中级财务会计：chapter5长期股权投资（新）

1、 第五章 长期股权投资投资的含义：“投资是企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产”。投资的分类： 按性质分； 按管理者持有意图分； 投资按性质分债权性投资:是企业通过投资取得接受投资单位的债权，包括购入各种债券形成的投资。权益性投资:是企业通过投资取得接受投资单位的股权，包括购入各种股票的投资或以资产直接对被投资单位投资的方式或者通过合并取得。混合性投资，是指兼有债权和股权双重性质的投资，如企业购买优先股股票。投资按管理者持有意图分投资可供出售投资交易性投资持有至到期投资长期股权投资我国关于投资的规定主要包括以下准则：（1）企业会计准则第22号金融

2、工具确认与计量该准则中规范了交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产以及CAS2准则未予规范的其他权益性投资，例如，投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（2）企业会计准则第2号长期股权投资，该准则中规范了长期股权投资的会计处理方法。2014年3月19 日，财政部发布关于印发修订企业会计准则第2号长期股权投资的通知（财会201414 号，CAS2 2014）。（3）企业会计准则第8号资产减值，该准则中规范了长期股权投资减值问题。本章所指长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营

3、企业的权益性投资。包括：（1）能够实施控制的权益性投资控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。一般来说，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算。（2）具有重大影响的权益性投资投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。一般来说，20持股比例 50%即认为具有重大影响。（3）对合营企业的权益性投资合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具

4、有下列特征：（一）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 共同控制共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。比如，A企业和B企业各投资50%，各占C企业的50%，A和B共同控制C。如果A企业投资40%，B企业投资60%，但合同约定A、B对C有共同控制，这种情况也叫共同控制。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。本章主要内容第一节 长

5、期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换第四节 长期股权投资的减值及处置 第一节 长期股权投资的初始计量 长期股权投资初始计量原则：长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。 长期股权投资初始投资成本的确定非企业合并长期股权投资初始投资成本的确定（2）非同一控制下的企业合并（1）同一控制下的企业合并企业合并长期股权投资初始投资成本的确定 企业合并及分类企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。分类：（1）以合并方式为基础对企业合并的分类;（2）以是否

6、在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类；吸收合并吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。特点：吸收合并完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位。表达式：A公司+B公司A公司 吸收合并新设合并定义：两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业。特点：创立合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，由新成立的企业从事生产经营活动。表达式：A公司+B公司+C公司D公司新设合并控股合并控股合并是指合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入

7、其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。特点：原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动。表达式：A公司+B公司以A公司为母公司的企业集团按是否在同一控制下分同一控制非同一控制参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并 企业合并非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。包括：与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对

8、价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 【例1】20年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资丁公司 7 540应收股利 500贷：银行存款 8 040 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。CAS22014第六条规定：与发行权益性证券直接相关的费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。 例2：2013年4月，A公司通过增发10 000

9、万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60 000万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资 60 000 贷：股本 10 000 资本公积股本溢价（50000600）49 400 银行存款 600（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资非货币性资产交换（四）通过债务重组取得的长期股权投资债务重组第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资后续计量原则：长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。一、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的概念成

10、本法：是指投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值一般保持不变。 （二）成本法的适用范围：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。(对子公司投资） -持股比例50%/实质上控制 （三）成本法的账务处理在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。具体会计处理：借：长期股权投资 应收股利 贷：银行存款等初始投资时投资后收到购买已单独确认的已宣告现金股利时：借：银行存款 贷：应收股利被投资单位宣告分配利润或现金股利时，投资企业按应享有的部分

11、，确认为当期投资收益。会计分录：借：应收股利 贷：投资收益 确认收益借：银行存款 贷：应收股利 收到股利 成本法举例【例3】甲公司204年5月8日，以银行存款购入C公司60的股份，并准备长期持有。初始投资成本110万元，其中含C公司已宣告尚未发放的股利10万元，C公司于205年5月2日宣告分派204年度的现金股利30万元。要求：编制甲公司的会计分录。1） 204年5月8日投资时借：长期股权投资C公司 1 000 000 应收股利 100 000 贷：银行存款 1 100 000（2） 205年 5月2日宣告发放现金股利时 3060%=18（万元）借：应收股利 180 000 贷：投资收益 18

12、0 000二、长期股权投资核算的权益法 （一）权益法的概念权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（二）适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。包括两类：（1）对联营企业投资（2）对合营企业投资 （三）权益法的核算 初始投资成本 调整后新的投资成本 净损益的份额 现金股利或利润的份额 损益调整成本其他权益变动长期股权投资除净损益、利润分配、其他综合收益变动以外所有者权益的其他变动 其他综合收益其他综合收益变动（三）权益法的核算1、权益法下取得长期股权投资2、持

13、有投资期间（1）被投资单位实现净利润（2）被投资单位宣告分派利润/现金股利（3）被投资单位发生亏损（4）被投资单位其他综合收益变动 (5) 被投资单位其他所有者权益变动1、权益法下取得长期股权投资的会计处理长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。其中：应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=投资时被投资单位可辨认净资产公允价值总额投资企业持股比例【例】A公司以3000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的帐面价值为7500万元（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）假

14、定在该投资时， A公司能够对B公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算. 分析： A公司应享有B公司所有者权益的份额 7500302250（万元）投资成本3000大于应享有B公司所有者权益份额2250其差额750计入投资成本。则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资B公司（成本）3000 贷：银行存款 3000长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。借：长期股权投资成本 （应享有的份额） 贷：银行存款 （实付款） 营业外收入 （差额） 假定上例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为12

15、000万元。 分析： A公司应享有B公司所有者权益的份额 12000303600（万元）投资成本3000小于应享有B公司所有者权益份额3600，其差额600计入营业外收入。则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资B公司（成本）3600 贷：银行存款 3000 营业外收入 600 “初始投资成本”与“应享有可辨认净资产公允价值份额”比较：采用“孰高原则”。2、持有长期股权投资期间（1）被投资单位实现净利润资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中本企业享有的份额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值，会计分录为：借：长期股权投

16、资XX公司（损益调整）(份额） 贷：投资收益 （份额）账面净利润的调整：被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资方的净损益进行调整后，作为确认投资收益的依据。 例：资产公允价值和账面价值差额表 单位；万元假定乙公司于213年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生其他任

17、何内部交易。 213年12月31日，甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税及其他税费等因素影响）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润为160万元（700500）80%。固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额为40万元（160016120020）。无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额为30万元，（800870010）。调整后的净利润为370万元（6001604030）。按照甲公司应享有份额为111万元（37030%）。确认投资收益的相关会计处理如下：借：长期

18、股权投资损益调整1,110,000贷：投资收益 1,110,000 （2）被投资单位宣告分派利润/现金股利投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算本企业应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值，会计分录为：借：应收股利 贷：长期股权投资XX公司（损益调整）成本法下如何处理的？（3）被投资单位发生亏损应当按照应分担的被投资单位实现的亏损的份额，确认投资损失并调整长期股权投资的账面价值。会计分录为：借：投资收益 贷：长期股权投资XX公司（损益调整）但应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构

19、成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： 冲减长期股权投资的账面价值，冲减的金额应全部计入“损益调整”明细科目，不冲减其他明细科目； 长期股权投资的账面价值不足冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位投资的长期权益为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。 经过上述处理，按照投资合同或协议约定投资企业仍负有额外义务的，按照预计应承担的义务确认为预计负债，同时确认为当期投资损失。 注意：被

20、投资单位以后实现盈利，在弥补备查的未承担亏损后仍有剩余的，按照相反的分录进行处理。【例4】甲企业持有乙企业40%的股权,能够对乙企业施加重大影响。206年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业207年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业207年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。上述如果乙企业当年度的亏损额为12 000万元，当年度甲企业应分担损失4 800万元，但长期股权投资账面价值仅为4 000万元，则甲企业应确认的投资损失仅为4 000万元，超额损失在帐外进

21、行备查登记，此时，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款600万元，则应进一步确认损失，再假定投资协议规定投资企业仍然需要负担额外损失，并假定符合预计负债确认条件。 则甲企业的会计处理如下：借：投资收益 12000404800贷：长期股权投资XX公司（损益调整） 4000 长期应收款 600 预计负债 200 【例5】A公司于207年4月1日以1035万元（含支付的相关费用l万元）购入B公司股票400万股，每股面值1元，占B公司表决权资本的30%，采用权益法核算。207年4月1日B公司所有者权益的公允价值为3000万元。207年B公司实现净利润200万元（假定利润均衡

22、发生）。208年4月5日，B公司宣告分配207年现金股利70万元。208年B公司发生亏损4000万元。209年B公司实现净利润2 000万元。假定A公司应收B公司一笔长期应收款120万元，实质上构成了对B公司的投资，投资合同或协议没有规定A公司对B公司的亏损要承担额外义务。要求：编制A公司相关的会计分录。 l）207年4月1日投资时：初始投资成本为1035，大于投资时享有的B公司可辨认净资产公允价值300030%900（万元），不调整初始投资成本。借：长期股权投资B公司（成本）1035 贷：银行存款 1035 2）207年B公司实现净利润200万元 A公司应确认的投资收益20091230%45

23、（万元）借：长期股权投资B公司（损益调整） 45 贷：投资收益 45 3）208年4月5日，B公司宣告分配现金股利70万元A公司可以获得的股利7030%21（万元）借：应收股利 21 贷：长期股权投资B公司（损益调整）214）208年B公司亏损4000万元208年末，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为1 059万元（1 0354521）。当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值和其他实质上构成对被投资单位投资的长期权益减记至零为限，因此应调整的“损益调整”的数额为1059万元，而不是1 200万元（4 00030%）。借：投资收益 1179 贷：长期股权投资B公司（损益调整）105

24、9 长期应收款 120备查登记中应记录未承担的投资损失21万元（1 2001 179）。 5）209年B公司实现净利润2000万元A公司可以分享的净利润2 00030%600万元，弥补未确认的亏损分担额后，可以确认的投资收益60021579（万元），先恢复长期应收款120万元，再恢复长期股权投资账面价值459万元。借：长期应收款 120 长期股权投资B公司（损益调整） 459 贷：投资收益 579（4）被投资单位其他综合收益变动被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定

25、，未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。也可以认为是直接计入所有者权益的利得和损失。例如，可供出售金融资产公允价值的变动。会计分录为：借：长期股权投资其他综合收益 贷：其他综合收益或作相反的会计分录。 【例6】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的全额为1,200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6,400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响因素。要求：

26、编制A公司的会计分录。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：（单位：万元）借：长期股权投资损益调整 1920 长期股权投资其他综合收益 360贷：投资收益 1920其他综合收益 360640030%=1920120030%=360（5）被投资单位其他所有者权益变动被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积 。例如，资本溢价或股本溢价被投资单位接受其他股东的资本性投入其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动 会计分录：借：长期股权投资XX公司（其他权益变动）贷：资本公积其他资本公积【例7】210年3月2

27、0日，A、B、C公司分别以现金200万元、400万元和400万元出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%的政权。A公司对D公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。D公司自设立日起至212年1月1日实现净损益1000万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。212年1月1日，经A、B、C公司协商，B公司对D公司增资800万元，增资后D公司净资产为2800万元，A、B、C公司分别持有D公司15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定A公司与D公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。分析：212年1月1

28、日，B公司增资前，D公司的净资产账面价值为2000万元，A公司应享有D公司权益的份额为400万元，（200020%）。B公司单方面增资后，D公司的净资产增加800万元，A公司应享有D公司权益的份额为420万元，（280015%）。A公司享有的权益变动20万元（420400），属于D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。A公司对D公司的长期股权投资的账面价值应调增20万元，并相应调整“资本公积其他资本公积”。借：长期股权投资XX公司（其他权益变动）20贷：资本公积其他资本公积 20权益法下“长期股权投资”明细科目核算主要内容 成本(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时

29、应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 借：长期股权投资成本 （按初始投资成本） 贷：银行存款 （按初始投资成本）(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资XX公司（投资成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。借：长期股权投资成本 （按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额） 贷：银行存款 （初始投资成本） 营业外收入 （差额）权益法下“长期股权投资”明细科目核算主要内容 损益调整 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整

30、长期股权投资的账面价值。 借：长期股权投资XX公司（损益调整） 贷：投资收益 或相反的会计分录；（净亏损） 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 借：应收股利 贷：长期股权投资XX公司（损益调整） 收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。 权益法下“长期股权投资”明细科目核算主要内容 其他综合收益 被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资XX公司（其他综合收益）贷：其他综合收益 或，相反的会计分录。权益法下

31、“长期股权投资”明细科目核算主要内容 其他权益变动 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积 借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积 第三节 长期股权投资核算方法的转换一、成本法转换为权益法1因持股比例上升由成本法改为权益法 需要追溯调整。所谓追溯是指假设一开始就采用新的方法。 因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：2008年1月1日，持股比例10%2009年3月1日，追加20%，持股比例达30%再次投资交易日为2009年3月1日，以再次投资交易日被投资单位的公允价值持续计算对于被投资

32、单位取得投资后至再次投资交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在调整长期股权投资的同时，调整留存收益(2008年1月1日至2008年12月31日）、投资收益(2009年1月1日至2009年3月1日）和资本公积。计算每个投资点的商誉（1）原持股比例部分 原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值。 例如，假设2008.1.1，甲取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元，假设以后投资比例以后会上升到20%以上改按权益法。 2008.1.1

33、，甲取得B公司10的股份时： 借：长期股权投资B公司（成本）5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。 例如，假设2008.1.1，甲取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5100万元，假设以后投资比例会上升到20%以上改按权益法。解释：对于原10股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额510万元(510010)之间的差额10万元，应调整账面价值。（留存收益）借：长期股权投资成本

34、10 贷：盈余公积 1 利润分配未分配利润 9对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；例如，2008年1月1日投资比例为10%，2009年3月1日追加投资20%，此时的持股比例达到30%. 假设2008.1.1公允价值4900万元， 2009.3.1时达到6500万元，假设都

35、是增加的净利润。2008.1.12008.12.31 ，被投资单位实现净利润1000万，调整留存收益；（盈余公积和未分配利润）2009.1.12009.3.1，被投资单位实现净利润600万，调整当期损益（投资收益）2009.3.1，确认应享有B公司可辨认净资产公允价值变动：借：长期股权投资B公司（损益调整） 160 贷：盈余公积 10 利润分配 90 投资收益 60属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。借：长期股权投资B公司（损益调整） 贷：资本公积其他资本公积 （2）新增持股比例部分 新增的投资

36、成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。 商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。 【例】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取盈余公积。2009年1月1日，A公司又以1350万元取得B公司20的股权，当日B公司可辨认净

37、资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项，假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求： （1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2009年1月1日A公司以1350万元取得B公司20的股权的会计分录。（3）若2009年1月1日A公司支付1200万元取得B公司20%的股权，编

38、制相关会计分录。（4）若2009年1月1日A公司支付1295万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录(1)对长期股权投资账面价值的调整 对于原10股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元(490010)之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (6500-4900)相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(100010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益； 除实现净损益外其他原

39、因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 160 贷：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 资本公积其他资本公积 60 (2)2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资 1350 贷：银行存款 1350对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 （3）2009年1月1日

40、支付1200万元的会计分录借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。 借：长期股权投资 90 贷：营业外收入 90 （4）2009年1月1日支付1295万元的会计分录 借：长期股权投资 1295 贷：银行存款 1295 对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资

41、单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)，之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。 【课堂练习】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取盈余公积。 2009年3月1日，A公司又以1450万元取得B公司20的股权，当日B公司可辨

42、认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。 假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元（其中2008年度实现净利润900万元，2009年1月和2月实现净利润100万元），未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2009年3月1日A公司以1450万元取得B公司20的股权

43、的会计分录。（3）若2009年3月1日A公司支付1650万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）若2009年3月1日A公司支付1520万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。公允价值变动7500-6000=1500万元，其中：2008年度实现净利润900万元；2009年1月和2月实现净利润100万元；其他原因变动500万计算有无商誉计算有无商誉2008年1月1日，持股比例10%，成本500万，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元。2009年3月1日，又以1450万元取得B公司20的股权；当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。 (1)对长期股权投资

44、账面价值的调整 对于原10股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(600010)之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。 借：长期股权投资 100 贷：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(100010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加

45、长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 150 贷： 盈余公积 （9010%） 9 利润分配未分配利润 81 投资收益 （1010%） 10 资本公积其他资本公积 50 (2)2009年3月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资 1450 贷：银行存款 1450 对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(750020)之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。 借：长期股权投资 50 贷：营业外收入 50 （3

46、）2009年3月1日支付1650万元的会计分录 借：长期股权投资 1650 贷：银行存款 1650 对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(750020)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元借：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 贷：长期股权投资 100 （4）2009年3月1日支付1520万元的会计分录 借：长期股权投资 1520 贷：银行存款 1520 对于新取得的股权，其

47、成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(750020)之间的差额20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益80万元，应冲减原确认的留存收益20万元。借： 盈余公积 2 利润分配未分配利润 18 贷：长期股权投资 20 2因持股比例下降由成本法改为权益法 持股比例下降的会计处理如下图所示： 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下： 首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成

48、本； 其次，在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额: 属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值； 属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益; 对于处置投资当期期初至处置投资之

49、日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益； 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。 【例题】A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。209年4月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润500

50、0万元。其中，自A公司取得投资日与209年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。(1)确认长期股权投资处置损益 借:银行存款3600 贷:长期股权投资 2000 投资收益 1600 (2)调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

51、之间的差额400万元(4000900040%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照新持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(500040%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:借:长期股权投资2000 贷:盈余公积（160010%） 160 利润分配未分配利润 1440 投资收益 400 （二）权益法转为成本法1因持股比例上升由权益法改为成本法按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。2因持股比例下降由权益法改为成本法按账面价值作为成本法核算

52、的基础。【例】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2007年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。要求：编制甲公司相关会计分录。甲公司确认处置损益相关的会计分录：借：银行存款 2 700贷：长期股权投资成本 1 950（3 90050%）损益调整 450（90050%） 投资收益 300借

53、：长期股权投资2 400贷：长期股权投资成本1 950（3 90050%）损益调整450（90050%）第四节 长期股权投资的减值及处置1、长期股权投资的减值当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。2、长期股权投资的处置 （1）一般处置企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对

54、应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。借：银行存款（实际收到的金额） 长期股权投资减值准备（己计提减值准备） 贷：长期股权投资（账面余额） 应收股利（尚未领取的现金股利或利润） 投资收益也可能在借方（2）权益法下的全部处置投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。借：其他综合收益 贷：投资收益或做相反的会计分录。（3）权益法下的部分处置投资方部分处置权益法核算的

55、长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，应当按比例结转入当期投资收益。借：其他综合收益（按比例结转） 贷：投资收益 （按比例结转）或做相反的会计分录。（4）权益法下其他资本公积的转入因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益或做相反的会计分录。【例8】A公司持有B公司40%的股权并采用权益法核算。213年7月1日，A公司将B公司20%的股权出售给第二方C公司，对剩余20%的股权仍采用

56、权益法核算。A公司取得B公司股权至213年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为400万元（其中：350万元为按比例享有的B公司可供出售金融资产的公允价值变动，50万元为按比例享有的B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），享有B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理：（1）转入当期损益。350万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%40%）相应结转计入当期投资收益3502=175（万元）。借：其他综合收益 175 贷：投资收益 175（2）转入其他的权益科目。50万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，由于剩余股权仍继续根据长