新收入准则要点解析和实务讨论-段立新

1、 中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）PEKING CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS 中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）PEKING CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS 内部业务培训新收入准则的要点解析和实务探讨 段立新国际会计准则理事会于2014年5月发布了国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入自2018年1月1日起生效。随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分按

2、总额还是净额确认收入，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，等等。这从客观上要求我们完善现行收入相关准则，切实满足实贱需要。修订背景2017年7月5日,财政部正式发布了关于修订印发的通知(财会201722号）。2018年7月，财政部会计司编写组编著的应用指南 2018正式出版。新修订的财务报表格式公布。颁布新修订收入准则新收入准则实施时间安排经证监会、财政部协商，新金融工具、收入准则执行时间规定如下：1.子公司在境内上市但其母公司在境外上市且执行国际财务报告准则或企业会计准则的，境内上市子公司可提前适用新金融工具准则和新收入准则；子公司在境外上市且执行国际财务报告准则或企业

3、会计准则，其母公司在境内上市公司的，境内上市母公司可提前适用新金融工具和新收入准则；2.境内上市公司于2018年1月1日后，拟在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的，可提前适用新金融工具和新收入准则；3.已在境外上市且执行国际财务报告准则或企业会计准则的公司，于2018年1月1日后在境内上市的，可提前适用新金融工具和新收入准则；4.除上述情形外的其他上市公司，原则上均不得提前适用新金融工具和新收入准则，即应自2019年1月1日起执行新金融工具准则、自2020年1月1日起执行新收入准则。新收入准则实施时间安排（ 2018年8月21日）纲要目录1、新收入准则的变化和主要特点2

4、、新增重要报表项目的概念、特点、区别和使用3、几类重要的特定交易或事项介绍、分析4、新收入准则执行中的几个难点分析5、新收入准则的行业影响和实务分析6、新收入准则衔接和提示事项新收入准则的突出特点-合同新收入准则的突出特点-控制。五步法模型合同是基础；单项履约义务是关键；价格是核心；分摊是保障；确认是把关。最经典的介绍：买房子，送家具！哪个送？白给VS运送还好是家具，如果是媳妇，这玩笑还真开大了！将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给

5、出了明确规定修订的主要修订内容新旧收入准则的主要区别（一）收入确认模型不同旧准则根据业务的类型（销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同）分别来确认收入。新收入准则不再划分收入的类型来确认收入，将旧的收入准则和建造合同两项准则纳入统一的确认模型。（二）收入确认时点的判断标准不同旧准则下收入确认时点的判断标准是企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。新收入准则下收入确认时点的判断标准是控制权转移。新收入准则第四条明确规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入；第五条对控制权转移的迹象给出了明确的指引，规定了当企业与客户之间的合同同时满足那些条件（见新收入准则第五条内

6、容），企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。新旧收入准则的主要区别【新收入准则：第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;(四)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。】新旧收入准则的主要区别【旧收入准则的收入确认条件：第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能

7、予以确认：(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;(三)收入的金额能够可靠地计量;(四)相关的经济利益很可能流入企业;(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。】新旧收入准则的主要区别控制权的转移与风险和报酬的转移时点实际上在大多数情况下是一致的。但是，在某些交易事项下可能会产生偏离，使得新旧准则下收入确认时点不同。例如，一些手机、汽车、摩托车等零配件供应商，其产品通常只适用于某品牌某型号手机、汽车、摩托车等。该零配件除了销售给该手机、汽车、摩托车等制造商外没有其他替代用途，并且根据合同

8、约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。那么在此情况下，按照新收入准则的规定，该供应商应当随这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。而在旧准则下通常是在该供应商将零配件交付时点确认收入。新旧收入准则的主要区别再比如：某公司2017年5月承揽一项建筑工程，根据合同的约定总价款500万元，但成本如果超过500万元，则甲方仅支付成本价。9月30日已发生成本400万元，但由于天气原因，预计将要发生的成本无法合理估计。从以上可以看出虽然无法确定履约进度，但上述发生的成本400万元能够得到补偿，那么，该公司应当按照已经发生的成本400万元确认收入。旧准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“

9、控制权转移”，因此得出的判断结果一致性更高。对于包含多重交易安排的合同的会计处理指引不同旧准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引。而新准则第七条对于包含多重交易安排的合同的会计处理给出了明确的指引。新收入准则引入了“履约义务”的概念。新收入准则第七条规定：要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务。如一家软件开发商，为某企业开发软件并提供相关技术服务，应根据其技术服务的性质来判断是否是一项单独的履约义务，如该服务是一个定制服务，只能由该企业完成且市场上无其他单独提供该服务的供应商，那么该服务应确认为一项单独的履约义务。反之，则可认为该合同中有两项履约义务，一

10、是软件产品开发，二是技术服务。对于包含多重交易安排的合同的会计处理指引不同新收入准则第七条还规定：如果合同中包含多项履约义务，要按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。比如：南方公司签订合同对外销售2台电脑和10台打印机，总价款20 000元，其中电脑市场价格6 000元/台，打印机市场价格1 000元/台。考虑到打印机出厂日期比较早，同时在合同中注明打印机给予500元的折扣，实际收款19 500元。那么如何分摊各产品收入呢？电脑确认收入为10 909元（20 0006 0002/（6 0002+1 00010），打

11、印机确认收入8 591元（19 500-10 909）。新增的重要概念和区分1、合同资产与应收账款区分（概念和定义）合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务。应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等。即完成了合同约定的所有义务，只是收款。风险取决于外部、时间因素等等。新增的重

12、要概念和区分1、合同资产与应收账款区分（比较） “应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决履约义务执行情况等。因此，从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。新增的重要概念和区分1、合同资产与应收账款区分（

13、归纳） 权利不同：应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，也就是说，企业仅仅随着时间的流逝即可收款； 影响因素不同：合同资产并不是一项无条件的收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相应的合同权对价， 风险不同：应收账款仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还要承担其他风险，比如履约风险等等。 【有一种不全面的理解】：合同资产是来抢应收账款“饭碗”的。把具备条件的应收账款 拎出来，比亚迪18年初，拎出来64.05亿元（12%）；海螺水泥，没有拎出来。 实际上，不是这样！合同资产更加激进，面临更多风险，具备条件才能转化为应收账款！ 新增的重要概念

14、和区分1、合同资产与应收账款区分（应用） 在合同资产与应收账款的确认当中，都出现了“合同履行”以及“收款权”两个概念，同时也对合同资产以及应收账款在合同履行之后是否拥有收款权进行了相关限制。应收账款之所以能够被确认为应收账款并合法主张收款权，是因为应收账款的限制条件为“期限”，而合同资产只有真正达到了“条件”，履行合同的企业才能主张合法的收款权。合同资产在实务中存在的主要方面（1）销售产品约定的在履约完成后可收回的保证金，（2）采购商品时向供应商支付的订金或定金，（3）按照销售协议的约定，企业在完成约定的业务量可收到的返利新增的重要概念和区分1、合同资产与应收账款区分（应用）（4）附有安装条款

15、的合同企业在安装后可收回的安装费（5）附有附件配件销售合同，企业在附件配件交付完成后可收回的款项。例如，甲企业与乙企业签订了一份零件加工设备销售合同，合同规定甲企业向乙企业提供十台X型零件加工设备，乙企业应于接收完成后5天内支付甲企业全部货款。在此合同中，虽然甲企业没有在履行合同的当时就真正获得货款，但由于货款回收的限制条件仅为“时间”限制，而不存在其他影响货款回收的风险，因此应当被确认为应收账款。新增的重要概念和区分1、合同资产与应收账款区分（应用）再如，丙企业与丁企业签订了烤炉销售合同，合同规定丙企业向丁企业提供烤炉，并在丁企业完成验收确认烤炉质量性能合格之后向丙企业支付烤炉货款。在这个例

16、子当中，我们会面临两个问题，首先，我们可以发现丙企业如果想要获得货款，存在一个前置条件，即丁要进行验收且验收必须合格。我们可以直观地发现这并不只是“时间”限制，而是存在着合格与否的问题，所以从规范意义上来说，虽然丙已经履行了合同，但还并未达成所有合同限制条件，所以我们应当将该笔货款确认为合同资产而非应收账款。合同资产与应收账款均应当以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。新增的重要概念和区分1、合同资产与应收账款区分（应用）甲企业与客户签订合同，向客户销售一台设备，货款1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用100万元。合同约定，在安装调试验收后双方结算价款。假定4月2

17、6日完成供货；5月26日完成安装调试和验收；6月1日儿童节收到付款1100万： 4月26日：当甲企业供完货之后，这个1000万货款因为合同约定安装调试验收之后才和安装费用一并支付，所以供完货这个时点上，甲企业只可以在账上记下“合同资产1000万”；因为这个时间点上，甲企业干等着是收不到款的。新增的重要概念和区分1、合同资产与应收账款区分（应用） 5月26日：当甲企业安装调试完成后，甲企业就可以干等着收款了，这个时候才可以将“合同资产1000万”从账上抹去，同时计入“应收账款1000万”，再加上安装费用的100万，这个时点上应收账款就是1100万了。 6月1日：等到企业把这1100万账款支付过来

18、，甲企业就再把“应收账款1100万”从账上抹去，同时计入“银行存款1100万”新增的重要概念和区分2、合同负债与预收账款区分（概念）新收入准则里面不是取消了“预收账款”这个科目，而是增加了和预收账款相类似的“合同负债”科目。这样情况下，在企业进行核算的时候，一部分原来通过预收账款核算的项目，执行新收入准则后，就需要通过“合同负债”来核算了。合同负债是企业应收或者已收款项，从需要向客户按约定转让商品的义务。意思说企业在具体合同执行之前，已经收到了客户的预付款项，或者收到了客户想要这个产品的承诺。这样企业在核算时就需要通过“合同负债”科目，进行相应的会计处理。预收账款是指企业向购货方预收的购货订金

19、或部分货款。企业预收的货款待实际出售商品、产品或者提供劳务时再行冲减。 新增的重要概念和区分2、合同负债与预收账款区分（分析）核心合同-权利和义务的契约！企业通过“预收账款”的款项，肯定是已经收到了钱。而通过“合同负债”核算的项目，可以是已经收到了钱或者只是达成相关的意愿。合同负债形成的前提，必然存在需要履行的义务。而预收账款，不必存在这样的义务。如果企业预收的钱，没有明确的履约义务，就不能通过“合同负债”进行核算，而需要计入“预收账款”。预收款项与合同负债并非是完全替代关系，也并非是包含与被包含关系。新增的重要概念和区分2、合同负债与预收账款区分（分析）合同负债和预收账款核算内容主要区别在于

20、：（1）是否已经收款？确认预收账款的前提是收到了款项，确认合同负债则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。（2）所收款项是否会构成履约义务？合同负债的确认，是以履约义务为前提的，如果所预收的款项与合同规定的履约义务无关，则不能作为合同负债核算，应作为预收账款计量。在不构成履约义务的预收款，严格上不能作为合同负债的核算范围，同时，预收账款在通常情况下，也不能核算未实际收取的款项，但有合同负债科目，就可以对：有权利收取，但尚未收取的预收款，提前进行账务处理。新增的重要概念和区分2、合同负债与预收账款区分（应用）例如：酒店提前收到的，客户预定房间的订金就属于“合同负债”。因为这个订

21、定金只是表达了客户的想要订房间的意愿。但是由于酒店，并不需要向客户提供明确的服务，所以在新准则的情况下，需要通过“合同负债”科目进行核算。例如：游泳俱乐部收取会员的入会收入费，就是属于预收账款。而游泳俱乐部向会员销售会员卡的款项，就不能通过预收账款进行核算了。根据新收入准则，这部分款项就需要计入“合同负债”科目了。预收账款和合同负债重要的区别是：以履约义务相关性为前提，当预收款尚未被企业收取时，如果能够认定企业对这笔款项有无条件收取的权利，企业仍然应该对此确认合同负债。合同负债-不含增值税！新增的重要概念和区分2、合同负债与预收账款区分（举例）甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲与客户签订了为期

22、2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作员卡等初始活动所花费(?)的成本。甲公司收取入和年费均无需返还。（应用指南例65）先说结论：本例的入会费记入预收款，年费记入合同负债，最后都变成了收入。本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其承诺服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。甲公司虽然为补偿这初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分（不构成履约义务），故

23、应当作为健身服务的预收款，与收取的年费（合同负债）一起在2年内分摊确认为收入新增的重要概念和区分2、合同负债与预收账款区分（实务）具体表现方式和在经济活动中存在形式（1）消费卡、购物卡一次收费，如理发店一次性收钱，然后规定在多长时间可以消费多少次等相类似的业务。主要的作用在于销售激励；（2）客户消费的奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等附有客户额外购买选择权的销售中；（3）与客户签订的销售返利合同约定的返利；（4）服务业的会员卡相关的款项；（5）服务业中预先收取的订金。新增的重要概念和区分3、合同取得成本与合同履约成本（概念）合同取得成本，企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成

24、本。主要是指取得合同相关的销售佣金、提成、奖励等等。 要点：取得合同相关、预计收回、增量成本，合同履行前。合同履约成本，与一份当前或预期取得的合同相关，包括直接材料、直接人工、制造费用等等。 要点：因履行合同而发生的对象化的支出 合同取得成本部分费用化的支出，根据归属关系、相关配比性的原则，归集资本化。 合同取得成本的调整，对房地产业的影响最高，其次是其他行业中的综合业，未受影响的行业为金融业，以及电力、热力、燃气及水生产和供应业新增的重要概念和区分3、合同取得成本与合同履约成本（概念）合同履约成本的调整 未受影响的行业为批发和零售业，建筑业，金融业，电力、热力、燃气及水生产和供应业，以及其他

25、行业中的水利、环境和公共设施管理业，科学研究和技术服务业，租赁和商务服务业，文化、体育和娱乐业，农、林、牧、渔业，卫生和社会工作，教育，住宿和餐饮业，居民服务、修理和其他服务业。对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量的规定不同1、附有销售退回条款的销售2、附有质量保证条款的销售3、主要责任人还是代理人4、附有客户额外购买选择权的销售5、向客户授予知识产权许可6、对于售后回购交易7、向客户预收销售商品款项8、向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理特定交易12345销售退回条款(CAS 14.32) 质量保证条款(CAS 14.33) 主要责任人与代理人(CAS 14.34)客户额外购

26、买选择权(CAS 14.35)知识产权许可(CAS 14.36/37)售后回购交易(CAS 14.38)向客户预收款项(CAS 14.39)无需退回的初始费(Cas14.40) 特定交易步骤第一步:识别与客户订立的合同第二步:识别合同中的单项履约义务第三步:确定交易价格第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务第五步:在履行履约义务时确认收入特定交易的会计处理 对于附有销售退回条款的销售,企业应当在客户取得相关商品控制权时,按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认负债; 同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值

27、,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产,按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。 每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。 主体应当在毎个报告期末,按照预计退款金额的变动,对退款负债的计量进行更新。主体应将相应的调整确认为收入(或收入的减少)。(IFRS 15.B24)特定交易-附有销售退回条款的销售(CAS14.32):特定交易的会计处理多种退货条款,例如-无理由退货;-退回老旧过时产品-以旧换新;-合同终止时退回产品等。特定交易-附有销售退回条款的销售：退货权通常使客户

28、有权取得权利:退回产品全部或部分退款,或抵减其他采购款,或换取另一产品换取同一类型、质量、状况及价格的另一产品(例如,另一种颜色或尺寸的产品)换货,不是退货作为质保进行处理客户可退回有瑕疵产品以换取正常产品Step3 : 确定交易价格特定交易的会计处理甲公司销售电子产品1000台，每台50元，成本10元，承诺在180天内，不满意可以无理由退货。根据历史经验，公司估计有6%的产品会发生退货，假定产品交付时控制权转移。示例附有销售退回条款的销售：借:应收账款 50,000【50*1,000】 贷:主营业务收入 47,000【50(1-6%)*1000】 预计负债 3,000【50*6%*1,000

29、】借:主营业务成本 9,400【10*1,000*(1-6%)】 应收退货成本 600【10*1,000*6%】 贷:库存商品 10,000【10* 100】特定交易的会计处理Step2:识别合同中的单项履行义务 客户是否能够选择单独购买质量保证?该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务?按照CAS13将质保作为或有负债进行处理将质保作为单项履约义务将承诺的额外服务作为单项履约义务是是否否特定交易-附有质量保证条款的销售(CAS 14.3):特定交易的会计处理Step2:识别合同中的单项履行义务 在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项

30、单独的服务时,企业应当考虑该质量保证: 是否为法律要求 -法定要求表明所承诺的质保不是一项履约义务 -通常是为了保护客户免于承担购买不合格产品的风险。 质量保证期限 -质保期越长所承诺的质保就越可能是一项履约义务 企业承诺履行任务的性质等 -某些特定任务是保证产品符合约定规格的必要工作(例如,有瑕疵产品退回的运输服务)一那么这些特定任务很可能不构成单项履约义务特定交易-附有质量保证条款的销售(CAS14.3):保证类的质保服务类的质保特定交易的会计处理示例一维修服务(续)：该合同包括以下商品或服务特定交易-附有质量保证条款的销售(CAS14.3):智能手机就产品质量问题提供的维修服务就客户使用

31、不当提供的维修服务确认销售商品的收入作为单项履约义务计提费用和预计负债如果主体同时承诺了保证类的质保和服务类的质保,但无法合理地对这两类质保分别进行会计处理,主体应当将这两类质保合并为单一的履约义务进行会计处理。(IFRS 15.B32)新旧准则主要差异 对于产品质量保证条款，现行准则未明确区分其经济实质，全部作为或有事项进行处理。（借销售费用，贷预计负债） 新收入准则更加强调交易的经济实质，区分质量保证是否形成单项履约义务，分别进行处理。其中，对于构成单项履约义务的“服务类质量保证”，在新收入准则下应将交易价格向其分摊，并在后续履行履约义务时才确认该部分收入，将导致新旧准则下对此类质量保证收

32、入确认的金额、时点产生差异。对于不构成单项履约义务的“保证类质量保证”，新旧准则的处理一致。特定交易-附有质量保证条款的销售(CAS14.3):注意事项 企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本准则进行会计处理。 当企业销售的商品对客户造成损害或损失时;如果相关法律法规要求企业需要对此进行赔偿， 该法定要求不会产生单项履约义务。 如果企业承诺，当企业向客户销售的商品由于专利权、版权、 商标或其他侵权等原因被索赔而对客户造成损失时，向客户赔偿该损失，该承诺也不会产生单项 履约义务。企业应当

33、按照企业会计准则第 13 号或有事项的规定对上述义务进行会计处理。特定交易-附有质量保证条款的销售(CAS14.3):保修或保证 如果客户没有选择权，比如苹果公司对每一个已销售的IPAD都有一年的保修义务。该保修是没有单独售价的，客户无法单独使用这个服务并获得收益。因此它不是一个可区分的服务，应该和原商品一起作为一个履约义务。 如果客户拥有选择权，比如购买IPAD时可以选择是否需要额外的，第二年和第三年的保修服务。由于该保修有单独售价，可以单独使用并获得收益，因此属于一个可区分的服务，即，是一个单独的履约义务。特定交易-附有质量保证条款的销售(CAS14.3):保修或保证-识别履约义务 示例：

34、甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该 产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常 质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价 格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。 该情形下，合同约定了几项履约义务？ 甲公司在该合同下的承诺包括销售产品以及提供维修服务两项履约义务。特定交易-附有质量保证条款的销售(CAS14.3):保修或保证-识别履约义务示例：甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售

35、给乙公司，乙公司再将该 产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修 服务，甲公司通常也不提供此类服务。甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司， 该合同完成。在乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。 甲公司在该合 同下的承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供维修服务产生的相关义务应当按照企业会计准则第 13 号或有事项进行会计处理。特定交易-主要责任人还是代理人旧准则第五条规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或

36、协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。第二条规定，企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。新收入准则第三十四条也给出了明确的指引，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。如果该企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，是主要责任人，应选择使用总额法；否则，该企业为代理人，应选择使用净额法，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。特定交易-主要责任人还是代理人以企业代理商品销售业务为例，如在向委托方转让代理商品前，该企业即受托方不能控制该商品，那么根据新收入准则第三十四条规

37、定，该企业只能将其收取的代理费部分的收入确认为营业收入，因此更为真实地反映业务本质。因此，新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量，与旧准则相比，规定得更明确。特定交易-主要责任人还是代理人企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括:(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。特定交易-主要责任人还是代理人在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实

38、和情况，这些事实和情况包括:(一)企业承担向客户转让商品的主要责任。(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。(四)其他相关事实和情况。特定交易-主要责任人还是代理人 当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期 有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。特定交易-主要责任人还是代理人 判断商品的控制权是否转移应当综合考虑所有相关事实和情况：一是企业承担向客户转让商品的主要责任；二是企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险

39、；三是企业有权自主决定所交易商品的价格。 上述三种情形仅为支持对控制权的判断，不能取代控制权的判断，更不能凌驾于控制权判断之上，或者是一个单独或额外的评估。特定交易-主要责任人还是代理人 示例： 甲公司经营某购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取 5%的佣金。特定交易-主要责任人还是代理人 示例： 甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务

40、，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公 司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款 一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司 都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。特定交易-主要责任人还是代理人 示例： 零售百货行业联营模式下按总额法还是净额法确认收入？ 该业务模式下，商场根据约定的分成比例与供应商进行结算；商场与供应商签订合

41、同，约定各自的权利义务；商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险；供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物；商品价格主要由供应商制定；百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。 百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务；百货商场开具的销售凭证；供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。特定交

42、易-附有额外购买选择权什么是额外购买选择权：企业在销售商品的同时，有时会向客户授予选择权，允许客户据此免费或者以折扣价格购买额外的商品，此种情况称为附有客户额外购买选择权的销售。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。附有客户额外购买选择权的销售特定交易-附有额外购买选择权合同是否附有客户额外购买选择权?合同是否包括实质性的终止处罚？是否向客户提供了客户不订立这一合同就无法获得的重大权利。（例如，超过通常针对这些商品或服务向此类客户提供的折扣幅度

43、的折扣）在合同开始时，将给予客户选择权的商品或服务作为合同的一部分可能是适当的。（实际上存在最小购买义务）不能将选择权涉及的额外商品或服务作为承诺的商品或服务。确定选择权是否为一项重大权力。将选择权作为单项履约义务将选择权作为营销或促销，而非单项履约义务。是否是否特定交易-附有额外购买选择权-销售返利现行会计准则规定:现金折扣-“销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益”此处的当期损益一般是财务费用核算;商业折扣-“销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额”。新会计准则规定:“对于合同折扣，企

44、业应当在各项履约义务之间按比例分摊;但是，有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当在采用余值法估计单独售价(如有)之前，将相关合同折扣分摊至该一项或多项履约义务”，即企业需要在合同开始日估计可变对价，可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。特定交易-附有额外购买选择权-销售返利-现金返利还有一类返利是政策是现金返利，企业根据商家的销售情况计算返点，年末根据返点情况以现金形式返还商家。这类销售企业应当作为预计负债进行计提，同时冲减所确认的当期销售收入，待实际享受返利时，转销该预计负债。实务中，对这类业务的处理部分企业会采取直接以下一期采购抵减货款的形式计量

45、，但这可能会高估当期销售收入，也面临着收入的截止性问题，同时当因为市场环境等因素导致收入不断减少，会加剧收入的减少幅度，并产生应收账款的风险。特定交易-附有额外购买选择权-会员积分会员奖励积分在新收入准则下被视为额外的购买选择权，其相关规定“对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当分析判断该选择权是否向客户提供了一项实质性权利。企业提供实质性权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条规定将交易价格分摊至该履约义务，于客户未来行使购买选择权取得相关商品(或服务)控制权时或该选择权失效时确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能

46、获得的折扣、客户行使该选择权的概率等全部相关信息予以合理估计”。特定交易-附有额外购买选择权-会员积分实务中，其具体的会计处理需要分情况考虑:当不需要消费获取积分时，企业按积分公允价值及预计的兑换率确认负债和销售费用，使用积分时按积分的公允价值冲减负债;当积分需要通过消费获取并且可以在此次消费中使用积分抵扣购买价款时，企业可以作为销售折扣处理，按照实际收款金额确认收入;当积分需要通过消费获取并且不可以在此次消费中使用积分抵扣时，应将此次销售取得的价款在本次销售和服务收入与积分价值间进行分配，即视为一项单项履约义务，积分对应的价值部分确认为合同负债，剩余部分确认为销售收入，使用积分时再将合同负债

47、转入销售收入中。特定交易-附有额外购买选择权-会员积分【案例】2019年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2017年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。解析：案例中，甲公司授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价（即公允价值）为9500元（1元10000个积分95%）。特定交易-附有额外购买选择权-会员

48、积分【解析（续）】甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：分摊至商品的交易价格100 000100 000/（100 0009 500）91 324（元）分摊至积分的交易价格100 0009 500/（100 0009 500）8 676（元）根据上述计算结果，甲公司应当在卖出商品时确认收入91 324元，同时确认合同负债 8 676元 。售后回购交易( CAS 14.38 ) :售后回购 ，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品) 购回的销售方式。特定交易-售后回购交易(租赁 /融资 /销售)售后

49、回购企业享有回购权企业持有看涨期权企业回购的义务远期合同负有应客户要求回购商品的义务客户持有看跌期权特定交易-售后回购交易(租赁 /融资 /销售)售后回购:企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回企业持有看涨期权（企业有回购权利）远期合同（企业回购的义务）客户持有看跌期权（企业应）客户要求回购的义务）客户在销售时点并未取得相关商品控制权客户具有行驶要求权重大经济动因是回购价格原售价否附有销售退回条款的销售交易是否租赁交易融资交易CAS 21 租赁差额在回购期间内确认为利息费用等企业到期未行驶回购权利的，在该回购权利到期时确认收入比较回购价格与原售价时应考虑货币的时间价值示例一售后回购

50、-租赁安排：20X7年5月1日，甲公司向乙公司销售一批汽车，销售价格为200万元，同时约定，甲公司将在20X9年5月1日以120万元的价格回购该设备。在客户具有行驶该要求权重大经济动因且回购价格小于原售价时：该交易的实质是乙公司支付了80万元的对价取得了这批汽车2年的使用权，甲公司应作为租赁交易进行会计处理。特定交易-售后回购交易(租赁 /融资 /销售)售后回购企业持有看涨期权（企业有回购权利）远期合同（企业回购的义务）客户在销售时点并未取得相关商品控制权回购价格原售价租赁交易是否融资交易示例一售后回购-融资安排：20X7年5月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时约定，

51、甲公司将在20X7年11月1日以210万元的价格回购该设备。在客户具有行驶该要求权重大经济动因且回购价格小于原售价时：该交易的实质是甲公司以这台设备作为质押取得了200万元的借款，6个月后归还本息合计210万元。特定交易-售后回购交易(租赁 /融资 /销售)售后回购企业持有看涨期权（企业有回购权利）远期合同（企业回购的义务）客户在销售时点并未取得相关商品控制权回购价格原售价租赁交易是否融资交易示例一售后回购-客户回售权：甲企业销售一批产品给客户，销售价格为2000万元，并约定在5年后，客户有权要求甲企业以1500万元的价格回购这批产品。假定甲企业预期这批产品的市场价值在回购日远低于1500万元

52、，假设货币的时间价值不影响对该交易性质的判断。由于回购价格低于原售价，但显著高于回购日这些产品的市场价值，因此可以判断客户有重大的经济动机去行使该售出选择权。因此，该交易实质上是一个租赁安排。特定交易-售后回购交易(租赁 /融资 /销售)企业持有看涨期权（企业有回购权利）远期合同（企业回购的义务）客户持有看跌期权（企业应）客户要求回购的义务）客户在销售时点并未取得相关商品控制权客户具有行驶要求权重大经济动因回购价格原售价否附有销售退回条款的销售交易是否租赁交易融资交易售后回购：企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回是难点1：识别履约义务第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识

53、别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。难点1：识别履约义务第十条 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（

54、一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。难点1：识别履约义务企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品： 标准1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益； 标准2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可

55、单独区分。难点1：识别履约义务 下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。难点1：识别履约义务不可区分的迹象：需整合或组合通常与建造合同有关。 比如某公司C为客户D建造一个医院。双方签署的合同包括建造医院的具体事项，比如地面平整，奠基，采购材料和设备，构造建筑物，铺设管道和线路，安装设备等。这些商品和服务是合同的投入(“Input”)，医院则是合同的产出(“Output”)。难点

56、1：识别履约义务不可区分的迹象：需要重大修改或定制通常与软件合同相关。 比如审计公司E向软件公司F购买ERP系统，并要求软件公司F在标准ERP系统的基础上，设计特定的程序来汇集监管机构所需的报备资料。难点1：识别履约义务不可区分的迹象：与其他商品高度关联包括其他可能性。 比如公司C向客户D提供设计并制造样品的服务。该设计有一些重要功能尚未完成，需要不断地按照新的设计制造样品，来一步步完善。由于设计是不完善的，公司C也许需要在设计完善之后，对每一个样品再做重新加工。难点1：识别履约义务 示例：丙公司与客户签订合同，向客户销售一台其生产的可直接使用的医疗设备，并且在未来3年内向该客户提供用于该设备

57、的专用耗材。该耗材只有丙公司能够生产，因此客户只能从丙公司购买该耗材。该耗材既可与设备一起销售，也可单独对外销售。问题：丙公司与客户签订的合同中包含几个单项履约义务？难点1：识别履约义务举例： A公司从事房地产开发业务，根据规划不同，其开发销售的商品房既有毛坏房，也有精装修房。A公司也可以单独为购房人提供精装股务。2x19年10月，A公司就其近期开发的某住宅小区商品房进行预售。 公司在该项目的备案文件和楼书中，均承诺所销售的商品房为精装修屋。根据A 公司与购房人签订的预售合同，A公司销售的商品房为精装修房屋，房屋的装修设计和装修标准由A公司统一制定，购房人无权选择是否接受装修以及何时开始装修，

58、也不能变更装修的设计方案和装修标准，装修期间不得进入施工现场观看施工，也不得要求施工人员更改施工内容。合同价款为不含装修的毛坯房价格加上精装修价格。装修工程全部完工后，A公司向购房人发出入住通知书，购房人对精装修房屋进行验收并办理收房手续。问题：A公司与购房人签订的精装修商品房销售合同中包含几个单项履约义务？难点1：识别履约义务 案例：本公司主要从事高科技产品的研发业务，A公司与B公司签订购买定制模块产品的合同，合同约定A公司需向B公司交付的商品为产品设计方案、样片和最终产品X套。 合同中约定的三个阶段如表所示，B公司以此作为付款节点：阶段 主要工作内容时间交付成果 收款进度1按照B公司的需求

59、进行设计，并将详细设计方案提交B公司审定15个月详细设计方案45%2按照审定的设计方案生产样片并15个月样片及测试报告35%3按照最终版本的样片进行批量生产4个月最终产品X套20%难点1：识别履约义务该交易中技术含量最高的部分为阶段1;阶段2的工作也需要一定的技术能力，但不如阶段1;阶段3的生产工艺较为简单。A公司提交详细设计方案后，B公司对方案进行可行性评估和审定，判定设计方案可行之后，A公司按照该设计方案生产样片。在样片的生产与测试过程中，可能产生不同版本的样片（通常为三轮测试），A公司需向B公司提交每一版本的样片和测试报告。A公司通常单独提供研发设计服务，但不从事生产活动，故在该交易中A

60、公司委托第三方C公司进行样片的生产和测试、以及最终产品的生产。C公司由A公司自行选择，合同由双方协商签订。B公司仅知晓C公司负责样片的生产和测试、以及最终产品的生产，但不参与A公司与C公司之间的交易谈判。难点1：识别履约义务C公司在进行样片的生产和测试的过程中，在A公司同意的前提下，会对设计方案中的某些参数进行修改。最终版样片通过测试之后，C公司根据最终版样片生产最终产品，在生产过程中，不会对设计方案及样片进行任何修改。B公司取得A公司提交的设计方案之后，可以自行选择其他方进行生产和测试，但是由于某些特殊原因，B公司无法与A公司签订仅提供研发服务的合同，而只能签订采购商品的合同。问题：A公司与