关于商誉的会计思考

1、败 按关于商誉的会计盎思考矮稗对商誉若干问题埃的会计思考凹三明电业局多种疤产业部陆立丰八盎内容提要案商誉及商誉会计伴自19世纪末以斑来，一直是会计案理论与实务中最跋具争议的论题之胺一。商誉问题经绊过长期的探讨，班其定义及外购商疤誉应确认入账的版做法早已为会计案理论界所接受。办但对外购商誉具凹体的会计处理方罢法、自创商誉是柏否应确认入账、翱以及负商誉是否罢存在等问题，仍熬然存在广泛争议拜。近年来，随着把企业兼并浪潮的昂涌现，商誉的会跋计问题日益成为凹实务和学术界所芭关注的焦点。本哎文试图在对商誉耙性质、定义分析把、理解的基础上把，从外购商誉、笆自创商誉、以及俺负商誉三个方面板，对商誉进行分背析，

2、并提出对这班些问题的个人看案法和建议。仅供斑参考。按关键词：霸商誉确认艾计量正文引言芭进入20世纪8矮0年代后，由于邦知识经济的发展癌，新兴科学技术笆的不断涌现。各板类无形资产在企敖业中的地位和作拜用日益突出，众岸多的事例证明，昂拥有和创造良好班的商誉对企业的斑生存和发展是极白具益处的。如翱美国的可口可乐爱公司，之所以在熬久经岁月之后仍笆能在同行业中立班于不败之地，在把很大程度上正是吧因为其久负盛誉澳。可口可乐，在凹很多人的心中，癌似乎已不仅仅是扒一种产品，而是吧代表着一种时尚罢、一种文化；中澳国的海尔，在几背经风雨之后，终胺于在全国乃至全翱世界声名显赫。坝海尔集团的飞速拔发展，不仅为中胺国国

3、有企业改革唉做出了榜样，同背时也为该集团树案立了良好的企业奥形象，这种良好爸的商誉对企业的拜推动作用是不容埃忽视的。昂我国现在正处于霸国有企业改革的百阶段。随着企业白改制、购并、资背产重组和股份制白合作等经济业务颁的不断发展，在办资产评估中关于蔼企业商誉的确认疤和计量问题已日岸益成为实务和学扒术界所关注的焦邦点。因此，对商稗誉会计理论和实笆践问题在传统做澳法上应进行更深懊入的探讨。本文袄试图从对商誉定斑义的理解出发，胺对外购商誉、自拌创商誉和负商誉爸三个方面对商誉傲进行会计思考，背并提出对商誉的阿理论认识和实务班意见，仅供参考扒。扒二、对商誉定义澳的思考版般有关商誉性质的袄微探办关于商誉的性质

4、奥，学术界有许多班论述，比较权威鞍的观点当属美国熬当代著名会计理跋论学家亨德里克吧森（Hendr爱iksen）的隘看法。他在其专叭著会计理论矮中介绍了三个论暗点：阿（背1扮）绊.商誉是对企业叭好感的袄无形艾价值。拔（耙2笆）癌.商誉是企业超昂额盈利的现值。拜（扒3熬）把.商誉是一个企蔼业的总计价挨账碍户。哀我们认为，上述颁3种观点从商誉阿特征或性质的不瓣同方面研究了商办誉，强调了商誉巴的某些特征、本澳质和计价方法。疤但三种观点之间拔并不矛盾，而是拌相互联系的，“佰对企业好感的价案值”说明了商誉耙产生的原因，“吧未来超额收益的版现值”说明了商挨誉的实质，而“蔼总计价账户”则坝说明了办外购商誉氨的

5、计价方法。吧2坝、对商誉定义的啊理解。叭目前，会计界将摆商誉普遍定义为拜：跋商誉是企业特殊芭的无形资产。商板誉通常是指企业颁由于所处的地理摆位置优越，或由哀于信誉好而获得瓣了客户信任，或吧由于组织得当、背生产经营效益高氨，或由于技术先斑进、掌握了生产鞍诀窍等原因而形捌成的无形价值。把这种无形价值具啊体表现在该企业拜的获利能力超过埃了一般企业的获瓣利水平。背综合商誉的性质澳，我们可以得出拔如下结论：按商誉本质上是能拜为企业带来超额熬盈利的无形资源奥。蔼一般来说，案 商誉可分为外颁购商誉和自创商扒誉。外购商誉是办指企业购并时购八并方所支付的价翱款与被购并方净版资产公允市价的懊差额。当这一差拔额为正

6、时，称为啊正商誉。相反，伴当这一差额为负挨时，称为负商誉办。一般情况下，拔我们所指的外购澳商誉是正商誉。拔外购商誉在实施蔼合并以后，实质哀上就转化为外购办企业的自创商誉氨。安三、对外购商誉蔼确认与计量的会瓣计思考。巴伴对外购商誉初始爱确认与计量的相艾关思考。芭目前国际上班对外购商誉奥的会计处理有以稗下几种方法：艾（1）将癌外购商誉把确认为一项资产肮，并在有用年限笆内有规则地加以袄摊销、冲减各期板的利润。柏如美国规定，商伴誉的摊销年限最阿长不超过40年拔，我国规定：商背誉的摊销不得超啊过10年。其理版由是：商誉所代昂表的，是可望取拔得未来收稗入芭而发生的支出，爱按照配比原则，啊商誉必须摊销；熬由

7、于科学技术的稗进步以及同行业疤的竞争，商誉不八可能永远存在，坝所以应分期摊销疤；每年的超额利坝润没有减少，并稗不表示商誉的价岸值没有减少，因懊为其有效年限确霸实减少了，商誉奥的价值总有一天昂会消失。案（2）捌将外购商誉敖作为一项永久性坝资产。懊其理由是，购买伴商誉是为了将来昂的超额利润，只埃要仍按有拌超额利润存在，巴商誉即存在，所吧以，不应该摊销耙。就时间因素而般言，反盎而芭有所增加，予以瓣摊销不符合实际癌。在企业衰落时鞍期，获利减少，斑商誉日衰，价值澳日渐减少，此时啊予以摊销，似更艾合理；在商誉的般存续期内，企业盎采用一定方式，翱支付各种代价，芭以维护商誉价值搬，这些支出均作阿为当期费用处理

8、靶，如再对商誉进邦行摊销，势必造癌成双重负担。尽背管这一处理方法捌也有一定的道理板，但实务中采用笆此法的尚属罕见阿。般（3）阿外购商誉鞍在购买企业收购巴被并企业时，即氨调整当期的股东啊权益（盈余公积奥或资本公积）笆。唉理由是：商誉不袄能单独变现，其摆使用无法确定，板从而任何摊销方跋法均显主观臆断坝，既然自创的商蔼誉不予确认入账隘，在购买企业时背产生的商誉也不岸宜确认。英国目盎前虽采用此法，捌但已有改变为确斑认一项资产的倾背向。敖（4）、对上述唉三种方法的分析八与思考捌。熬本人认为第一种碍方法为最佳,第蔼二种方法和第三昂种方法恰好对立挨。第案三艾种方法一次性冲芭减当期收益,确芭实不符合权责发佰生

9、制与收入费用叭配比原则,冲减稗当期收益可能造白成因合并而使企昂业股东权益急剧奥减少,财务报表袄数据失真,影响白企业的资信状况岸。第笆二埃种方法认为外购柏商誉价值将得到啊长久保持,价值吧不会下降,这显扮然不符合实际,扳是一种空想的商八誉。如果是这样颁,一个企业并购案一个商誉较好的哎企业,无论未来皑经营好坏,都将疤永远保持良好的按状况吗?如果是柏这样,那么企业笆之间就无所谓竞靶争,更不会有倒白闭了的现象存在哎了。因此,第一翱种方法较佳。外版购商誉应该作为白一项资产入拔账白,并应在不到1啊0年时间内摊销伴,列入未来各期暗费用。这样处理半既符合权责发生肮制和收入费用相艾配比的会计原则岸,也满足稳健性岸

10、的要求。斑同时，懊由于奥外购商誉叭不能独立于企业斑而存在，使得绊外购商誉颁的计量存在一定隘的困难。也正是柏这种计量困难，瓣使我们在会计实背务上不得不对摆外购商誉艾按收购成本的剩捌余额即收购成本霸的公允价值超过拜所收购的净资产百的公允价值的差啊额进行初始计量芭。因此，现行的柏外购商誉罢初始计量方法是扒对柏现有会计计量理半论和技术所八做叭出的一种现实选邦择。柏2、对外购商誉版后续确认与计量隘的相关班思考岸。傲外购商誉熬被初始确认进入癌财务报表后的后稗续确认和计量，胺存在着下列3种邦可供选择的方法安：搬（1）、叭将柏外购商誉安立即注销。扳该方法作为一种肮可选择的方法，巴对初始确认与后敖续确认的区别在

11、哎于靶外购商誉跋在被注销之前只案是暂时确认为一摆项资产。之所以扳这样处理的理由坝是唉外购商誉哎在初始确认后具懊有版很大的不确定性懊。哀然而，在扮外购商誉澳确认记录为一项耙资产后立即予以懊注销是令人困惑矮的。因为，如果把外购商誉捌在购买日无任何芭价值可言，那么盎，它就应该是立矮即注销而不应该爸是开始记录为一拌项资产而随后予埃以注销；如果澳外购商誉爱初始是有价值的邦，除非发生灾害翱，没有任何事件盎能立刻使其变得俺毫无价值。尽管奥在后续期间要确坝定凹外购商誉拜价值的耗费和减吧少存在着困难，扒但这种困难并不巴仅仅限于艾外购商誉跋。因此，初始确耙认后立即注销搬外购商誉佰是不恰当的。以伴前允许采用这一扳方

12、法的英国会计胺准则委员会，为暗了改进罢外购商誉白会计，最近在其把准则中也取消了爱将八外购商誉邦立即注销的选择啊方法。胺（2）爸、按对熬外购商誉熬不摊销但进行价阿值减损评价。昂不摊销的支持者啊认为，由于阿外购商誉败的价值一般只会哀增加而不会下降摆，从而捌外购商誉百不是一种耗费性熬资产，对价值不敖会下降的绊外购商誉般进行摊销将会使矮财务报告失去其俺真实性。而且，鞍因为“新”（内唉部创造的）鞍商誉皑可以重置“旧”爱（购买的）商誉肮，在新商誉费用半化的同时摊销旧鞍商誉会构成双重绊费用。支持者还斑认为，根据其寿扮命和摊销方式确瓣定的任何摊销计办划几乎都是武断拔的。因此，他们搬认为靶外购商誉胺不应该进行摊

13、销柏，但应该进行价按值减损评价。这案种处理方法同样案是不恰当的。原笆因在于：初始确拌认的拔外购商誉搬中包括应该摊销耙的消耗性资产。吧但人们不可能从扳初始确认的哀外购商誉办中分清哪些是消伴耗性资产，哪些氨不是消耗性资产案。仅仅依靠价值肮减损评价作为商伴誉后续计量方法皑，也是难以行得岸通的。因为，与笆其他进行价值减哀损评价的资产不把同，商誉并不具肮有独立的现金流把量。企业进行合八并是为了降低成伴本，或将被收购盎企业与收购企业拌合并以取得协同凹效应，因此，与邦外购商誉疤相关的现金流量澳与内部创造商誉昂相关的现金流量扮混在一起。除了哎收购企业仍然保懊留被收购企业经八营活动的独立性癌这种特殊情况外爱，为

14、了价值减损捌评价目的，不可把能将按外购商誉伴与自创商誉分别按开来。肮（3）、敖在有效的经济寿凹命期内进行摊销凹。版这种观点认为背商誉应该合理摊矮销，理由是：袄第一、碍由于企业的发展哎不可能永远辉煌盎，加上科学技术扳的进步和同行业翱的竞争，使得企摆业商誉不可能永芭远存在。因此，氨企业的商誉应合扮理摊销。办第二、稗对外购商誉而言艾，企业为外购商颁誉支付了代价。俺因此按照配比原癌则，应在以后的皑受益期内将商誉俺成本合理分配，伴以与其收益相配佰比。斑（4）、对上述瓣三种方法的分析瓣与思考版。翱对比上述三种方隘法，我认为：扒由于外购商誉埃的寿命估计不能颁达到可靠的满意版程度，也无法知罢道岸外购商誉办被耗

15、费的方式，啊在武断确定的期埃间内进行摊销是敖对难以应付的问碍题的唯一务实的吧解决方法，要比蔼将俺外购商誉隘立即注销更可取懊。盎我认为将外购商坝誉邦在有效的经济寿颁命期内进行摊销暗这一方法是一种爸相对科学、合理隘的方法，因为敖外购商誉凹中的一部分具有暗有限的寿命，应暗该在其寿命期内扳进行摊销。尽管扒外购商誉熬是以成本即收购扳成本的剩余额计八量的，但是，拜外购商誉版不是成本而是资颁产，对其进行摊斑销反映了该种资笆产的耗费和损耗般。熬然而，由于有一啊部分商誉是非消碍耗性资产而具有袄无限寿命，这部伴分商誉不应该进爸行摊销，会计上斑只需要进行价值摆减损评价。由于蔼人们不可能将该芭部分商誉与消耗哀性商誉区

16、分开来鞍，如果对所有的碍商誉都应该进行吧摊销，会降低财捌务报表的真实性靶。因此，要使财邦务报表的真实性板达到可靠的可接扒受程度是精心设盎计商誉会计所面捌临的主要挑战之熬一。商誉的有效暗寿命和它被耗费败的方式都是难以把预计的，而其摊靶销又依赖于这种皑预计。因而，在吧任一期间摊销的碍商誉都仅仅是在办该期间商誉价值哀下降的估计，商把誉摊销的局限性岸会客观存在。因跋此，稗我认为叭比较科学的方法绊应该是，在对般外购商誉暗进行摊销的同时败，进行八外购商誉拌价值的减损评价颁。吧以上是我们对外昂购商誉进行的思版考。下面我们来翱谈谈作为商誉另拜一来源的自创商拜誉。奥四、对自创商誉败问题的会计思考熬。矮奥自创商誉

17、应该确板认的理由。皑传统的商誉理论罢不在自创商誉形背成之时确认的主皑要理由是：商誉拔的形成受到多种柏因素的制约，即啊使是在专为形成按商誉而支付了费靶用的情况下，也安会因无法确认其爸究竟为形成的商傲誉产生了多大可摆以用货币计量的奥作用，而无法进扳行会计处理，从把稳健性原则出发八，会计上只得将哀这些支出列作费懊用，只有在产权岸转变时，才将其埃价值统一量化。敖然而，我认为这板种传统的商誉理翱论有悖于相关会岸计准则并已不能鞍适应当前经济发奥展的客观需要。捌具体阐述如下：岸首先我们都知道班并不是并购活动爸，而是企业持续艾的开发创造知识啊产权的努力形成矮了商誉的价值。蔼等到企业发生产鞍权交易时再确认胺商誉

18、，实际上是版在一定程度上偏败离了权责发生制柏和划分收益性支叭出与资本支出的瓣原则的要求。权暗责发生制要求当鞍期已经发生的收袄入和支出应在当爱期确认；划分收把益性支出与资本摆性支出原则要求捌与当期以后多个扮期间的收益相关搬的支出应计入资霸产的价值。企业佰在某个会计期间盎为商誉的形成发霸生了经济资源的哀耗费，而所形成扒的商誉可以使企暗业在今后的多个颁会计期间获得超白额收益。因此，盎根据权责发生制癌原则和划分收益邦性支出与资本性班支出的原则，企八业当期为形成商八誉而发生的耗费傲应在当期确认为靶企业资产的一种肮坝无形资产。但现昂行会计制度规定罢，对企业发生耗昂费形成的自创商摆誉不予确认，显拜然违背了两

19、项会皑计准则。八其次，企业对自盎创商誉在形成时矮不予确认，不在俺会计信息中及时邦披露，就不能真拔正地、及时地反爱映企业未来的超懊额盈利能力，从般而影响与企业有爸利害关系的各方邦利用会计信息进奥行经济决策，同澳时也影响经营者啊正确报告受托现爱任的完成情况。摆也即，不及时确按认自创商誉违背扮了会计信息相关敖性和可靠性原则扮。哀再次，随着经济百的快速发展，市哀场竞争的日益激捌烈，企业间的并暗购愈演愈烈，只阿在产权转让时才罢确认自创商誉虽瓣然是不合适的。摆因为这样如何解敖释：拔“把如此庞大的商誉阿是否在合并收购绊之时才突然形成跋？它究竟代表被盎收购公司何时何笆日的业绩？绊”案因此，自创商誉邦应在其形成

20、时间邦予以确认，才能瓣与有关会计准则坝相吻合，也符合靶目前经济发展的挨客观需要。八阿自创商誉的确认般与计量的会计方埃法。挨由于企业的自创版商誉很难在形成败时计量，我认为岸：只要一个企业办能证明其具有获摆取超额利润的能案力，就可确认其俺具有商誉，就可岸运用超额收益法凹计量其商誉的大阿小，从而及时确拜认企业的自创商碍誉。安超额收益法也称跋直接法，是指通扳过估测由于存在搬商誉而给企业带柏来的预期超额收翱益，并按一定方哀法推算出商誉价瓣值的一种方法。胺超额收益法是根翱据败“耙等量资本独得等拔量利润拔”敖的原理，认为既奥然企业存在超额岸利润，就必然有矮与之相对应的资半本（资产）在起颁着一种积极作用伴，只

21、是账面上没笆有反映出来罢了巴，因此将企业的胺超额收益还原就肮是商誉的价值。捌采用此法计算商肮誉的价值，可分按两步进行。伴第一步，确认企霸业已实现的超额稗收益。其计算公坝式为：熬超额收益（总昂资产报酬率行背业正常投资报酬八率）氨艾可辨认资产价值澳或者：超额收益拌销售收入昂懊（实际销售利润阿率行业平均销氨售利润率）把上述公式均假定把企业各年度获取耙超额收益的能力盎持平，如果各年皑度获取的超额收班益不等，则可采稗用复利终值计算罢方法将各年度超背额收益折算成计埃量商誉的价值。疤肮第二步，将计算懊的超额收益按照唉资本利润率还原唉为获取超额收益搬的能力，即商誉叭的价值。其计算巴公式为：爱商誉价值超额疤收益

22、罢/捌行业平均资产（跋或销售）利润率芭假定A公司某年癌度的利润总额为般1100万元，癌不包括商誉的资摆产总值为1亿元扒，资产报酬率为靶11%。从有关笆资料获悉，该行阿业的平均资产报唉酬率为10%。扳则：超额收益吧1000摆拜（11%-10跋%埃）矮=100万元胺商誉价值10昂0/10%1爸000万元坝从上例计算过程伴可知，采用此种板方法计算商誉的背价值，数据采用斑已实现的超额收懊益、现行行业平摆均利润率等，真蔼实可靠，容易获拔取，回避了很多矮人为估测的主观案因素，在一定程吧度上排除了其他叭非量化因素的影绊响，计算出的商跋誉价值相对较为笆客观。扒以上我们所说的斑外购商誉和自创熬商誉都是正商誉癌。

23、在实际工作中吧，还存在相对于稗正商誉而言的负吧商誉。下面我们靶打算就负商誉是把否存在及其处理氨谈谈我们的看法按。百五、对负商誉的肮会计思考。盎斑关于负商誉是否败存在问题的探讨班。哀所谓负商誉，一败般是指企业合并稗时购并时购并企摆业所支付的价款唉小于被购并企业耙净资产公允市价暗的差额。哀我国企业会计般准则号百无形资产(征求埃意见稿)中提凹出“企业购买另埃一家企业时所支熬付的价款小于被百收购企业可辨认笆净资产的公允市跋价的差额,称为隘负商誉,负商誉哀应确认为企业的埃递延收益, 并挨在不短于5年的捌期限内等额摊销坝,计入各期损益岸。”邦对于负商誉是否啊应确认，会计学奥界也有不同的看蔼法。亨德里克森安

24、在其会计理论跋中认为负商誉懊在逻辑上不可能俺存在，如果被收摆购企业净资产的澳公允市价高于其坝售价，那么，企邦业的业主就会将肮其资产分开出售板，从而实现其全扳部公允市价。但搬我们认为，负商摆誉确实有可能存蔼在，主要原因如板下：耙芭.业主可能急需拜资金而将其所有败企业资产一揽子阿售出时可能要将哀其售价打个折扣矮，以达到尽快脱哎手变现的目的。拌隘.企业的许多资袄产实际上不可能版分开出售，如分叭开出售则其价值把可能反而会大为摆降低。这对许多蔼专业配套设备来疤说尤为如此。肮扮.在被购并企业袄出现连年亏损的袄情况下，为了尽袄快将企业售出，罢避免更多亏拜损，企业业主可熬能将企业降价出敖售。百坝.购并企业在与

25、吧被购并企业业主埃进行购并谈判时扒以较高的谈判技傲巧将购并价格压扒低。拜俺.被购并企业存熬在着隐性负债。挨这种情况在我国邦尤为突出。因此癌购并企业在确定斑购并价格时常常办要压低购并价格柏，以弥补这部分斑未来的付出。拌由此可见，负商颁誉是存在的。凹俺对负商誉会计处般理的建议。埃对于负商誉的确跋认和计量，各国爱会计界有不同的笆做法。美国会计办界将其按比例冲搬抵被购并企业非俺流动资产的公允暗市价（有价证券皑投资除外），如肮非流动资产的公拜允价值冲完后仍八有余额，则列为绊递延收益逐年摊癌销。推其意，主安要是因为非流动挨资产的公允市价芭可能不如流动资捌产公允市价可靠跋，出现负商誉可败能是因为非流动百资产

26、价值高估引唉起。也有的国家熬将形成的负商誉矮直接贷记资本公哀积。我国具体会哎计准则征求意见扒稿中将负商誉全疤部作为递延收益坝处理，并在五年奥之内摊销。我认翱为，在会计实务昂中，考虑到我国翱大部分被购并企班业是国有企业，翱存在有许多退休澳职工和冗员，他隘们以后的工作安柏置或退休工资、扮福利都将由购并哀企业承担。因此把，如国家为照顾吧购并企业，将被艾购并企业以低于哎净资产的公允市胺价的价格转让给懊购并企业，形成矮被购并企业的负爸商誉的，那么购摆并企业应将其作霸为“应付退休职昂工费用”或“备按抵下岗职工就业哎安置费”处理，败不能作为递延收昂益处理，以备在傲将来发生相关费挨用时抵减费用。六、小结。巴综上所述，本文皑对有关商誉的若爸干问题作了简要肮的分析。有关商熬誉的处理问题本昂就是一项复杂的哀工作，因为其本巴身不