中级财务会计：chapter非货币性资产交换

1、 中国会计准则 企业会计准则第7号 非货币性资产交换非货币性资产交换本章内容第一节 非货币性资产交换概述第二节 非货币性资产交换的会计处理第一节 非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的概念（一）货币性资产和非货币性资产的概念（二）非货币性资产交换的特点二、非货币性资产交换的判断（一）货币性资产和非货币性资产的概念1、货币性资产:是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2、非货币性资产:指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。3. 货币性资产与非货币

2、性资产的主要区别： 标准货币性资产非货币性资产 将来给企业带来的经济利益金额是固定的或可确定的金额是不固定的或不可确定的【例】下列各项中，属于非货币性资产的是 A长期股权投资B应收账款C固定资产D准备持有至到期的债券投资【答案】AC （二）非货币性资产交换的特点 1）非货币性资产交换的对象主要是非货币性资产。 例如：以10万元库存商品换入一台所需的设备，在这笔交易中，企业放弃的是一项非货币性资产库存商品，换入的是另一项非货币性资产设备，未涉及到货币性资产。2）非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。 3）非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。二、非货币性资产交换的判断（一）交

3、易是否属于非货币性资产交换的判断（二）非货币性资产交换是否具有商业实质的判断（一）交易是否属于非货币性资产交换的判断1、不涉及货币性资产（即补价）的以物易物交易，肯定属于非货币性资产交换。 2、涉及货币性资产（即补价）的以物易物交易按如下公式判断：1）支付补价的一方：支付的补价 （换出资产公允价值支付的补价）25% 2）收到补价的一方：收到的补价 换出资产公允价值25%补价比例补价较高一方的公允价值 【例】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。则补价所占比重计算如下：

4、收到补价的企业：补价所占比重=补价/换出资产公允价值=3/16=18.75% 支付补价的企业：补价所占比重=补价/换出资产公允价值+补价=3/（133）=18.75% 计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。【例】下列项目中，属于非货币性资产交换的有：A.以公允价值50万元的原材料换取一项专利权属于以物易物是B.以公允价值500万元的长期股权投资换取一批原材料属于以物易物是C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到12万元的补价计算补价所占的比例？1210025%是D.以公允价值30万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付15万元的补价15（30+15）25%不是E.以公允价值100

5、万元的原材料换取一项专利权，同时支付补价10万元10 （100+10）25%是 （二）非货币性资产交换是否具有商业实质的判断具有商业实质的条件（满足其中之一）P52换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；【解释】换入资产和换出资产的预计现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。【解释】 注意：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获

6、得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。这种情况通常包括下列情形：这种情况通常包括换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异。这里所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时

7、所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。【例】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（）。A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 正确答案ABCDE第二节 非货币性资产交换的会计处理 会计处理原则:首先，判断交换是否具有商业实质。 其次，判断换出或换出资产的公允价值能否可靠计

8、量。P52符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。 第二节 非货币性资产交换的会计处理 一、单项非货币性资产交换的会计处理（一）具有商业实质且换出换入资产的公允价值能够可靠计量(同时满足）（二）不具有商业实质或换出换入资产的公允价值不能够可靠计量二、多项非货币性资产交换的会计处理（一）具有商业实质且换出换入资产的公允价值能够可靠计量： 不涉及补价的情况 涉及补价的情况1、不涉及补价

9、的情况换入资产的入账价值= 换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费.应确认的损益= 换出资产公允价值-换出资产账面价值注意：如果有证据表明换入资产的公允价值更可靠，则换入资产的入账价值换入资产的公允价值支付的相关税费。相关税费的解释：1.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。 2.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。具体分

10、别以下情况进行会计处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认收入，同时按账面价值结转相应的成本。【解释】： 相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。 会计分录:借：固定资产等（倒挤）应交税费应交增值税（进项税额） （换入固定资产的公允价值税率） 贷：主营业务收入(公允价值）应交税费应交增值税（销项税额） （换出存货的公允价值税率）借：主营业务成本（账面价值） 贷：库存商品等 （账面价值）应确认的损益= 主营业务收入-主营业务成本（2）换

11、出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。会计分录：注销固定资产账面价值借：固定资产清理（账面价值） 累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产支付相关税费借：固定资产清理 贷：银行存款 应交税费应交营业税换入资产：借：库存商品等（倒挤）应交税费应交增值税（进项税额） （换入存货的公允价值税率） 营业外支出（换出资产的公允价值换出资产的账面价值）贷：固定资产清理 应交税费应交增值税（销项税额） 营业外收入（换出资产的公允价值换出资产的账面价值）注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税 【例】2011年5月1日，甲公司以2009年购入的

12、生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为52.5万元，公允价值为140.4万元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费0.15万元。乙公司钢材的账面价值为120万元，在交换日的市场价格为140.4万元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。 甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。要求：

13、1、分别计算甲乙公司换入资产的入账价值 2、分别计算甲乙公司应确认的损益 3、完成两公司的账务处理 本例中，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用的设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。乙公司的账务处理如下：乙换入设备的入账价值=换出钢材的公允价值140.4+换出钢材的增值税销项税额23.868-换入设备的增值税进项税额

14、23.868=140.4（万元） 换出钢材的增值税销项税额为: 1 404 00017%=238 680（元） 换入设备的增值税进项税额: 1 404 00017%=238 680（元）乙公司的账务处理如下：借：固定资产设备 1 404 000 应交税费应交增值税（进项税额）238 680 贷：主营业务收入钢材1 404 000 应交税费增（销项税额） 238 680借：主营业务成本钢材1 200 000 贷：库存商品钢材 1 200 000乙公司应确认的损益=140.4-120=20.4（万元）甲公司的账务处理如下：甲换入钢材的入账价值=换出设备的公允价值140.4+换出设备的增值税销项税额

15、23.868-换入钢材的增值税进项税额23.868+支付的应计入换入资产成本的相关税费0=140.4（万元）借：固定资产清理975 000 累计折旧 525 000 贷:固定资产设备 1 500 000借：固定资产清理 1 500 贷：银行存款1 500借：原材料钢材 1 404 000 应交税费应交增值税（进项税额）238 680 贷：固定资产清理 976 500 营业外收入 427 500 应交税费应交增值税（销项税额 238 680甲换出资产的损益=140.4-97.65=42.75 如换出资产为无形资产的有关会计分录如下： 借：库存商品等（换入资产的入账价值） 应交税费应交增值税（进项

16、税额） 无形资产减值准备（已提减值准备） 累计摊销（已摊销额） 贷：无形资产（账面余额） 应交税费应交营业税 营业外收入（或借：营业外支出）（差额）（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。会计分录：借：库存商品等 应交税费应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备（已提减值准备）贷：长期股权投资（账面余额）投资收益（差额，或借记）【例】2009年10月，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为

17、60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。要求：1、分别计算甲乙公司换入资产的入账价值 2、分别计算甲乙公司应确认的损益 3、完成两公司的账务处理 甲企业换入资产的入账价值甲公司 长期股权投资-乙账面余额为800万元；长期股权投资减值准备60万元；公允价值为600万元； 丙公司液晶电视屏专利技术（无形资产）专利技术的账面原价为8

18、00万元；累计已摊销160万元；已计提减值准备为30万元；公允价值为600万元；甲企业换入资产的入账价值换出资产公允价值600；换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益= 600-(800-60)=-140（万元）甲企业的会计处理：借：无形资产 600 投资收益 140(倒挤） 长期股权投资减值准备 60 贷：长期股权投资 800 丙公司换入资产的入账价值甲公司 长期股权投资账面余额为800万元；长期股权投资减值准备60万元；公允价值为600万元； 丙公司液晶电视屏专利技术专利技术的账面原价为800万元；累计已摊销160万元；已计提减值准备为30万元；公允价值为600万元；丙公司

19、换入资产的入账价值换出资产公允价值600；换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入/营业外支出=600-（800-160-30）=-10(万元）丙企业的会计处理：借：长期股权投资-乙 600 无形资产减值准备 30 累计摊销 160 营业外支出 10 (倒挤） 贷:无形资产 800 以公允价值入账的会计处理总结换入资产的入账价值换出资产公允价值应支付的相关税费换出资产公允价值换出资产账面价值当期损益换出资产不同当期损益各异存货视同销售销售收入销售成本营业利润固定资产、无形资产营业外收入、营业外支出长期股权投资可供出售金融资产投资收益 209年9月，A公司以生产经营过程中使用的一

20、台设备交换B打印机公司生产的一批打印机（库存商品），换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。 假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。要求：完成两公司的账务处理。

21、课堂练习A公司的账务处理如下：A公司换入资产的增值税进项税额=900 00017%=153 000（元）换出设备的增值税销项税额=900 00017%=153 000（元）借：固定资产清理 1 050 000 累计折旧 450 000 贷：固定资产设备 1 500 000借：固定资产清理 15 000 贷：银行存款 15 000借：固定资产打印机 900 000 应交税费应交增值税（进项税额）153 000 营业外支出 165 000 贷：固定资产清理 1 065 000 应交税费应交增值税（销项税额） 153 000 B公司的账务处理如下： 换出打印机的增值税销项税额为900 00017%=

22、153 000(元) 换入设备的增值税进项税额=900 00017%=153 000（元） 借：固定资产设备 900 000 应交税费应交增值税（进项税额） 153 000 贷：主营业务收入 900 000 应交税费应交增值税（销项税额） 153 000 借：主营业务成本 1 100 000 贷：库存商品打印机 1 100 0002、涉及补价的情况注意：涉及补价的情况下，需要先判断交易是否为非货币性资产交换。 （1）支付补价的（2）收到补价的（1）支付补价的换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价 换

23、出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。（2）收到补价的 换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益【例】甲公司用一台设备与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备原价200万元，已提折旧40万元，已提减值准备20万元，公允价值120万元。乙公司商品成本110万元，售价（等于公允价值）130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元，其中包括设备和商品公允价值相差的补价10万元，换出资产销项税与换入

24、资产进项税的差额1.7万元。甲公司换入的商品作为原材料核算，乙公司换入的设备作为固定资产核算。假设此项交易具有商业实质。 要求：1、分别计算甲乙公司换入资产的入账价值 2、分别计算甲乙公司应确认的损益 3、完成两公司的账务处理 甲换入库存商品的入账价值换出资产的公允价值1201 2017%-13017%+支付的补价11.7应支付的相关税费0=1 30当期损益=120-140=-20甲公司会计处理：借：固定资产清理1 400 000累计折旧400 000固定资产减值准备200 000贷：固定资产2 000 000 判断：补价比例10/（12010）7.69%25%，属于非货币性资产交换。注：补价

25、计算时不包括税借：库存商品 1 300 000 应交税费增（进项税额） 221 000 营业外支出 200 000贷：固定资产清理 1 400 000应交税费增（销项税额） 204 000 银行存款 117 000 换出设备的增值税销项税额为: 1 200 00017%=204 000（元） 换入库存商品的增值税进项税额: 1 300 00017%=221 000（元）乙换入设备的入账价值换出资产的公允价值130+13017%-12017%-收到的补价11.7=120当期损益=130-110=20乙公司的有关计算： 乙换入设备的增值税进项税额为: 1 200 00017%=204 000（元）

26、 换出库存商品的增值税销项税额: 1 300 00017%=221 000（元）乙公司会计处理：借：固定资产1 200 000应交税费应交增值税（进项税额）204 000银行存款117 000贷：主营业务收入1 300 000应交税费应交增值税（销） 221 000借：主营业务成本1 100 000贷：库存商品1 100 000 （二）不具有商业实质或换出换入资产的公允价值不能够可靠计量 ：总的原则：应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 不涉及补价的情况涉及补价的情况不涉及补价的情况换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增

27、值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。 涉及补价的情况（1）支付补价的换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价（2）收到补价的换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价【例】丙公司拥有一台专有设备，该设备原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的

28、长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。要求：编制两公司的会计分录。丙公司（设备）设备原价450万元；已计提折旧330万元；公允价值不确定丙收到20万元补价丁公司长期股权投资账面价值90万元公允价值不确定丁支付了20万元补价分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对于丙公司而言，收到的补价20万元/换出资产账面价值120万元16.7%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换

29、，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。 丙公司的账务处理如下：借：固定资产清理120 累计折旧 330 贷：固定资产专有设备450借：长期股权投资 100 银行存款20贷：固定资产清理120丁公司的账务处理如下：借：固定资产专有设备110贷：长期股权投资 90银行存款 20 三、多项资产交换的会计处理【思路】1.确定换入资产总的入账价值：（1）公允价值模式；（2）账面价值模式。如果是具有商业实质的且公允价值能够可靠计量的，则应选择公允价值模式；若不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，则应选择账面价值模

30、式。2.将总的入账价值分配至各单项资产：（1）公允价值比例；（2）账面价值比例某项换入资产的成本换入资产的成本总额某项换入资产公允（账面）价值/各项换入资产公允（账面）价值总额如果换入资产的公允价值能够可靠计量，则使用公允价值比例分配；如果换入资产的公允价值不能可靠计量，则使用账面价值比例分配。【注意】在计算分配比例时，均不含涉及的增值税。涉及收付银行存款的，其原理同前述的单项非货币性资产交换的处理。【例】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。2009年8月甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：（1）甲公司换出：厂房：原值1 50

31、0万元、折旧300万元、公允1 000万元；营业税50万元；设备：原值600万元、折旧480万元、公允100万元、销项税17万元；库存商品：成本300万元；公允350万元，销项税59.5万元不含税公允合计1 450万元；含税公允合计1 526.5万元（2）乙公司换出：办公楼：原值2 000万元、折旧1 000万元、公允1 100万元；营业税55万元小汽车：原值300万元、折旧190万元、公允159.5万元、销项税27.115万元；客运汽车：原值300万元、折旧180万元、公允150万元、销项税25.5万元；不含税公允价值合计1 409.5万元、 含税公允价值1 462.115万元 （3）甲公司

32、收到银行存款64.385万元，包括:甲公司收到补价40.5万元（1 4501 409.5）；甲公司销项税额76.5万元，与进项税额52.615万元的差额23.885万元。甲公司收到银行存款合计40.523.88564.385万元（1）甲公司 判断：40.5/14502.79%25%,属于非货币性资产交换。注意：要使用不含税的补价来计算。计算甲公司换入资产总成本145040.501409.5（万元）计算甲公司换出固定资产的处置损益：厂房的处置损益1 000（1500300）50250（万元）设备的处置损益100（600480）20（万元）合计为270万元计入营业外支出。计算确定换入各项资产的公允

33、价值占换入资产公允价值总额的比例：办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例11001409.578%小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例159.51409.511.4%客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例1501409.510.6%计算确定换入各项资产的成本：办公楼的成本：1409.578%1099.41（万元）小汽车的成本：1409.511.4%160.68（万元）客运汽车的成本：1409.510.6%149.41（万元）会计分录：借：固定资产清理13 200 000累计折旧 7 800 000贷：固定资产厂房15 000 000设备 6 000 000借：固定资产清理500