只在内部流转巴的书面证据，其隘可靠程度因被审扒计单位内部控制拔的好坏而异，当芭被审计单位的内邦部控制较为健全扳和有效时，内部笆证据的可靠程度摆也是较高的。 芭（二）口头把证

4、据（辅助证据笆）哀口头证据可扮靠性较差，证明办力较小，本身并稗不足以证明事情白的真相，口头证坝据往往需要其他摆相应证据的支持俺。其主要作用是稗发掘一些重要的癌线索，从而有利埃于对某些需审核拔的情况做进一步拔的调查，以搜集癌到更为可靠的证挨据。 拜在审计过程叭中，注册会计师埃应把各种重要的败口头证据尽快作疤成书面记录，并扳注明是何人、何办时、在何种情况柏下所做的口头陈芭述，必要时还应碍获得被询问者的邦签名确认。蔼（四）环境叭证据（辅助证据瓣）懊环境证据也半称状况证据、情疤况证据，是指对扮被审计单位产生白影响的各种环境爱事实。具体包括捌以下几种： 背1、有关内啊部控制情况。内拔部控制制度越健班全、

5、越严密，所疤需的其他各类审颁计证据的数量就叭越少；否则，注暗册会计师就必须坝获取较大数量的坝其他审计证据。疤 拔2、被审计扒单位管理人员的败素质。 绊3、各种管罢理条件和管理水啊平。 叭环境证据一氨般不属于基本证暗据，但它可以帮熬助注册会计师了半解被审计单位及稗其经济活动所处暗的环境，是注册懊会计师进行专业岸判断所必须掌握皑的资料。也就是岸说，环境证据的熬作用是可以支持爸其他证据。 氨二、审计证蔼据的特性白审计证据的笆充分性是针对于笆证据的数量而言芭的；审计证据的白适当性是针对于败证据的质量而言哎的。挨（一） 审氨计证据的充分性唉（数量特性）袄审计证据的瓣充分性是指审计俺证据的数量能足疤以支持

6、注册会计稗师的审计意见，阿是注册会计师为百形成审计意见所肮需审计证据的最安低数量要求。但癌审计证据的数量搬不是越多越好，颁足够就行了。啊判断审计证吧据是否充分，应芭当考虑下列因素暗：巴1、审计风把险。拌注册会计师柏对被审计单位估昂计的固有风险和挨控制风险水平与拔所需的审计证据斑数量成正向关系矮。固有风险和控岸制风险具体又受稗下列因素影响：爸项目的性质、绊内部控制的性俺质和强弱、业把务经营性质、埃管理当局的可信癌赖程度。财务熬状况、时常更芭换会计师事务所按。吧2、具体审背计项目的重要程扮度。 背越是重要的邦审计项目，注册白会计师就越需获百取充分的审计证斑据以支持其审计伴结论或意见。搬3、注册会斑

7、计师及其业务助案理人员的审计经艾验。霸注册会计师背及其业务助理人罢员缺乏审计经验哀时，少量的审计昂证据就不一定能澳使其发现被审事板项是否存在错误隘或舞弊行为，因败而应增加证据的疤需要量。罢4、审计过阿程中是否发现错白误或舞弊。啊一旦审计过半程中发现了被审扮事项有错误或舞佰弊的行为，则被罢审计单位整体会斑计报表存在问题搬的可能性就增加把，因此，注册会伴计师需增加审计疤证据的数量。岸5、审计证邦据的类型与获取埃途径稗所获取的审拌计证据本身不易败伪造，则其质量疤较高，数量便可白减少。瓣6、获取证斑据的成本。敖注册会计师绊在获取证据时，爱可以考虑成本效叭益原则。在获取拜充分适当的审计稗证据前提下，考爱

8、虑成本效益原则岸也是会计师事务颁所提升竞争力和懊获利能力必须考疤虑的因素。但对碍于重要的审计项邦目，注册会计师啊不应将审计成本捌的高低作为减少耙必要审计程序的八理由，注册会计芭师如无法取得充叭分且适当的审计摆证据，则可视情皑况发表保留意见吧或无法表示意见耙的审计报告。碍7、总体规爱模与特征。总体般越大，证据越多癌，但不成比例变耙动。矮（二）审计埃证据的适当性。鞍（质量特性）皑适当性是指扳相关性和可靠性背。审计证据的适白当性会影响充分捌性，审计证据的拔相关性越强，可懊靠程度越高，所鞍需审计证据的数爱量就越少。即审笆计证据的质量会拌影响审计证据的蔼数量。八（1）审计百证据的相关性。澳注册会计师搬只

9、能利用与审计矮目的相关联的审袄计证据来证明和挨否定管理当局所斑认定的事项。如佰：存货监盘结果斑只能证明存货是拜否存在，是否有稗毁损及短缺，而哎不能证明存货的懊计价和所有权的败情况。 半注册会计师绊采用符合性测试半和实质性测试获柏取审计证据时，隘应考虑的相关事邦项： 蔼爸符合性测试奥实质性测试白测试应考虑哎的因素(与目标扒相关) 埃内部控制设计凹是否合理；扮内部控制执行跋是否有效；绊内部控制在所按审会计期间是否矮一贯遵守。 白【注】设计合理奥？执行有效？班一贯遵守？疤资产或负债在碍某一特定时日是懊否存在；（存暗在或发生）把经济业务的发靶生是否与被审计罢单位有关；（存奥在或发生）背是否有未入账翱的

10、资产、负债或挨其他交易事项；扳（完整性）叭资产或负债在坝某一特定时日是隘否归属于被审计奥单位；（所有权疤与义务）盎会计记录金额白是否恰当；（估澳价或分摊）半资产或负债的罢计价是否恰当；阿（估价或分摊）拔收入与费用的傲配比是否恰当；扳（估价或分摊）氨会计报表项目霸的分类反映是否斑恰当。（表达与吧披露）摆【注】与认定或耙审计具体目标结拜合记忆 颁（2）审计矮证据的可靠性。安可靠性受其拜来源、及时性和背客观性的影响。败书面证据霸，比口头证据可袄靠；拜外部证据鞍，比内部证据可唉靠；坝已获独立败的第三者确认的矮内部证据，比未蔼获独立的第三者般确认的内部证据耙可靠；肮注册会计芭师自行获得的证叭据，比由被审

11、计般单位提供的证据凹可靠；靶被审计单鞍位内部控制较好俺时所提供的内部哎证据，比被审计坝单位内部控制较拌差时所提供的内巴部证据可靠；颁不同来源霸或性质的审计证罢据相互印证时，靶审计证据较具可斑靠性；案越及时的拌证据，越可靠；暗客观证据斑比主观证据可靠盎。岸【例】注册伴会计师执行会计邦报表审计业务获敖取的下列审计证罢据中，可靠性最版强的是（ 扳）。（2000奥年考题）柏A、购货发般票靶B、销货发安票熬C、采购订霸货单副本瓣D、应收账案款函证回函艾【答案】D挨三、审计证扒据的获取巴审计证据的盎获取实际上是指阿审计的程序（审巴计的方法）。六翱项程序的名称一蔼定要记住，内涵板要理解清楚。半（一）检查捌检

12、查是注册爱会计师对会计记扳录和其他书面文办件可靠程度的审澳阅和复核。般这里的检爸查不同于我们蔼日常所说的检懊查它专指检查矮相关的书面资料扒（凭证、账簿、霸报表等），即审爸阅与复核。检查斑所获取的证据一翱般是书面证据。罢（二）监盘芭 办是注册会计邦师现场监督被审笆计单位各种实物把资产及现金、有唉价证券等的盘点绊，并进行适当的蔼抽查。所以。监板盘所获取的证据百一般是实物证据坝。 阿【注】监盘翱和盘点是有区别凹的，一般不要把蔼监盘写成盘点，颁这是因为盘点是肮管理当局的一项疤经营管理活动、耙监盘是注册会计班师的一项审计程敖序，两者的责任肮与要求等均有较疤大的差别。笔者鞍在历次注会阅卷扮中发现有考生在暗

13、这方面失分。同啊样监盘虽然是监暗督盘点的简称，暗但我国独立审计拌准则对程序的名鞍称已有规范，所氨以最好不要把监凹盘写成监督盘点傲。伴采用监督盘叭点的方法是为了邦确定被审计单位隘实物资产是否真叭实存在并且与账皑面数量相符，查绊明有无短缺、损鞍毁、腐坏、变质暗、等级下降、超啊储积压、呆滞等挨问题。 拔其局限性是翱它只能对实物资懊产是否确实存在袄提供有力证据，败但却不能保证被疤审计单位对资产板拥有所有权，并背且也不能对该资佰产的价值提供审哀计证据。 翱（三）观察澳 绊观察所获取柏的证据一般是实癌物证据和环境证爱据。这一方法的半主要目的是发现肮审计线索。 矮（四）查询百及函证 白查询，包括跋口头查询和

14、书面拜查询两种，口头稗查询所获取的证吧据一般是口头证把据。函证是查询板的一种(书面查奥询)，只是因为把函证是审计的一八个重要程序，所懊以，此程序单独白列出。 函证所啊获取的证据一般碍是书面证据。靶（五）计算熬 爱也称重算或鞍复算。计算一般拔是针对估价和机挨械准确性目标所拌实施的审计程序扮。瓣（六）分析隘性复核 白分析性复核阿往往贯穿于整个跋审计过程，为审哎计工作提供审计伴线索。百常用的分析吧性复核的方法：耙 办1、比较分啊析法。是通过对氨被审计单位某一爱会计报表项目与败其既定标准（如靶该项目的计划指跋标、上期实际指昂标、历史先进指跋标、同行业其他稗单位同期指标）版进行比较，寻找罢差异，发现问题

15、暗，以取得审计证唉据的一种技术方捌法。 比较分析疤法有绝对数比较拜和相对数比较两埃种。 版【例】注册澳会计师在对某高半新技术企业进行哀审计时，了解到摆该公司2000扮年开发出一种新败产品，2001笆年产品供不应求熬，己在原有生产皑能力下扩大生产瓣。同时，比较了芭2000年和2鞍001年的有关叭数据。氨 柏2001年败收入比上年增加捌了200万元，百费用增加了15敖0万元，利润增袄加了50万元，挨这就是绝对数比霸较；2001年吧收入比上年增加蔼了100%，费耙用增加了150稗%，利润增加了白50%，这就是柏相对数比较。注唉册会计师认为，蔼费用应是审计的笆重点。在分析时笆，绝对数比较法蔼、相对数比

16、较法氨、比率分析法、摆趋势分析法往往昂结合运用，才能柏发现审计线索。扒2、比率分伴析法。是指通过八对会计报表的某碍些项目或某一问霸题进行测试或评俺价，以获得审计般证据的一种技术百方法。例如，利袄用毛利率可以测罢试毛利或库存商敖品的价值。再如办，利用资产负债矮率、流动比率、跋速动比率可以分哀析企业负债水平胺和偿债能力。艾【例】利润皑虽然由2000隘年的100万增岸加到150万，斑但销售利润率由氨2000年的5班0%降到了20胺01年的37.爸5%。说明费用埃应是注册会计师盎审计的重点。同拜样用费用收入隘比也可分析，靶由2001年的爱费用收入比巴由2000年的霸50%增加到了扮62.5%，也唉可说

17、明这一点。斑3、趋势分霸析法。是指通过疤对会计报表某一艾项目连续若干期扳的变动金额及其斑百分比的计算，拌来分析该项目不般同时期的变动情跋况和发展趋势，邦以获得审计证据翱的一种技术方法皑。 澳四、审计程胺序与审计证据、柏认定的关系 百由第五章的翱审计循环图我们胺可以这样来理解邦审计目标的实现靶过程。 疤管理当局的柏认定审计具隘体目标审计柏程序审计证斑据审计结论哎审计意见耙审计总目标把在审计过程俺中，为了实现由按管理当局会计报盎表认定推论出的盎众多具体审计目俺标，注册会计师挨就要使用各种审熬计程序来获取各背类审计证据。通板常一种审计程序捌可产生多种审计芭证据，而要获取暗某类证据，也可翱选用多种审计

18、程拜序。吧审计证据与捌审计程序、审计翱目标和管理当局搬的认定之间的关袄系如下表： 皑证据种类板审计程序澳审计目标白认定相关班备注按实物 证据 芭观察、监盘跋真实性、完整性芭、估价、截止爸存在或发生、完扒整性、估价或分唉摊 扒不能完全证实所艾有权与计价按书面证据拌检查、函证、计澳算、分析性复核傲所有的目标碍全部认定百来源不同，证明百力也不同笆口头证据半询问凹除机械准确性之跋外的其它目标 吧全部认定背间接证据，提供熬线索把环境证据艾分析性复核、观安察矮总体合理性板 般间接证据，提供癌线索版不同程序可暗提供不同的审计暗证据，而不同的翱审计证据可用来凹证实不同的报表澳认定。白在审计实敖务中，通常是针班

19、对每项会计报表靶认定来获取证据绊。办有关某项俺认定（如存货的岸存在）的审计证佰据，不得用于代矮替有关另一项认翱定（如计价）应埃获取的证据。翱有些情况唉下，某项测试可隘为多项认定提供班审计证据。如应岸收账款的函证可跋为其存在和计价捌提供审计证据。隘【例】审计凹程序同审计证据叭存在着相互对应芭关系，通常一种邦审计程序可以获芭得一种审计证据哎。 （ ）版（1997年考按题）碍【答案】皑 澳五、审计程靶序的分类 绊各种具体的挨审计程序运用于碍会计报表审计的稗全过程之中。由傲于现代会计报表碍审计要求先了解埃客户的内部控制班，再根据了解到傲的情况决定进行矮符合性测试和实阿质性测试，因此唉，上述六项审计爸程

20、序按其运用的靶目的可分为以下敖三类： 哎1、对被审瓣计单位内部控制挨取得了解的程序敖 百2、符合性背测试程序昂叭瓣3、实质性啊测试程序昂【例】注册皑会计师对会计报般表审计的审计程拌序按其运用目的搬进行分类，可以癌分为 （ 爱）（1998年板试题）哀A、对被审瓣计单位内部控制阿制度取得了解的扮程序凹B、符合性昂测试程序氨C、实质性半测试程序罢D、对被审皑计单位会计报表跋发表审计意见的把程序扮【答案】A懊BC昂当被审计单安位规模较小，经斑济业务不多时，吧注册会计师可以靶不执行符合性测柏试，而直接进行矮实质性测试。肮实质性测试爱包括两部分： 爸 拔俺详细测试 霸分析性测试败内容爱交易的详细百测试和余

21、额的详隘细测试 百对会计信息巴和非会计信息应败用的分析性复核伴程序颁目的般交易的实质澳性测试是为了审岸定某类或某项交颁易认定的恰当性柏，余额的实质性碍测试则是为了审傲定某账户余额认半定的恰当性。盎证实会计报板表数据有关关系瓣是否合理提供证拔据。胺联系背实质性测试邦可取得证明管理罢当局会计报表的暗各项认定是否公氨允的证据，每次爸报表审计中必须坝执行。详细测试埃、分析性测试在班审计中各有其独敖特的作用，不可瓣相互替代。分析熬性测试的结果往颁往可为详细测试捌提供一定的有益板的方向性指导俺六、审计证凹据的整理与分析邦 碍审计证据整疤理与分析的方法案通常包括：分类啊、计算、比较、傲小结、综合。 癌整理、

22、分析稗与评价审计证据笆时应对审计证据挨进行取舍。取舍靶的标准（原则）鞍大体有：第一，哀金额大小；第二白，问题性质的严版重程度。癌俺翱版第二节审白计工作底稿 扒笆一、审计工岸作底稿的定义、安分类及作用 按（一）审计罢工作底稿的定义邦 伴1、审计工半作底稿是审计证爱据的载体，是指傲注册会计师在执稗行审计业务过程跋中，形成的全部拜审计工作记录和隘获取的资料。是百注册会计师形成笆审计结论、发表耙审计意见的直接啊依据。 扒形成方式：俺一种是直接编制八的；另一种是取白得的 扮审计工作底唉稿的分类（按底扮稿的性质和作用吧分类）：八种类把一般内容鞍综合类澳审计约定书；拔审计计划；奥审计报告未定稿霸；审计总结；

23、耙审计调整分录阿汇总表吧业务类岸预备调查记录傲；符合性测试颁记录；实质性胺测试记录岸备查类昂有关的重要法按律性文件；重肮要会议记录与纪芭要；重要经济肮合同与协议；敖营业执照、公司坝章程 艾（三）审计拌工作底稿的作用熬 搬1、审计工巴作底稿是连结整摆个审计工作的纽熬带，组织和协调傲审计工作。佰2、审计工八作底稿是注册会按计师形成审计结败论、发表审计单稗位的直接依据。摆 昂3、审计工绊作底稿是解脱或败减轻注册会计师芭的审计责任、评艾价或考核注册会八计师专业能力与蔼工作业绩的依据罢。 半4、审计工罢作底稿为审计质拔量控制与质量检班查提供了可能。碍 霸5、审计工熬作底稿对未来的隘审计业务具有参袄考备查

24、价值。 爸二、审计工叭作底稿的编制与扳取得 傲（一）审计袄工作底稿的基本耙要素靶审计工作底八稿按其格式分类哎，可分为专用的碍审计工作底稿（耙只能用于特定用颁途，如盘点表，霸审计约定书等）般和通用的审计工半作底稿（可用于皑任何用途）两种翱：专用工作底稿伴见教材图表，通奥用工作底稿见下蔼【例】 懊疤无论是专用柏工作底稿，还是霸通用工作底稿，爸都应包含下面各版要素：把1、被审计唉单位名称； 稗2、审计项邦目名称； 癌3、审计项吧目时点或期间；邦 俺4、审计过佰程记录； 岸5、审计标澳识及其说明； 般6、审计结百论； 绊7、索引号扒及页次； 搬8、编制者败姓名及编制日期伴； 巴9、复核者扳姓名及复核日

25、期唉； 翱10、其他扒应说明事项。 吧（二）注册哎会计师在编制审拌计工作底稿时，搬应把握如下的基耙本结构：捌1、被审计哎单位的未审情况班2、审计过笆程的记录埃3、注册会胺计师的审计结论败三、审计工俺作底稿的复核懊（一）审计胺工作底稿复核要办点 懊1、所引用颁的有关资料是否奥翔实、可靠；败 哎2、所获取白的审计证据是否唉充分适当； 罢3、审计判般断是否有理有据哀； 拌4、审计结把论是否恰当。叭 隘（二）我国百审计工作底稿的爱三级复核制度 熬审计工作底案稿三级复核制度安，就是会计师事暗务所制定的以主哎任会计师、部门半经理和项目经理扳为复核人，对审罢计工作底稿进行扒逐级复核的一种昂复核制度。八复核级

26、别搬复核人氨复核要求拌复核要点扳一级复核肮项目经理佰详细复核案对所下属审芭计人员形成的底案稿中所有的审计隘程序、审计证据澳、审计结论等逐半笔复核。办二级复核摆部门经理般一般复核袄对重要会计扮账项的审计、重澳要审计程序的执坝行以及审计调整柏事项进行复核板三级复核坝主任会计师叭重点复核办对重大会计颁审计问题、重大埃审计调整事项、敖审计意见及重要败的工作底稿进行袄复核。俺需要说明的昂是，复核不一定笆严格要经过项目唉经理、部门经理鞍、主任会计师这巴三种级别的人复斑核，只要能力相佰当，就可代替其耙复核。复核不一笆定只有三级，还挨可有四级、五级板。阿四、审计档凹案的管理熬（一）审计拔档案的分类 爱审计档案

27、按啊其使用期限的长败短和作用大小可埃以分为永久性档澳案和当期档案。氨类别罢特征佰内容搬永久性档案翱（长期档案）（唉永久性工作底稿安）皑内容稳定（唉变动较少）、重吧要的、有长期使般用价值（对以后蔼审计工作具有重扳影响和直接作用摆）等。敖主要由综合板类和备查类工作扳底稿组成。如企靶业章程、重要合吧同及法律性文件拌、内部控制调查昂表及文字说明书绊和流程图、历年办的会计报表和审疤计报告副本等爱当期档案（爸当期工作底稿）伴（临时性档案）半内容每年变哀动、仅供本次审吧计使用或下次审柏计参考等。百主要由各种坝业务类工作底稿邦组成。如符合性扒测试工作底稿、皑实质性测试工作柏底稿。埃【例】丙会肮计师事务所与D傲

28、公司于2000哀年1月20日签坝订的1999年蔼度会计报表审计扮业务约定书，作挨为审计档案，应埃当（ ）（俺2000年考题颁）。摆A、至少保敖存至2001年般 斑B、至少保哀存至2005年癌C、至少保肮存至2010年瓣 肮D、长期保案存芭【答案】D颁【例】下列佰审计工作底稿中拜，应该归入永久哀性档案管理的有唉 （ ）（巴1998年试题唉）靶A、被审计坝单位的设立批准白证书、营业执照半副本阿B、相关内坝部控制及其调查案和评价记录班C、资产、摆负债、权益、损唉益类项目实质性办测试记录霸D、审计报隘告、管理建议书哎【答案】A搬BD邦（二）审计扮档案的所有权与稗保管 扒审计档案的敖所有权属于承接拜该项业务的会计罢师事务所。蔼【例】会计癌师事务所接受委把托对被审计单位矮进行审计所形成罢的审计工作底稿把，其所有权应归安属于 （ 搬） （1997百年考题）哀A、会计师疤事务所 俺B、被审计皑单位