公允价值变动损益课件

1、第五章:证券投资第一节：证券投资的分类一按投资品种二按管理意图股票投资债券投资基金投资交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资 金融资产和金融负债的分类其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产和金融负债 以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产外购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等 有效套期工具以外的衍生 工具，如期货等 解决“会计不匹配”: 比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息;

2、 又比如, 为了避免涉及复杂的套期有效性测试,等等 持有至到期投资 到期日固定 回收金额固定或可确定， 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）中行IPO：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等特征 贷款和应收款项 回收金额固定或可确定 无活跃市场特征商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等符合以上条件的 可供出售金融资产 出于风险头寸管理考虑等 直接指定的可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价的债券投

3、资 在活跃市场上有报价的股票投资 等等金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产XXX其他三类之间不能随意重分类 金融资产和金融负债的计量 类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础交易性金融资产会计处理的帐户设置: 1.交易性金融资产-成本 -公允价值变动2.投资收益3.公允价值

4、变动损益4.应收股利5.应收利息:(分期付息的债券的利息.一次还本付息的债券利息不在此帐户,直接计入成本) 以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理1 . 交易性金融资产（债券：面值100万元利率3%）取得时，支付价款103万元（含已宣告发放利息3万元），另支付交易费用2万元会计分录: 借：交易性金融资产（价款） 103 投资收益 2 贷：银行存款 105 2 . 收到最初支付价款中所含利息3 借：库存现金 3 贷：交易性金融资产 33. 期末，债券公允价值为110 借：交易性金融资产 10 贷：公允价值变动损益 10 4 . 次年收到上期利息 借：库存现金 3 贷：交易性金融

5、资产 35. 次年，将该债券处置（售价120） 借：库存现金 120 公允价值变动损益 4 贷：交易性金融资产 107 投资收益（120-103） 17 第二节:交易性金融资产一：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产金融资产的内容库存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、 债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产取得金融资产在初始确认时分以下几类1、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资2、持有至到期投资3、贷款和应收账款4、可供出售的金融资产金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

6、资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。持有至到期投资、 贷款和应收款项、 可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。【例题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【答案】

7、AC一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产1.近期内出售的金融资产。 例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。2.衍生工具不作为有效套期工具的 也应当划分为交易性金融资产或金融（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的

8、金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产会计分录借：交易性金融资产成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息会计分录借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动会计分录公允价值上升公允价值下降借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动会计分录公允价值上升公允价值下降借：交易性金融资产公允

9、价值变动贷：公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产会计分录借：银行存款等贷：交易性金融资产 成本 公允价值变动 投资收益（差额也可能在借方） 同时： 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益或： 借：投资收益 贷：公允价值变动损益例题2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资

10、产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。 （1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。（3）编制上述经济业务的会计分录2007.5.月购入2007.6月30借：交易性金融资产成本480借：投资收益10 贷：银行存款490借：公允价值变动损益30480-60*7.5 贷：交易性金融资产公允价值变动302007年8月10日宣告分派时借：应收股利12(0.2*60) 贷：投资收益122007年8月20日收到股利时借：银行存款12 贷：应收股利122007年12月31日借：交易性

11、金融资产-公允价值变动 60（608.5-450）贷：公允价值变动损益602008年1月3日处置借：银行存款515 公允价值变动损益30贷：交易性金融资产成本480 交易性金融资产公允价值变动30 投资收益35（2）计算该交易性金融资产的累计损益该交易性金融资产的累计损益=-10-30+12+60-30+35=37万元。【例】207年5月13日，甲公司支付价款1 000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

12、甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：会计分录（1）5月13日借：交易性金融资产成本1 000 000应收股利60 000投资收益1 000贷：银行存款 1 061 0005月23日借：银行存款60 000贷：应收股利60 000会计分录（3）6月30日（4）8月15日借：交易性金融资产公允价值变动300 000 贷：公允价值变动损益300 000借：银行存款1 500 000公允价值变动损益300 000贷：交易

13、性金融资产成本1 000 000 公允价值变动损益 300 000投资收益500 000【例】207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。案例ABC企业的其他资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券20 x6年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（

14、4）207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息l0 000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下会计分录（1）207.1.1（2）207.1.5借：银行存款20000贷：应收利息20 000借：交易性金融资产成本1 000 000应收利息20 000投资收益20 000贷：银行存款1 040 000(3)207.6.30借：交易性金融资产公允价值变动150 000贷：公允价值变动损益150 000借：应收

15、利息20000贷：投资收益20 000(4)207.7.5借：银行存款 20 000贷：应收利息20 000（5）207.l2.31借：公允价值变动损益 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益20000（6）208.1.5借：银行存款 20 000贷：应收利息20 000（7）208.3.31借：应收利息10 000贷：投资收益l0 000同时借：银行存款1 l70 000公允价值变动损益l00 000 贷：交易性金融资产成本1 000 000 公允价值变动l00 000 投资收益l70 000借：银行存款10000 贷：应收利息10 00

16、0第二节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对

17、于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大(5%)，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。持有至到期投资的会计处理的帐户设置1.持有至到期投资成本 -利息调整 -应计利息(一次还本付息债券的利息)2.交易费用计入成本例示例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完

18、整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资遇到以下情况时可以例外1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起二、持有至到期投资的会计处理会计分录（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

19、持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额也可能在借方）金融资产的摊余成本:是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到期投资会计处理 摊余成本计量金融资产摊余成本= 初始确认金额 - 扣除已偿还本金+/-采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额- 已发生的减值损失例示1

20、20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110. 在初始确认时,计算实际利率如下: 4/(1+r) + 4/(1+r) + 114/(1+r) =95 计算结果：r=6.96% 年份年初摊余成本a利息收益b=a*r现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+110 0例示220X

21、0年初，A公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1000（无交易成本）。该债券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。（图示见下页） 年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 590 20X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末将收回本

22、金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成本应调整（将X2年及以后的金额用原利率折） （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ 30*（1+10） =1138（四舍五入）-此应为X2年期初数 -1-2-1-2-3 年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X459560625+ 300 例3 20X0年初，甲公司平价发行

23、了一项债券，本金1250（不考虑交易成本），剩余年限5年，X4年末兑付。合同约定的利率为： 年 份 利 率（%）20X06 20X1820X21020X31220X416.4 利 息75100125150205 实际利率计算如下： 75*(1+r) +100*（1+r）+125*（1+r） +150*（1+r）+(1250+205)*（1+r） =1250 确定:r=10%-1-2-4-5-3 年份 年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量 c年末摊余成本d=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338

24、134150132220X413221331250+ 2050（三）将持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值 贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方(四)出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 例示A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有

25、至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。计算1.应收利息=面值票面利率2.投资收益=债券期初摊余成本实际利率“持有至到期投资利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额会计分录（1）2007年1月2日 借：持有至到期投资成本1000 应收利息 40（10004%） 贷：银行存款1012.77 持有至到期投资利息调整27.23（2）2007年1月5日 借：银行存款40 贷：应收利息40（3）2007年12月31日 应确认的投资收益=972.775%=48.64万元 “持有至到期投资利息调整”= 48

26、.64-10004%=8.64万元借：应收利息40持有至到期投资利息调整8.64贷：投资收益48.64 （4）2008年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（5）2008年12月31日期初摊余成本= 972.77+48.64-40=981.41万元应确认的投资收益=981.415%=49.07万元 持有至到期投资利息调=49.010004%=9.07万元 借：应收利息40 持有至到期投资利息调整9.07 贷：投资收益49.07（6）2009年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（7）2009年12月31日 持有至到期投资利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元 投资收益

27、=40+9.52=49.52万元.(最后一期先算利息调整,再算投资收益)借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.52贷：投资收益49.52（8）2010年1月1日借：银行存款1040 贷：持有至到期投资成本1000 应收利息40【例】200年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，

28、且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-5=1000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表1：表1 金额单位：元 【例】200年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项

29、。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-5=1000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表1：表1 金额单位：元 年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200年100010059104l201年104l10459108620

30、2年1086109591136203年1136114*591191204年1191118*1309O计算数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资利息调整 250（2）200.12.31确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59（3）201.12.31.确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：

31、应收利息59（4）202.12.31确认实际利息收入、收到票面利息：借：应收利息59持有至到期投资利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59（5）203.12.31确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59（6）204.12.31确认实际利息收到票面利息和本金借：应收利息59持有至到期投资利息调整59贷：投资收益118持有至到期投资-计息调整=250-41-45-50-55=59投资收益=59+59+118借：银行存款59贷：应收利息59 借：银行存款等1250贷：持有至到期投资本金 1250假

32、定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表2所示：年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）202年1138*114*684568203年5685730*595204年595606550*1138=(625+59)（1+10%）-1+30（1+10%）-2+(625+30)（1+10%）-3（四舍五入）。*114=113810%（四舍五入）

33、。*30=6254.72%（四舍五入）。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）202年1月1日，调整期初摊余 借:持有至到期投资-利息调整(1138-1086)52 贷：投资收益52（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本 625（3）203年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息30持有至到期投资利息调整27贷：投资收益 57借：银行存款30 贷:应收利息30（4）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等：持有至到期投资利润调整=

34、250-41-45-52-55-27=30投资收益=30+30=60借：应收利息30持有至到期投资利息调整30贷：投资收益60借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：（59+59+59+59+59+1250）（1+r）-5=1000（元），由此得出r9.05%据此，调整上述表中相关数据后如表3所示：表3 金额单位：元 年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按9.05%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200

35、年100090.5O1090.5201年1090.598.6901189.19202年1189.19107.62O1296.81203年1296.81117.3601414.17204年1414.17130.83*1545O*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：(1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资利息调整 250（2）200年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整31.5贷：投资收益 90.5（3）201年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应

36、计利息59利息调整 39.69贷：投资收益 98.69（4）202年12月31日：借：持有至到期投资应计利息59利息调整48.62贷：投资收益107.62（5）203年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 58.36贷：投资收益117.36（6）204年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：持有至到期投资利润调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83投资收益=59+71.83=130.83借：持有至到期投资应计利息59利息调整71.83贷：投资收益 130.83借：银行存款1545贷：持有至到期投资成本 1250 应计利息

37、295 【例】207年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1 200 000元（即所出售债券的公允价值）。假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：【例】207年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1 200 000元（即所出

38、售债券的公允价值）。假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下： 借：银行存款 1 200 000 贷：持有至到期投资成本1000000投资收益 200 000 借：可供出售金融资产成本(1.2*9000000) 贷：持有至到期投资成本9000000 资本公积其他资本公积1800000 假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款元，则乙公司相关账务处理如下： 借：银行存款11 800 000贷：可供出售金融资产成本10800000投资收益1000000借：资本公积其他资本公积1800000 贷：投资收

39、益1800000第三节、可供出售的金融资产可供出售的金融资产：是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。但下例的除外：1、贷款和应收款项2、持有至到期投资3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可供出售的金融资产的帐户设置1.可供出售金融资产成本 -利息调整 -应计利息 -公允价值变动2.发生的交易费用计入成本一、可供出售的金融资产的会计处理1、企业取得可供出售的金融资产时： 借：可供出售金融资产-成本（公允值+相关费） 应收股利 贷：银行存款2、企业取得可供出售的金融资产为债券投资： 借：可供出售金融资产-成本 -应计利息 应收利息 贷：银行存款3、资产负债表日，可供出售的金

40、融资产的公允价值高于其帐面价值的差额。 借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：资本公积-其他资本公积公允价值低于其帐面价值的差额时。分录与上相反会计分录如发生减值时 借：资产减值损失 贷：资本公积-其他资本公积 可供出售金融资产-公允价值变动将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产则： 借：可供出售金融资产 贷：持有至到期投资（帐面余额） 借或贷：资本公积-其他资本公积出售可供出售金融资产借：银行存款 贷：可供出售金融资产成本（帐面余额） 利息调整 应计利息 借或贷：资本公积-其他资本公积 借或贷：投资收益第六章、长期股权投资本准则应关注的主要内容有：（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权

41、投资初始投资成本的确定方法；（2）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；（3）以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法；（4）长期股权投资成本法核算；（5）长期股权投资权益法核算；（6）长期股权投资核算方法的转换的核算；（7）长期股权投资处置的核算等。长期股权投资初始计量原则长期股权投资的初始计量，要明确长期股权投资是如何取得的：是在合并中取得的还是在非合并中形成的。企业合并分控股合并新设合并和吸收合并。假如A企业把B企业合并后，B企业不存在了，只有A企业存在。这种情况是吸收合并。假如A企业把B企业合并后，A企业、B企业都不存在了，合并新成立一家C企业。这

42、种情况称为新设合并。投资中讲控股合并：假如A企业把B企业合并后，A企业、B企业还都独立存在，A企业作为控制B企业的母公司第一节长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则应按初始投资成本入账。二、企业合并形成的长期股权投资 （一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存

43、收益。1.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。2.按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。会计分录（1）若甲公司支付银行存款720万元 借：长期股权投资800贷：银行存款720 资本公积资本溢价 80（2）若甲公司支付银行存款900万元

44、借：长期股权投资800资本公积资本溢价100贷：银行存款900 *如资本公积不足冲减，冲减留存收益【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙公司账面净资产总额为1300万元。分析如下页会计分录借：长期股权投资780（130060%）贷：股本600 资本公积股本溢价180例.假如A投资800万元取得B所有者权益1000万元的80%，则投资入账价值为800万元。如果投资800万元，获得被合并方所有者权益1000万元的70%，则投资入账价值为700万元。（这是一个极其特殊的情况，其他像非同一控制下的企业

45、合并，以及非合并情况下形成的股权投资，都是按公允价值入账。与国际惯例也不符。）另外100万元冲减资本公积。假如资本公积只有60万元，则冲减资本公积60万元，另外40万元调整盈余公积。假如盈余公积只有30万元，则冲减盈余公积30万元，另10万调整利润分配未分配利润。会计处理为：会计分录借：长期股权投资 700 资本公积 60 盈余公积 30 利润分配未分配利润 10 贷：银行存款 800（二）非同一控制下的企业合并购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承

46、担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。注:无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的-长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的-现金股利或利润，应作为-应收项目处理 A:非同一控制下取长期股权投资如有差额应计入-营业外收入和营业外支出。 B:如涉及库存商品的应按-公允价值-贷记主营业务收入和增值税，并结转相关的成本。【例题】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价

47、为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：会计分录借：固定资产清理7300（8000-500-200）累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资7800（200+7600）贷：固定资产清理7300银行存款 200营业外收入 300 【例题】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200

48、万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：会计分录借：长期股权投资4200（200+4000）累计摊销 600无形资产减值准备 200营业外支出 200 贷：无形资产5000银行存款 200 【例题】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下会计分录

49、 借：长期股权投资785（500+85+200） 贷：短期借款200 主营业务收入500 应交税费-应交增值税（销项税额）85 借：主营业务成本400 贷：库存商品400 注：合并成本=500+85+200=785万元。【例】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表1所示。项目账面价值公允价值土地使用权（自用）60009600专利技术24003000银行存款24002400合计1080015000假定合并前A公司与B公司不存在任

50、何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：会计分录借：长期股权投资153000000累计摊销 12000000贷：无形资产96000000银行存款27000000营业外收入42000000通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：A:达到企业合并前对持有的长期股权投资

51、采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；B:达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。【例】A公司于205年3月以12 000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于205年确认对B公司的投资收益450万元。206年4月，A公司又斥资15 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得

52、对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：会计分录 借：盈余公积450 000利润分配未分配利润4 050 000贷：长期股权投资4500 000借：长期股权投资150 000 000贷：银行存款150 000 000购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12 450-450）+15 000=27 000（万元）三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方

53、式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本原则上是公允价值（一）以支付现金取得的长期股权投应当按照实际支付的购买价款作为-初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为-应收项目处理【例题】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。会计分录借：长期股权投资7540应收股利 500贷：银行存款8040（二）以发

54、行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资300贷：股本100资本公积股本溢价200案例及会计分录（三）投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外【例题】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公

55、司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资持股比例为20%.A 公司的会计处理如下：借：长期股权投资1000贷：实收资本1000(四)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资初始投资成本应当参照准则“非货币性资产交换”有关规定处理（五）通过债务重组取得的长期股权投资初始投资成本参照准则“债务重组”有关规定确定【例】206年3月，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9 000

56、万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。会计分录 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资156 000 000贷：股本90 000 000资本公积股本溢价66 000 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价6 000 000贷：银行存款6 000 000【例】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入

57、A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为24000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。 A公司应进行的帐务处理为：会计分录借：长期股权投资60 000 000贷：实收资本48 000 000资本公积资本溢价12 000 000第二节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法 注意成本法的适用范围和过去的不一样。成本法注重初始投资成本；权益法注重受资企业的所有者权益，受资企业的所有者权益改变，投资企业

58、投资就随之发生变化。（一）成本法的定义及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。(在合并报表编制时,再调整为权益法)2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。相关的几个概：1.控制，是指对受资企业的财务和经营政策有决策权（1）一般来说，如果投资达到被投资单位表决权资本的50以上，就称为有控制。直接拥有：比如：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%，则A企业B企业之间就是控制与被控制的关系。间接拥有：A企业对B

59、企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%，B企业对C企业进行投资，占 C企业有表决权资本的60%,则A企业间接控制C企业直接+间接拥有：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%；B企业对C企业进行投资, 占 C企业有表决权资本的30%；则A间接拥有C的30%。同时，A企业又直接向C企业进行投资，占C企业有表决权资本的30%。这样A企业一共拥有C企业有表决权资本的60%，A企业对有C企业有控制权。（2）虽然没有拥有表决权资本的50%以上，但具有实质控制权。比如具有50%以上的表决权、具有任免权，或者合同中明确规定，对受资企业的财务政策、经营政策具有决策权。 控制情况下采用-成本

60、法核算。这样，既满足了想了解投资企业个体财务状况、经营成果会计报表使用者的需要，又满足了想了解企业集团整体财务状况、经营成果会计报表使用者的需要。但在编制合并报表时，要按照权益法进行调整（不是调账，而是在工作底稿中调整）。务必注意，这样的问题要考就是一个大的综合题。2.无共同控制、无重大影响一般来说，投资达到受资企业有表决权资本的20以下，称为无共同控制、无重大影响采用-成本法核算。但如果在活跃市场中能够取得-公允价值，就是后面讲的-交易性金融资产或者-可供出售金融资产。本准则所讲的:是指没有活跃市场，或者虽有活跃市场，但没有市价或公允价值不能可靠计量的长期股权投资。这种情况下采用-成本法进行