公允价值变动损益科目核算

1、公允价值变动损益科目核算公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，正确理解与运用公允价值变动损益”进行账务处理，是会计实务工作者需要解决的实际问题。目前研究此问题的文献不少。对会计准则关于公允价值变动损益的处理提岀种种质疑，但都没有从会计准则的立法理念上理解公允价值变动损益”会计处理的实质。为此,本文就新准则对公允价值变动损益”处理的有关规定进行解读，以期能对贯彻实施新准则有所帮助。一、交易性金融资产公允价值变动的会计处理下面根据新会计准则的规定，举例说明公允价值变动损益”的会计处理。甲公司在2008年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司

2、将该投资划分为交易性金融资产。2008年6月30日，该股票的市价涨至15元/股，2008年12月31日该股票市价为14元/股，2009年1月15日甲公司将股票以每股 18元予以全部出售。若 不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：1.2008年1月1日，购进乙公司股票时：借：交易性金融资产 成本 10 000 000投资收益10 000贷：银行存款10 010 000年6月30日，确认该股票的公允价值变动：借：交易性金融资产 一一公允价值变动 5 000 000贷：公允价值变动损益5 000 000同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润借：公允价值变动损益5 000 000贷：本年利润5 0

3、00 000年12月31日，确认该股票的公允价值变动：借：公允价值变动损益1 000 000贷：交易性金融资产 一一公允价值变动1 000 0001 000 000同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润借：本年利润贷：公允价值变动损益1 000 000年1月15日，出售该股票：借：银行存款18 000 000贷：交易性金融资产 成本10 000 000公允价值变动 4 000 000投资收益4 000 000同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转岀借：公允价值变动损益4 000 000贷：投资收益4 000 000二、 公允价值变动损益”账户运用中的疑问与分析上例中，甲公司2008年6

4、月30日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值500万元，调增 交易性金融资产”账面值500万元，并增加 公允价值变动损益” 500万元；2008年12月31日，交易性金 融资产的公允价值小于账面价值100万元，调减 交易性金融资产账面值100万元，并减少 公允价值变动损益”100万元；2009年1月15日，出售该交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值净变 动400万元转出，借记 公允价值变动损益” 400万元，贷记 投资收益” 400万元。然而，一些文献的作者 对以上交易性金融资产会计处理提岀以下疑问：一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年

5、利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机；二是 公允价值变动损益”已转入 本年利润”，在岀售时，再将已转入本年利润”的公允价值变动损益转岀，计入 投资收益”，则重复计算了利润。针对以上疑问，提岀以下改进建议：一是交易性金融资产岀售时，因公允价值变动损益”科目转入 本年利润”，公允价值变动损益”已无余额，不需要转入 投资收益”，则会计处理为：借：银行存款18 000 000贷：交易性金融资产 成本10 000 000公允价值变动4 000 000投资收益4 000 000二是 公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价

6、值变动形成的利得与损失通过 公允价值变动损益”账户自行调节。上例投资公允价值变动数额若于处置时结转，其 会计处理为：借：银行存款18 000 000公允价值变动损益4 000 000贷：交易性金融资产 成本10 000 000公允价值变动4 000 000投资收益8 000 000笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：第一，作者没有准确掌握按照新会计准则规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作者没有理解账户要反映交易或事项的经济性质与实质。根据企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。企业会计准则一一应用指南对 交易性金融资

7、产”科目解释，岀售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转岀。甲公司将持有乙公 司的股票岀售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入 公允价值变动损益的金额转入投资收益”科目。这里的原计入该金融资产的公允价值变动损益”是指从购买到岀售为止整个持有期间公允价值变动的净额，即交易性金融资产 一一公允价值变动”科目的余额，而非 公允价值变动损益”账户余额。其目的是向报表使用者提供企业持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在岀售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，岀售时需要将公允价值变动损益”转岀，计入投资收益”以便核算实

8、现损益。上述建议，在交易性金融资产岀售时不将公允价值变动损益”转入投资收益”会使投资收益”少计400万元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票给企 业带来的真实收益。至于资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润， 会虚增或虚减企业利润，给企业人为的调整账面利润提供可乘之机，也是站不住脚的。根据新会计准则规 定，利润表既反映已实现的收益，也反映未实现的利得和损失。在利润表中，公允价值变动损益是作为当 期损益计入营业利润的，也就是说，持有损益与实现的损益都是利润的组成部分。新企业会计准则中，对 于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资产，资产负债表日的公允价值

9、变动计入公允价值变动损益”并列示于利润表中。这种处理原则在实质上体现为从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资 产和负债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债表观的理念。公允价值变动损益转为投资收益的处理， 其目的是向报表信息的使用者提供企业持有的交易性金融资产。由于公允价值变动而发生的损益是一笔持 有损益，在岀售时已变为实现损益的信息。资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法， 侧重反映的是交易或者事项的整个变化过程，而非利润表观只是简单反映交易或者事项的结果。例如，公 司为了短期获利购入股票 40万元，认定为交易性金融资产”期末该批股票的公允价值为 45万元，站在 该时点

10、看，企业持有的股票发生公允价值变动5万元，如果不考虑相关的税费，公司实质上获利5万元，列示于利润表 公允价值变动收益项目；假定该时点公司以 45万元的价格售出，不考虑相关的税费，公 司实质上也是获利5万元，列示于利润表 投资收益”项目中。由此可见，资产负债表日，公司无论是持有 该股票还是出售该股票，企业均获利5万元，只不过持有股票的损益计入公允价值变动收益”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益，而投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统意义上的 落袋为安”的概念。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质，会计信息使用者更能把握企业的经营状况。同时也减少了企业人为的

11、调整账面利润的机会。公允价值变动损益”转入 投资收益”，一方面增加投资收益，另一方面也减少了公允价值变动损益，从总额上并未影响利润。期末若不将公允价值变动损益”转入 本年利润”科目，则违背了对损益类科目处理的惯常做法。综上所述，新企业会计准则引入公允价值变动损益”，部分交易或者事项采用公允价值模式计量，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负 债表观转变，实现了与国际惯例的趋同。因此，只有正确理解企业会计准则变化的精神实质，才能更好地 贯彻执行新企业会计准则，使会计准则能够真正发挥其效力。月光盈照，心池微醉，诗意芳华，缠绕穹空，悠然蜗居栖息

12、。一弯柔情似水，秋水无痕。素风掠过心苑，犹如怡景，纤尘不染竹篱。倾听，岁月吹奏长笛，叮咚流韵，悠悠靡音。午夜乘鸾云游，虔念飘洋过海，痴缠驻守天籁，心灵驿站舒馨。静看月色，锦瑟未央，娇羞情窦初开，醉饮一阙诗经兼葭。蝶舞翩翩，漫渡凌云，不胜凌波。踏波无浪，携手聚集灵气，惠风庭前守望。月光盈照，心池微醉，诗意芳华，缠绕穹空，悠然蜗居栖息。一弯柔情似水，秋水无痕。素风掠过心苑，犹如怡景，纤尘不染竹篱。心事平静安享，唏嘘红尘踏歌，恬淡悠远，听一天马行空。信鸽滑翔，风翅逍遥，音律穿越，坐拥不老青春。芳菲西楼浣韵，丝织金色笑语，笛箫琴瑟，植于心谷漾溢，盎然灵仙之气。风舞天涯极光，月下袅娜，醉醒守望蔓坨。心路

13、溪谷，一簇芬芳妖娆，跫音，捕捉千里之外。杳杳讯息，铺展羁旅，心境驾舟，红尘泅渡，渡口歌者，匆匆驶过天籁。盈盈月盘，金枝玉叶为媒，凌波旅途迢迢，轻摇浅阶相遇。杯盏，斟下一弯月镰，拂去忧愁烦恼，与云雾朦胧醉卧，与影对饮，翠幽。独坐春夜，静观夏夜，旖旎秋夜，缱绻冬夜，夜夜，坐拥与你，衣袂飘飘。醉花荫处，一笺风语痴迷，沉香，沁脾。那一弯春溪泉涌，吟唱过往清风，心情澄澈释放，思绪执手填词。聆 听青春嫣然。梦中一道霓虹，化为亘古琴音。相约午夜，缱绻风景，旖旎浪漫。扯下一苑芳草，萋萋蔓绿，感怀飘然轮回。登程人生，若即若离，云水禅心，未央别具一格。岁月如斯，了然于胸，与你秉烛执手，问情生命。编辑记忆，跋涉心灵

14、轨迹，如梦鼾声，柔感情怀。走出尘世喧嚣，缘结地老天荒。待，小荷风情初窦，与天地之生灵，吟咏。卷壁苍夜，浅笑一弯碧月。谱一阙红尘神曲，载渡。寄语晨时星光，盈照旭日，小鸟伊人，浮光霓裳，晓风过隙，情泻千里，凌霄悄然寄挂。袅袅炊烟，一宛悠然，馨暖徜徉，花前月下徘徊，天涯无痕。阡陌碧波，幸福瑶池，花枝摇曳，奏一曲天籁吟韵。诗书充盈，短笛横吹，歌赋旖旎，坐拥，永恒岁月倾听，岁月吹奏长笛，叮咚流韵，悠悠靡音。午夜乘鸾云游，虔念飘洋过海，痴缠驻守天籁，心灵驿站舒馨。静看月色，锦瑟未央，娇羞情窦初开，醉饮一阙诗经兼葭。蝶舞翩翩，漫渡凌云，不胜凌波。踏波无浪，携手聚集灵气，惠风庭前守望。心事平静安享，唏嘘红尘踏

15、歌，恬淡悠远，听一天马行空。信鸽滑翔，风翅逍遥，音律穿越，坐拥不老青春。芳菲西楼浣韵，丝织金色笑语，笛箫琴瑟，植于心谷漾溢，盎然灵仙之气。袅袅炊烟，一宛悠然，馨暖徜徉，花前月下徘徊，天涯无痕。阡陌碧波，幸福瑶池，花枝摇曳，奏一曲天籁吟韵。诗书充盈，短笛横吹，歌赋旖旎，坐拥，永恒岁月风舞天涯极光，月下袅娜，醉醒守望蔓坨。心路溪谷，一簇芬芳妖娆，跫音，捕捉千里之外。杳杳讯息，铺展羁旅，心境驾舟，红尘泅渡，渡口歌者，匆匆驶过天籁。盈盈月盘，金枝玉叶为媒，凌波旅途迢迢，轻摇浅阶相遇。杯盏，斟下一弯月镰，拂去忧愁烦恼，与云雾朦胧醉卧，与影对饮，翠幽。独坐春夜，静观夏夜，旖旎秋夜，缱绻冬夜，夜夜，坐拥与你，衣袂飘飘。醉花荫处，一笺风语痴迷，沉香，沁脾。那一弯春溪泉涌，